Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-1227/14-4/AK
z 17 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko , przedstawione we wniosku z 14 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) oraz pismem z 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury korygującej oraz terminu rozliczenia tej faktury – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku do towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury korygującej oraz terminu rozliczenia tej faktury. Wniosek uzupełniono 19 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie i 23 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” (dalej jako: „Wnioskodawca”) zawarła w dniu 21 października 2008 r. z „B” (dalej jako: „Finansujący”) Umowę Leasingu (dalej jako: „Umowa”). Na mocy Umowy Finansujący zobowiązał się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa nabyć urządzenie (koparkę) i oddać je Wnioskodawcy w leasing, natomiast Wnioskodawca zobowiązał się przyjąć urządzenie w leasing za wynagrodzeniem. Po zakończeniu trwania umowy własność urządzenia miała przejść na Wnioskodawcę. Wynagrodzenie zostało określone w ten sposób, że płatność wartości początkowej urządzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Finansującego była rozłożona w czasie. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się płacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe obejmujące:

• część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej urządzenia oraz
• część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłaty wartości początkowej.
  
  

Należy przy tym zaznaczyć, iż raty leasingowe i odsetki należne w trakcie trwania Umowy od pozostającej do spłaty wartości początkowej zostały wskazane we frankach szwajcarskich (CHF). Zapłata poszczególnych rat zgodnie z harmonogramem stanowiącym część Umowy miała być dokonywana co miesiąc w ten sposób, że rata określona w walucie obcej miała być przeliczana na złote według aktualnego kursu franka szwajcarskiego (CHF). Ponadto strony w Umowie dopuściły możliwość zmiany postanowień umownych, powodujących podwyższenie lub obniżenie wysokości opłat leasingowych (wynikające np. ze skrócenia lub przedłużenia okresu leasingu albo zmiany wartości, od której obliczana jest część odsetkowa).

Fakt, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności urządzenia miało zostać przeniesione na Wnioskodawcę jak i okoliczność, iż zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej środka trwałego dokonywał Wnioskodawca, są podstawą dla uznania, że wydanie urządzenia w ramach Umowy winno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy Uvat.

Po zawarciu Umowy Finansujący wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT z dnia 24 października 2008 r. (dalej jako: „Faktura”). W Fakturze wskazano wartość początkową kapitałową netto, sumę odsetek netto oraz kwoty VAT dotyczące tych kwot. Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami Umowy co miesiąc uiszczał kolejne raty wynikające z harmonogramu. Wysokość rat określona była w ten sposób, że kwoty wskazane w harmonogramie (kapitałowe i odsetkowe) we frankach szwajcarskich (CHF) przeliczane były w każdym miesiącu na złote w oparciu o aktualny kurs franka szwajcarskiego (CHF). Faktyczne kwoty mające być uiszczone przez Wnioskodawcę były wskazywane w comiesięcznie otrzymywanych notach obciążeniowych przysyłanych przez Finansującego. Kwoty ujmowane w notach obciążeniowych były kwotami netto i nie obejmowały podatku VAT.

W dniu 11 października 2013 r. strony podpisały aneks do Umowy, na mocy którego zwiększono ilość rat leasingu i przedłużono czas trwania umowy, natomiast pozostałe postanowienia Umowy pozostały bez zmian.

Wnioskodawca płacił kwoty wskazane w notach obciążeniowych. Skutkiem zastosowanych w Umowie rozliczeń kwota kapitałowa podstawowa jak również kwota odsetek netto zwiększyły się w stosunku do tych określonych pierwotnie w Fakturze.

W momencie nadesłania ostatniej noty obciążeniowej Finansujący w dniu 14 października 2014 r. wystawił korektę Faktury (dalej jako: „Faktura korygująca”). W dokumencie tym Finansujący naliczył podatek VAT dotyczący zapłaconej dotychczas przez Wnioskodawcę kwoty kapitałowej i odsetek netto. Korekta została wystawiona przez Finansującego po ponad pięciu latach od zakończenia roku w którym wystawiono Fakturę.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że koparka której dotyczy umowa leasingu służy Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Faktura korygująca uwzględniająca okoliczności, które nie były znane w momencie wystawienia Faktury pierwotnej uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia wynikającej z tej Faktury korygującej kwoty podatku VAT mimo upływu okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Op (tj. 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku)?
2. Czy faktura korygująca powinna być rozliczona przez Wnioskodawcę w okresie, w którym została przez Niego otrzymana?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wykonania korekty deklaracji regulują m.in. przepisy Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t., dalej jako: „Uvat”). Przepisy te nie regulują terminu do wystawiania faktur korygujących. W konsekwencji punktem oceny do kiedy taka korekta jest możliwa są inne przepisy. W szczególności należy tu wskazać na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U.2012.749 j.t., dalej jako: „Op”). Przepis ten stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jednocześnie art. 112 Uvat stanowi, iż ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty związane z tym rozliczeniem należy przechowywać do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego tak, aby organ podatkowy miał możliwość skontrolowania czy korekty faktur są zasadne, a co za tym idzie czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe.

Zestawienie powyższych przepisów może prowadzić do wniosku, że korekta faktury powinna być dokonywana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego za dany okres. Konsekwencją zastosowania ww. norm w niniejszej sprawie byłby brak możliwości obniżenia podatku należnego za dany okres, ponieważ Faktura korygująca została wystawiona ponad 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku wynikającego z Faktury.

Analizując jednak w dalszej kolejności przepisy Uvat, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania – według art. 29a ust. 1 Uvat – z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacje art. 29a ust. 13-16 Uvat jasno stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 Uvat, przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W praktyce, korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulegają podwyższeniu.

W sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie związane ze zwiększeniem podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, Wnioskodawca winien rozliczyć ją w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona. Nie można bowiem uznać, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej, dokumentującej podwyższenie wynagrodzenia po wydaniu przedmiotu leasingu, należy wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku VAT w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru i w którym wystawiona została pierwotna faktura. Okoliczności wpływające na zmianę ceny powstały bowiem już po wystawieniu faktury pierwotnej, a w momencie jej wystawienia kwota faktycznie należnego wynagrodzenia nie była znana. Podwyższenie wynagrodzenia jest zatem nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Art. 29 ust. 13-16 Uvat wskazują, że faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego względem faktury pierwotnie wystawionej winna być skorygowana w okresie bieżącym. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego względem faktury pierwotnie wystawionej (gdy wynika z okoliczności, które nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej) również powinna być skorygowana w okresie bieżącym. Tym samym art. 29 ust. 13-16 Uvat winien być zdaniem Wnioskodawcy stosowany przez analogię w przypadku zwiększenia kwot na fakturze.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż raty leasingu denominowane są w walucie obcej, co powoduje różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez Wnioskodawcę, a kwotą wskazaną na Fakturze, Wnioskodawca winien przyjąć i rozliczyć Fakturę korygującą po zakończeniu umowy oraz po zapłacie ostatniej raty. Faktura korygująca powinna zostać wystawiona po zakończeniu i całkowitym rozliczeniu umowy leasingu ze względu na fakt, iż dopiero w takim momencie możliwe będzie dokładne i jednoznaczne wyliczenie różnicy pomiędzy kwotą wskazaną na Fakturze, a kwotą wynikającą z uiszczanych przez Wnioskodawcę rat leasingowych wyliczanych każdorazowo zgodnie z kursem walut.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 roku, III SA/Wa 637/2008, w którym wskazano, iż: „Za bezsporne w tej kwestii uznać także należy, iż sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka) - korekty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, to jest w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami”.

Zwrócić uwagę w tym miejscu jeszcze należy na wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009 r. III SA/Wa 424/2009, w którym uznano, iż: „Przyjęcie bowiem, że fakturę korygującą należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, bez względu na przyczynę korekty, w wielu przypadkach może prowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystarczy zawrzeć umowę na okres dłuższy niż pięć lat, co w przypadku umów leasingu jest stosowaną praktyką”.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 roku, IPPP3/443-521/13-2/IG czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2012 roku, IPPP2/443-751/12-2/AK, w której stwierdził, iż „wartość rat leasingowych w trakcie trwania umowy będzie podlegać zmianom z uwagi na to, iż wartość każdej raty będzie co prawda wyrażona w polskich złotych ale kształtowana w oparciu o kurs waluty obcej obowiązujący w terminie płatności danej raty. Zatem po zakończeniu umowy leasingu kwota wskazana w fakturze VAT marża wystawionej w dniu wydania przedmiotu leasingu będzie inna niż suma kwot wpłaconych przez Leasingobiorcę przez cały okres trwania umowy. Z uwagi na powyższe po zakończeniu umowy leasingu Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą różnice pomiędzy faktycznie dokonanymi płatnościami przez Leasingobiorcę, a kwotą wskazaną jako podstawa opodatkowania - marża w pierwotnej fakturze VAT marża”.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 roku, IBPP2/443-528/10/ICz, wskazał, iż: „należy uznać, że jeżeli łączna kwota wpłaconych w okresie leasingu przez leasingobiorcę odsetek będzie różna od kwoty odsetek wskazanej w fakturze, (...) wówczas Wnioskodawca jako leasingodawca winien z momentem zakończenia umowy leasingowej wystawić fakturę korygującą ww. fakturę w celu udokumentowania prawidłowej kwoty należnych mu odsetek”.

Podsumowując zatem, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umów leasingu finansowego, w których raty leasingowe denominowane są w walucie obcej w przypadku gdy wystąpią różnice w sumie kwot wpłaconych przez Wnioskodawcę w stosunku do kwoty wynikającej z faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu należy przyjąć i rozliczyć fakturę korygującą po zakończeniu i całkowitym rozliczeniu umowy leasingu. Ponadto faktura taka powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu w dacie jej wystawienia w odniesieniu do zmiany powodującej zwiększenie pierwotnej kwoty.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje także potwierdzenie w Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2014 r. IPTPP4/443-429/14-2/OS.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1. Faktura korygująca uwzględniająca okoliczności, które nie były znane w momencie wystawienia Faktury pierwotnej uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia wynikającej tej Faktury korygującej kwoty podatku VAT mimo upływu okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Op (tj. 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).
2. Faktura korygująca powinna być rozliczona przez Wnioskodawcę w okresie, w którym została przez Niego otrzymana.
   
   

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 stycznia 2015 r. Zainteresowany wskazał, że stoi on na stanowisku, że podobnie należy traktować zmiany treści umowy leasingu jaki nastąpił po podpisaniu przez strony aneksu. Aneks został zawarty z powodu zmiany sytuacji rynkowej oraz modyfikacji kondycji finansowej Wnioskodawcy. Okoliczności te zaistniały już po zawarciu umowy leasingu i w momencie jej zawierania nie były one znane Wnioskodawcy. Adaptując postanowienia umowy wieloletniej do ewolucji rzeczywistości rynkowej strony zmodyfikowały jej postanowienia wydłużając czas trwania i ilość rat, co pośrednio w dalszej perspektywie zmieniło także jej wartość finansową poprzez choćby zmianę kursu CHF w przedłużonych (dodanych aneksem) okresach obowiązywania umowy leasingu. Innymi słowy aneks nie zmodyfikował kwoty wynikającej z Faktury, a jedynie wydłużył okres zapłaty kwoty pierwotnej (ujętej w Fakturze) poprzez zwiększenie liczby rat i zmniejszenie ich wartości. Wydłużenie czasu trwania umowy i zwiększenie ilości rat spowodowało, że kolejne raty przeliczane były z CHF na PLN po zmiennym kursie w kolejnych – dodanych aneksem – okresach. Tym samym strony powzięły finalną i pewną wiadomość o realnej wartości umowy leasingu dopiero z zapłatą ostatniej raty.

Tym samym finalnie wzrosła ostateczna wartość (cena) wskazana w fakturze pierwotnej. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Zgodnie z cytowanym wcześniej przepisem Uvat, tj.:

Art. 106j ust. 1. W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

(...)

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
   

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Tym samym wobec faktu, że w czasie trwania umowy nastąpiły nowe okoliczności, które spowodowały podniesienie ceny za leasing urządzenia, leasingodawca może wystawić fakturę korygującą.

W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Art. 29 ust. 13-16 Uvat wskazują, że faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego względem faktury pierwotnie wystawionej winna być skorygowana w okresie bieżącym. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że faktura korygująca zwiększająca podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego względem faktury pierwotnie wystawionej (gdy wynika to z okoliczności, które nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej) również powinna być skorygowana w okresie bieżącym. Tym samym art. 29 ust. 13-16 Uvat winien być – zdaniem Wnioskodawcy – stosowany przez analogię w przypadku zwiększenia kwoty ceny na fakturze zmienionej na skutek zawarcia aneksu do umowy.

Ponadto Strona wskazała, że wywody prawne i dorobek judykatury przytaczany we wniosku ORD IN jak i w załączniku ORD-IN/A odnoszą się co do zasady również do argumentów wskazanych w niniejszym uzupełnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Na mocy art. 19 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 29 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji, tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel pomimo, że należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do odkreślenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury korygujące natomiast generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą.
   
   

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z Finansującym umowę leasingu. Na mocy umowy Finansujący zobowiązał się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa nabyć urządzenie (koparkę) i oddać je Wnioskodawcy w leasing, natomiast Wnioskodawca zobowiązał się przyjąć urządzenie w leasing za wynagrodzeniem. Po zakończeniu trwania umowy własność urządzenia miała przejść na Wnioskodawcę. Wynagrodzenie zostało określone w ten sposób, że płatność wartości początkowej urządzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Finansującego była rozłożona w czasie. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy, Wnioskodawca zobowiązał się płacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe obejmujące:

• część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej urządzenia oraz
• część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłaty wartości początkowej.
  
  

Należy przy tym zaznaczyć, iż raty leasingowe i odsetki należne w trakcie trwania umowy od pozostającej do spłaty wartości początkowej zostały wskazane we frankach szwajcarskich (CHF). Zapłata poszczególnych rat zgodnie z harmonogramem stanowiącym część umowy miała być dokonywana co miesiąc w ten sposób, że rata określona w walucie obcej miała być przeliczana na złote według aktualnego kursu franka szwajcarskiego (CHF). Ponadto strony w Umowie dopuściły możliwość zmiany postanowień umownych, powodujących podwyższenie lub obniżenie wysokości opłat leasingowych (wynikające np. ze skrócenia lub przedłużenia okresu leasingu albo zmiany wartości, od której obliczana jest część odsetkowa).

Po zawarciu umowy Finansujący wystawił na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT z dnia 24 października 2008 r. W Fakturze wskazano wartość początkową kapitałową netto, sumę odsetek netto oraz kwoty VAT dotyczące tych kwot. Wnioskodawca zgodnie z postanowieniami umowy co miesiąc uiszczał kolejne raty wynikające z harmonogramu. Wysokość rat określona była w ten sposób, że kwoty wskazane w harmonogramie (kapitałowe i odsetkowe) we frankach szwajcarskich (CHF) przeliczane były w każdym miesiącu na złote w oparciu o aktualny kurs franka szwajcarskiego (CHF). Faktyczne kwoty mające być uiszczone przez Wnioskodawcę były wskazywane w comiesięcznie otrzymywanych notach obciążeniowych przysyłanych przez Finansującego. Kwoty ujmowane w notach obciążeniowych były kwotami netto i nie obejmowały podatku VAT.

W dniu 11 października 2013 r. strony podpisały aneks do umowy, na mocy którego zwiększono ilość rat leasingu i przedłużono czas trwania umowy, natomiast pozostałe postanowienia umowy pozostały bez zmian. Wnioskodawca płacił kwoty wskazane w notach obciążeniowych. Skutkiem zastosowanych w umowie rozliczeń kwota kapitałowa podstawowa jak również kwota odsetek netto zwiększyły się w stosunku do tych określonych pierwotnie w fakturze.

W momencie nadesłania ostatniej noty obciążeniowej Finansujący w dniu 14 października 2014 r. wystawił korektę Faktury. W dokumencie tym Finansujący naliczył podatek VAT dotyczący zapłaconej dotychczas przez Wnioskodawcę kwoty kapitałowej i odsetek netto. Korekta została wystawiona przez Finansującego po ponad pięciu latach od zakończenia roku w którym wystawiono Fakturę. Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu z dnia 15 stycznia 2015 r. – aneks został zawarty z powodu zmiany sytuacji rynkowej oraz modyfikacji kondycji finansowej Wnioskodawcy. Okoliczności te zaistniały już po zawarciu umowy leasingu i w momencie jej zawierania nie były one znane Wnioskodawcy. Adaptując postanowienia umowy wieloletniej do ewolucji rzeczywistości rynkowej strony zmodyfikowały jej postanowienia wydłużając czas trwania i ilość rat, co pośrednio w dalszej perspektywie zmieniło także jej wartość finansową poprzez choćby zmianę kursu CHF w przedłużonych (dodanych aneksem) okresach obowiązywania umowy leasingu. Innymi słowy aneks nie zmodyfikował kwoty wynikającej z Faktury, a jedynie wydłużył okres zapłaty kwoty pierwotnej (ujętej w Fakturze) poprzez zwiększenie liczby rat i zmniejszenie ich wartości. Wydłużenie czasu trwania umowy i zwiększenie ilości rat spowodowało, że kolejne raty przeliczane były z CHF na PLN po zmiennym kursie w kolejnych – dodanych aneksem – okresach.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest to czy Faktura korygująca uwzględniająca okoliczności, które nie były znane w momencie wystawienia Faktury pierwotnej uprawnia Wnioskodawcę do odliczenia wynikającej z tej Faktury korygującej kwoty podatku VAT mimo upływu okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 Op (tj. 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku), jak również termin dokonania tej korekty.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
   1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
   2. (uchylona)
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. (uchylony);
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
   1. stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
   2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności,
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. (uchylony)
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.
   
   

Jak wynika z cyt. wyżej przepisu podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia m.in. w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy). Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy, podatnik nie może również odliczyć podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powołanych przepisów wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przy czym, korekty można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotnie, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Zatem w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury VAT, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą. W ocenie Organu, w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż cena wyrażona na fakturze w walucie obcej nie ulega zmianie i jest taka sama po zakończeniu umowy walutowego leasingu.

Dotyczy to także przypadku wydłużenia okresu spłaty leasingu i ilości rat w sytuacji gdy postanowienia w zawartym aneksie nie zmodyfikowały kwoty wynikającej z faktury, a jedynie wydłużyły okres zapłaty kwoty pierwotnej (ujętej w Fakturze) poprzez zwiększenie liczby rat i zmniejszenie ich wartości.

Wprawdzie, po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu walutowej umowy leasingu finansowego, może powstać różnica w stosunku do kwoty przeliczonej na złotówki, po kursie obowiązującym w dniu przeliczenia, ale różnica ta nie powstaje na skutek zmiany, bądź omyłki w należnym wynagrodzeniu (tym samym podstawa opodatkowania została określona prawidłowo) lecz na skutek różnic kursów walut stosowanych do przeliczenia poszczególnych rat leasingowych wyrażonych w walucie obcej zapłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że zapłata za fakturę wyrażoną w walucie obcej w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia jej otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie zapłaconą), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie zapłacona przez Wnioskodawcę nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz opis sprawy stwierdzić należy, że zapłata faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, również w przypadku wydłużenia okresu spłaty leasingu i zwiększenia ilości rat, nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym brak jest podstawy do dokonania korekty faktury z tego tytułu. W konsekwencji Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego z tak wystawionej faktury korygującej – stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.