INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia prowadzi działalność w oparciu o uregulowania ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W swoich zasobach posiada 38 nieruchomości mieszkalnych (w 5 występują garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych) oraz 8 nieruchomości, które tworzą wyłącznie garaże wolnostojące (znajdujące się w ciągach garażowych). Pierwsze garaże wybudowano w latach 60-tych. Następne powstawały w latach 70-tych oraz 80-tych i stanowiły własność Spółdzielni. Ostatnie garaże wybudowano na początku lat 90-tych. Do 1984 roku garaże były wynajmowane członkom na podstawie umowy najmu. Od 1984 roku prawo do garaży było ściśle związane ze spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego, były one użytkowane na zasadzie przydziału. Od roku 1995 garaże z mocy prawa uzyskały status własnościowego prawa i przestały być przynależne do lokali mieszkalnych. Od tego czasu są użytkowane na podstawie odrębnych tytułów prawnych (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo odrębnej własności, umowy najmu) zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i osoby w nich niezamieszkujące. Kwalifikacja garaży dla celów podatku dochodowego jest następująca:

1. garaże ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu oraz garaże z prawem odrębnej własności - działalność w tym zakresie zaliczana jest do podstawowej działalności statutowej, czyli gospodarki zasobem mieszkaniowym, zgodnie z Pismem Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2008 r. w sprawie dochodów spółdzielni i wspólnot mieszkaniowych zwolnionych z podatku CIT - znak: DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 (dochód w zakresie gospodarki zasobem mieszkaniowym jest zwolniony na podst. art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów). W tym przypadku, przyjęta kwalifikacja wynika również z braku możliwości generowania zysku dla Spółdzielni oraz ze wskazania, w art. 6 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, obligatoryjnego sposobu rozliczania tej działalności, gdzie wynik działalności danego roku obciąża odpowiednio przychody lub koszty roku następnego;
2. garaż w najmie - działalność w tym zakresie zaliczana jest do pozostałej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, ze względu na możliwość generowania zysku oraz brak możliwości zastosowania wobec najmu garaży ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie dotyczy najmów).

Odrębną kwestię w zakresie administrowania garażami stanowi odpis na fundusz remontowy. Spółdzielnia tworzy fundusz remontowy dla garaży wbudowanych w budynki mieszkalne. Dla celów podatku dochodowego kosztem uzyskania przychodu jest utworzony w ciężar kosztów odpis na ten fundusz (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dla garażu w najmie oraz dla garaży wolnostojących fundusz remontowy nie jest tworzony. W związku z dużymi potrzebami remontowymi w zarządzanych przez Spółdzielnię nieruchomościach, do których należą garaże wolnostojące, planuje się utworzyć fundusz remontowy w celu sfinansowania wszelkich robót budowlanych. Dla celów podatkowych odpis na ten fundusz będzie stanowił koszt uzyskania przychodnia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po utworzeniu funduszu remontowego dla nieruchomości, w których znajdują się garaże wolnostojące, odpis na ten fundusz będzie stanowił koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółdzielni prawidłowa byłaby kwestia kwalifikacji administrowanych przez Spółdzielnię garaży wolnostojących do zasobów mieszkaniowych. Odpis na fundusz remontowy, który spółdzielnia chce utworzyć dla tych garaży powinien stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z mocy art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Do lokali „o innym przeznaczeniu” należałoby przyjąć również garaże wolnostojące. Treść tego przepisu znajduje rozwinięcie w szeregu dalszych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, traktujących między innymi o obligatoryjnym zarządzie sprawowanym przez spółdzielnię w przypadku wskazanym w art. 1 ust. 3 tej ustawy, o ograniczeniu profilu działalności gospodarczej spółdzielni do spraw związanych bezpośrednio z realizacją celu, o jakim mowa w art. 1 ust. 1, czy też o obowiązku utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Powyższe prowadzi do wniosku, że wykładni pojęcia "fundusz zasobów mieszkaniowych" nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, także celu, jakiemu fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 tej ustawy, ma służyć. Spółdzielnia Mieszkaniowa w świetle art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub - nabyte na podstawie ustawy - mienie jej członków. Jest więc ona przymusowym zarządcą zasobów własnych oraz nieruchomości będących współwłasnością jej i członków. Zmiana formy własnościowej lokali spółdzielczych nie pozbawia spółdzielni mieszkaniowej prawa wykonywania dotychczasowego zarządu nieruchomościami, zmieniają się natomiast podstawy prawne prowadzenia tego zarządu.

Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, stanowi instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach).

Z zapisów art. 4 ust. 1-4 ww. ustawy. wynika, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą - poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie - w pokrywaniu dwojakiego rodzaju wydatków, tj.: kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, w części przypadającej na ich lokale. Każdy z tytułów do naliczania opłat powinien być wyodrębniony i możliwy do kontroli w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym. Nałożone przepisami art. 4 ust. 1-4 obowiązki powiela, przepis art. 6 ust. 3 ustawy stanowiąc, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali. Przepis ten natomiast nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Analizowana norma operuje bowiem ogólnym pojęciem "lokalu," co - w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy - uzasadnia pogląd, iż pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu, jakim jest garaż. Takie stanowisko przedstawiono również w interpretacji indywidualnej ITPB3/423-660/10/11-S/PS z dnia 29 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „Zgodnie z Komentarzem autorstwa Pana Romana Dziczka do art. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych lokalami o innym przeznaczeniu są: lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej, usługowej, produkcyjnej), administracyjnej (biura), społecznej lub sportowej oraz garaże, w tym wielostanowiskowe lokale garażowe.”

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Z unormowania tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu mogą być takie odpisy (podstawowe) i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika, których obowiązek (możliwość) tworzenie w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Ustawa podatkowa nie przesądza więc, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, odsyła w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, iż odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni może być:

• budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
• budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
• budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
• udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
• budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903).

Zgodnie z Komentarzem autorstwa Pana Romana Dziczka do art. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych lokalami o innym przeznaczeniu są: lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej, usługowej, produkcyjnej), administracyjnej (biura), społecznej lub sportowej oraz garaże, w tym wielostanowiskowe lokale garażowe.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Powyższy przepis koresponduje zatem z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiąc o obowiązku tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych w spółdzielni mieszkaniowej i wskazując, iż odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w swoich zasobach Spółdzielnia posiada 38 nieruchomości mieszkalnych (w 5 występują garaże usytuowane w budynkach mieszkalnych) oraz 8 nieruchomości, które tworzą wyłącznie garaże wolnostojące (znajdujące się w ciągach garażowych). Od roku 1995 garaże z mocy prawa uzyskały status własnościowego prawa i przestały być przynależne do lokali mieszkalnych. Od tego czasu są użytkowane na podstawie odrębnych tytułów prawnych (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo odrębnej własności, umowy najmu) zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni, jak i osoby w nich niezamieszkujące. W związku z dużymi potrzebami remontowymi w zarządzanych przez Spółdzielnię nieruchomościach, do których należą garaże wolnostojące, planuje się utworzyć fundusz remontowy w celu sfinansowania wszelkich robót budowlanych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu na fundusz remontowy dla nieruchomości, w których znajdują się garaże wolnostojące, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych określa jedynie podmiotowo obowiązek świadczenia na fundusz remontowy (wskazując na członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni) nie przesądzając jednak, zdaniem organu, jakich lokali on w istocie dotyczy.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 41 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości:

1. ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1-2 i 4;
2. ewidencję wpływów i wydatków funduszu remontowego zgodnie z art. 6 ust. 3; ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego na poszczególne nieruchomości powinna uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki funduszu remontowego tych nieruchomości.

Z powyższego przepisu również nie sposób wywieść jakich lokali w istocie dotyczy ewidencja wpływów i wydatków funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych.

W konsekwencji nie sposób wyprowadzić jednoznacznych wniosków odnośnie zasad tworzenia i funkcjonowania funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych na podstawie wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych zarówno w oderwaniu od innych uregulowań prawnych odnoszących się do pojęcia „zasobów mieszkaniowych”, jak i wykładni literalnej tego pojęcia.

Podkreślenia wymaga bowiem, że nie sposób dokonać jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zakresu odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w kontekście kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, opierając się jedynie na przepisach ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Innymi słowy, bazując na wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczyć może również lokali niemieszkalnych. O ile bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. W konsekwencji, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali o niemieszkalnych.

W konsekwencji, jak uprzednio wskazano, należy odnieść się zarówno do wykładni innych regulacji prawnych jak i do samej wykładni literalnej pojęcia „zasobów mieszkaniowych”, która jest podstawowa wykładnią norm prawnych.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2008 r. sygn. akt I SA/GL 158/08: „Warto wskazać, że jakkolwiek brak jest wyraźnej definicji "zasobów mieszkaniowych", to nie sposób uznać, że mają one do spełnienia inną funkcję niż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ludności. Można w tym zakresie odwołać się do ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 z późn. zm.), która za mieszkaniowy zasób gminy uznaje lokale przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W wielu innych aktach prawnych prawodawca wyraźnie odróżnia zasoby mieszkaniowe od lokali użytkowych (np. w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 listopada 1994 r. w sprawie dotacji dla gmin na dofinansowanie wypłat dodatku mieszkaniowego, czy w § 3 rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie zakresie trybu składania informacji dotyczących przekształceń i prywatyzacji mienia komunalnego). Także w regulacjach dotyczących specjalistycznych zasobów mieszkaniowych np. wojskowych, wyraźnie wskazuje się, że w ich skład wchodzą lokale mieszkalne i kwatery. Podobnie we wszystkich przepisach regulujących kwestię dotacji do zaopatrzenia w ciepło, mowa jest o uprawnionych do otrzymania tych dotacji "gestorach zasobów mieszkaniowych" jako podmiotach dostarczających ciepła wyłącznie do lokali mieszkalnych. Tak więc funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, czy mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym.”

Zaznaczyć należy, że ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych również nie zawiera definicji tego pojęcia, to jednak dokonała podziału na działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz działalność gospodarczą inną niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy), a w konsekwencji niezbędne jest dokonanie wykładni literalnej tego pojęcia.

„Zasób” to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne. Do zasobów tych zaliczyć należy również pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie.

Zatem, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1. znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,
3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki, inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Jak już uprzednio wskazano, pod pojęciem „zasobów mieszkaniowych”, użytym w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Kluczowe znaczenie dla zaliczenia danego pomieszczenia (obiektu) do zasobów mieszkaniowych ma związek tego pomieszczenia lub obiektu z lokalem mieszkalnym.

Garaże mieszczą się więc w pojęciu zasobów mieszkaniowych jeśli są w określony sposób przypisane do znajdujących się w budynku lokali mieszkalnych albo wykorzystywane przez mieszkańców tego budynku. Tym samym nie będzie miało znaczenia, czy garaż ten położony jest w obrębie tej samej nieruchomości co lokal mieszkalny, czy nie. Garaż wykorzystywany przez mieszkańców lokali mieszkalnych zgodnie z jego przeznaczeniem, bez względu na jego położenie, służy bowiem temu samemu celowi i pełni tę samą funkcję. Innymi słowy, to nie miejsce położenia garażu, lecz jego funkcja decyduje o możliwości uznania go za część zasobu mieszkaniowego.

Zastrzec należy jednak, że w przypadku, gdy garaże będą przydzielone na zasadzie spółdzielczego własnościowego prawa, a osoby posiadające takie prawa nie będą miały jakichkolwiek praw do lokalu mieszkalnego w zasobach Spółdzielni jak również gdy garaże wynajmowane będą osobom trzecim czy właścicielom lokali innych niż mieszkalnych, utracą związek z celami mieszkaniowymi. W takim wypadku będą wykorzystywane w działalności gospodarczej innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, a w konsekwencji przychody z nich czerpane nie będą stanowić przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a koszty ponoszone w związku z nimi nie będą stanowić kosztów dotyczących tej gospodarki.

Jak wskazano bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1551/08, „pojęcie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje swym zakresem lokale mieszkalne oraz pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (lokatorów), a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego i zapewniające jego sprawne funkcjonowanie, z wyłączeniem budynków niemieszkalnych, budynków handlowo-usługowych oraz budowli sportowych.”

Z treści art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika obowiązek tworzenia funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy podatkowej odpisy na ten fundusz mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że garaże są użytkowane zarówno przez osoby zamieszkujące w zasobach Spółdzielni jak i osoby w nich niezamieszkujące.

Jeśli więc garaż znajdujący się w zasobach Spółdzielni stanowi zasób mieszkaniowy, a zatem jest w określony sposób przypisany do znajdujących się w budynku lokali mieszkalnych albo wykorzystywany przez mieszkańców budynku mieszkalnego, to nie ma przeszkód do uznania za koszt podatkowy odpisu na fundusz remontowy dotyczący takiego garażu.

Jeżeli natomiast garaż znajdujący się w zasobach Spółdzielni nie stanowi zasobu mieszkaniowego bowiem nie jest wykorzystywany przez osobę zamieszkującą w zasobach Spółdzielni, to brak jest podstaw do uznania za koszt podatkowy odpisu na fundusz remontowy dotyczący takiego lokalu.

Innymi słowy, odpis na fundusz remontowy dla nieruchomości, w których znajdują się garaże wolnostojące może stanowić koszt uzyskania przychodów jedynie w części dotyczącej tych garaży, które uznać można za zasób mieszkaniowy.

Uwzględniając zakres pojęcia „zasoby mieszkaniowe” należy więc stwierdzić, że odpisy na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dokonane od garaży nie mieszczących się w tak określonej definicji zasobów mieszkaniowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem garaży wykorzystywanych przez osoby niezamieszkujące w zasobach Spółdzielni nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Zatem o ile sam odpis od takich garaży dokonany na ten fundusz nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to kosztami tymi będą poniesione wydatki na remonty tego rodzaju lokali. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółdzielnię stanowisko, w świetle którego odpis na fundusz remontowy, który spółdzielnia chce utworzyć dla garaży wolnostojących powinien stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznać należy za nieprawidłowe.

Uznając bowiem, że odpis na fundusz remontowy w spółdzielni dotyczyć może również lokali nie mieszczących się w pojęciu zasobu mieszkaniowego (a więc i garaży nie wykorzystywanych przez mieszkańców zasobów Spółdzielni) oraz że w konsekwencji stanowi on koszt uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, byłoby to jednoznaczne z uznaniem, że stanowi on koszt dotyczący gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi bowiem, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, znak ITPB3/423-660/10/11-S/PS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, organ zauważa, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Nie mniej jednak rozstrzygnięcie to, powołane przez Spółdzielnię, zgodne jest ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.