Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/1/4511-277/15/ZK
z 28 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 6 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 30 września 2013 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem powyższej umowy jest działka zabudowana dwoma budynkami mieszkalnymi oraz dwoma innymi budynkami niemieszkalnymi, które podlegają ochronie konserwatorskiej. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., a nabycia Wnioskodawca dokona do majątku osobistego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z umową, od dnia 1 października 2013 r. przedmiotowa nieruchomość została wydana Wnioskodawcy do posiadania i korzystania. Jako strona uprawniona do nabycia ma prawo do pobierania pożytków oraz obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania przedmiotu umowy, w tym podatku od nieruchomości. Ponadto od dnia wydania nieruchomości ma prawo do prowadzenia wszelkich prac remontowych.

Budynki przygotowane są pod działalność biurową i mają służyć jako nowa siedziba firmy.

Po sporządzeniu inwentaryzacji oraz szczegółowej oceny stanu technicznego, planowana przeprowadzka okazała się niemożliwa, ze względu na zły stan nieruchomości. Budynki wprawdzie nadają się do użytkowania, jednak wymagają szerszego zakresu prac remontowych, niż wcześniej zakładano.

Budynek główny jest obiektem dwukondygnacyjnym, podpiwniczonym, z poddaszem nieużytkowym. Baszta jest trzykondygnacyjna, podpiwniczona. Budynek wykonany jest w technologii tradycyjnej. Elementy konstrukcyjne budynku wykazują drobne uszkodzenia wynikające głównie z zawilgoceń. Stan ten spowodowany jest brakiem izolacji poziomej oraz zniszczonym pokryciem dachu. Elewacje budynku wykończone są w całości cegłą ceramiczną z widocznymi ubytkami cegieł oraz spoin. Ściany baszty na ostatniej kondygnacji wykazują spękania w miejscach oparcia belek stalowych stropu. Schody w konstrukcji stalowej posiadają widoczne rdzawe naloty, a stopnice drewniane są uszkodzone.

Stropy nad piwnicą są miejscowo zawilgocone; nad parterem i piętrem widoczne są uszkodzenia belek. Kominy z cegły pełnej nadają się do częściowej naprawy oraz do częściowej likwidacji.

Konstrukcja więźby dachowej wykazuje częściowe uszkodzenia, pokrycie z papy jest do wymiany. Stolarka okienna drewniana jest do wymiany. Stolarka drzwiowa drewniana, nie nadaje się do zachowania. Kosze i rury spustowe z blachy ocynkowanej są także do wymiany.

Posadzki w pomieszczeniach wykonane z płyt PCV i płytek ceramicznych są uszkodzone.

Ściany wykończone płytami kartonowo-gipsowymi wymagają odmalowania.

Planowany remont pozwoli na dalszą eksploatację budynku.

Dotychczas Wnioskodawca poniósł wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego umowy przedwstępnej, wykonaniem projektu wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę, jak również z renowacją i naprawą istniejącego ogrodzenia oraz wybudowaniem nowego ogrodzenia.

Planowany zakres remontu to:

• wykonanie przyłącza teletechnicznego,
• wykonanie przyłącza gazowego,
• usunięcie i wycięcie krzewów i drzew,
• uzupełnienie ubytków w elewacji,
• czyszczenie elewacji budynku,
• renowacja - wymiana okien,
• renowacja - wymiana drzwi wewnętrznych,
• renowacja drzwi zewnętrznych,
• naprawa konstrukcji stropów i więźby dachowej,
• zabezpieczenie stropów i więźby dachowej impregnatem,
• usunięcie wypełnień stropów,
• usunięcie ścianek działowych,
• usunięcie okładzin ścian (płyt KG) i starych tynków,
• usunięcie starej instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej,
• wybudowanie nowych ścian,
• zamurowanie otworów drzwiowych i wykonanie nowych,
• zabezpieczenie stropów ppoż.,
• wykonanie nowych drzwi ppoż.,
• renowacja schodów wewnętrznych, w szczególności w baszcie,
• wykonanie nowej poręczy w klatce schodowej (w baszcie) i na zewnętrznych schodach,
• czyszczenie ścian wewnętrznych w celu wyeksponowania ścian ceglanych,
• ocieplenie od wewnątrz ścian budynku,
• wykonanie nowych posadzek,
• wykończenie posadzek: deska, parkiet, płytka ceramiczna,
• biały montaż w pomieszczeniach sanitarnych,
• wykonanie nowych okładzin ścian: tynki, gładzie, boazeria, itp.,
• wykonanie sufitów podwieszanych,
• wykonanie instalacji elektrycznej,
• wykonanie nowej instalacji wodno-kanalizacyjnej,
• wykonanie nowej instalacji teletechnicznej,
• wykonanie nowej instalacji c.o.,
• zabudowanie niezbędnych urządzeń do utrzymania budynku: klimatyzacji, kotła gazowego, rekuperatora,
• usunięcie schodów zewnętrznych,
• wykonanie nowych schodów zewnętrznych,
• wyburzenie przybudówki,
• wykonanie nowych schodów w miejscu przybudówki,
• wykonanie komunikacji na ternie działki: chodnika, utwardzenie dróg dojazdowych, miejsc postojowych,
• wykonanie terenów zielonych na terenie działki: założenie trawników, krzewów, kwiatów, klombów, itp.,
• wykonanie instalacji elektrycznej na zewnątrz budynku wraz z oświetleniem terenu,
• naprawa - wymiana bramy wjazdowej na posesję,
• zabezpieczenie istniejących budynków przed osobami postronnymi,
• sprzątanie po pracach budowlanych w wewnątrz i na zewnątrz budynku.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionych powyżej informacji wymieniony zakres robót można uznać za prace remontowe, a wydatki z tym związane mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, celem remontu, który zamierza wykonać jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego nieruchomości, utraconego na skutek upływu czasu i eksploatacji. Wymiana zużytych składników technicznych nie zmieni jego charakteru i funkcji, pozwoli natomiast na dalszą jego eksploatację.

W oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, Wnioskodawca uważa, że koszty poniesione na planowany remont oraz wydatki już poniesione można w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w momencie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• musi być właściwie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, zwane także środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków ponoszonych na środek trwały uzależniony jest od charakteru tych wydatków. Wydatki o charakterze remontowym, co do zasady podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki poniesione przez podatnika na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

W odniesieniu do wydatków na środek trwały co do zasady, wydatki na jego remont, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), nie podlegają zaliczeniu do jego wartości początkowej (nie powiększają jej). Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem składnika majątku do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego składnika do używania w celu uzyskania statusu środka trwałego. Takie wydatki powinny bowiem stanowić element wartości początkowej środka trwałego. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.). Środki trwałe w budowie to - w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę ww. definicje można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia, itp.). Przy czym wszystkie nakłady poniesione przed oddaniem składnika majątku do używania (również o charakterze odtworzeniowym - remontowym) należy zaliczyć do inwestycji w obcym środku trwałym.

Przykładem nakładów o charakterze ulepszającym obcy środek trwały jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika. Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tej inwestycji.

Stosownie do treści art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio przepisy ust. 3-5 tego artykułu, zawierające definicję ceny nabycia i kosztów wytworzenia. Przy czym, w myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ze złożonego wniosku wynika m.in., że w dniu 30 września 2013 r. Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem umowy jest działka zabudowana dwoma budynkami mieszkalnymi oraz dwoma budynkami niemieszkalnymi, które podlegają ochronie konserwatorskiej. Umowa przyrzeczona zostanie zawarta w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., a nabycia Wnioskodawca dokona do majątku osobistego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z umową, od 1 października 2013 r. przedmiotowa nieruchomość została wydana Wnioskodawcy do posiadania i korzystania. Jako strona uprawniona do nabycia ma on prawo do pobierania pożytków oraz obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania przedmiotu umowy, w tym podatku od nieruchomości. Ponadto od dnia wydania nieruchomości ma prawo do prowadzenia wszelkich prac remontowych. Budynki przygotowane są pod działalność biurową i mają służyć jako nowa siedziba firmy. Po sporządzeniu inwentaryzacji oraz szczegółowej oceny stanu technicznego, planowana przeprowadzka okazała się niemożliwa, ze względu na zły stan nieruchomości. Budynki wprawdzie nadają się do użytkowania, jednak wymagają szerszego zakresu prac remontowych, niż wcześniej zakładano. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić na ww. nieruchomościach prace w zakresie wskazanym we wniosku, które pozwolą na dalszą ich eksploatację.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca poniesie w istocie wydatki na przystosowanie wskazanych we wniosku składników majątku (nieruchomości) do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest właścicielem tych nieruchomości (umowa przyrzeczona zostanie zawarta w 2018 r.), lecz posiada do nich tytuł prawny, umożliwiający mu w szczególności przeprowadzenie prac, o których mowa we wniosku. Dopiero w wyniku przeprowadzenia wskazanych we wniosku prac, nie stanowiące jego własności nieruchomości zdatne będą do wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zatem poniesione z tego tytułu wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wydatki te stanowić będą inwestycje w obcych środkach trwałych, w rozumieniu art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji wydatki te będą mogły znaleźć odzwierciedlenie w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych inwestycji w obcych środkach trwałych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.