Interpretacja Ministra Finansów
DD9/033/353/BRT/2014/RD-34715
z 30 kwietnia 2014 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2013 r. Nr IBPBI/1/415-108/13/BK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu udzielania licencji do oprogramowania objętego prawami autorskimi wytworzonego przez osobę fizyczną prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą oraz momentu uzyskania tych przychodów, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 18 kwietnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody uzyskane z tytułu korzystania przez twórcę z przysługujących mu praw autorskich do wytworzonego programu komputerowego z tytułu udzielania licencji oraz momentu uzyskania przychodów z ww. tytułu. Interpretacja wydana została na wniosek Pana reprezentowanego przez pełnomocnika z dnia 23 stycznia 2013 r.
Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która zgodnie z PKD, sklasyfikowana jest pod symbolami:
58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,
62.01.Z – działalność związana z oprogramowaniem,
72.19.Z – Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.
15 września 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z podmiotem francuskim, na podstawie której, jako wyłączny właściciel praw autorskich do naukowego programu (dalej: „Oprogramowania”) udzielił temu podmiotowi licencji na włączenie Oprogramowania do systemu tego podmiotu w celu komercyjnej sprzedaży i wykorzystania. Na podstawie tej umowy podatnikowi przysługiwało honorarium w wysokości wartości procentowej uzyskanej ze sprzedaży kwoty, pomniejszonej o podatek ze sprzedaży, opłatę importową lub eksportową oraz VAT, w terminie 30 dni po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego (tj. 30 dni po 30 czerwca i 31 grudnia).
15 grudnia 2011 r. do ww. umowy został podpisany aneks, w którym zmieniono sposób wypłaty honorarium. Dwa okresy rozliczeniowe zastąpiono wypłatą wynagrodzenia dwa razy w roku nie później niż do 30 kwietnia i 31 października. 21 sierpnia 2012 r. podatnik otrzymał na rachunek bankowy pierwszą wypłatę honorarium, do której wystawił fakturę sprzedaży w dniu 31 sierpnia 2012 r. Otrzymany przychód został zaliczony do przychodu II kwartału 2012 r., a faktura została przeliczona po średnim kursie NBP z dnia 29 kwietnia 2012 r. Dokonano stosownych korekt podatków (dochodowego za II kwartał 2012 r., podatku VAT za II kwartał 2012 r. oraz podatku VAT-UE za kwiecień 2012 r.).
W związku z powyższym zadano pytania:
Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć uzyskiwane przez podatnika z tytułu ww. umowy honorarium?
W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy – czy w momencie otrzymania środków, czy w terminie ustalonym w umowie?
Zdaniem Wnioskodawcy:
Ad. 1
Uzyskiwany przez niego wynagrodzenie należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: „ustawa o PIT”), źródłami przychodów są:
- stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
- działalność wykonywana osobiście,
- pozarolnicza działalność gospodarcza,
- działy specjalne produkcji rolnej,
- (uchylony)
- najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
- kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,
- odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2,
- nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
- spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
- prawa wieczystego użytkowania gruntów,
- innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pól roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany, - inne źródła.
Stosownie zaś do treści art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:
- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Ponadto, zgodnie z art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
Podatnik zawierając umowę z podmiotem francuskim udzielił temu podmiotowi licencji niewyłącznej na korzystanie z Oprogramowania, do którego prawa autorskie przysługują podatnikowi. Zdaniem Wnioskodawcy uznać zatem należy, iż według przepisów prawa podatkowego, podatnik dokonał odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c ustawy o PIT. Zatem wynagrodzenie uzyskane przez podatnika z tytułu zawarcia tej umowy należy zaliczyć nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a do przychodów z praw majątkowych, tj. źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 (winno być art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy o PIT.
Ad.2.
Według Wnioskodawcy, skoro wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika nie można zaliczyć do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, do momentu powstania tego przychodu nie ma zastosowania art. 14 ustawy o PIT. Nie można zatem uznać za przychód należnego zgodnie z terminem określonym w umowie, lecz jeszcze niezapłaconego wynagrodzenia. Ponieważ w ustawie o PIT nie ma przepisu, który ustalałby specjalne zasady dla momentu powstania przychodu z praw majątkowych, moment powstania przychodu z tych praw, w tym także z odpłatnego ich zbycia, należy ustalać na zasadach ogólnych.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zatem w przypadku podatnika przychód powstał w momencie otrzymania wynagrodzenia, tj. 21 sierpnia 2012 r., a nie w momencie, kiedy wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia stała się wymagalna (zgodnie z umową między podatnikiem, a podmiotem francuskim był to dzień 30 kwietnia 2012 r.).
Na potwierdzenie ww. prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 24 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1804/93, POP 1996, z.5, poz. 160).
Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 kwietnia 2013 r. Nr IBPBI/1/415-108/13/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając m.in. że (…) przychody uzyskane z tytułu udzielania licencji na użytkowanie utworów objętych prawami autorskimi zaliczane winny być do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodami z praw majątkowych, a nie przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (nawet w sytuacji zawarcia umowy dotyczącej tych praw w ramach tej działalności).(…)
Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.
Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Definicja działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy, zgodnie z którą jest to działalność zarobkowa:
- wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
- polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
- polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy).
Zgodnie z art. 14 ust 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).
Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.
Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności np. w zakresie tworzenia programów komputerowych może następować również wówczas, gdy sam programista jest przedsiębiorcą i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje oprogramowania, do których prawa przenosi na inne osoby. Przychody uzyskane w tym przypadku są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Odnosząc się do opisanego zaistniałego stanu faktycznego zauważyć należy, iż Wnioskodawca wskazał we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie oprogramowania. A zatem nie ma przeszkód, aby wynikające z umowy wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy jako twórcy z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, mogło być kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, iż świadczone usługi są „utworem”, wymienionym w art. 1 ust. 2 pkt 6 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1684/13, wyrok NSA z 07 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 211/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1561/02.
Konsekwencją zaliczenia osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza jest określenie momentu uzyskania tego przychodu na zasadach wynikających z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.
W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.
Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.
Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1804/93 zauważa się, iż dotyczy odmiennego stanu faktycznego.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.