2015.01.20 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-1029/14-2/AO
z 20 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ‑ przedstawione we wniosku z 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

uznania wydania uczestnikom nagród rzeczowych za odpłatną dostawę towarów (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe,

uznania przekazania uczestnikom programów nagród pieniężnych (kart przedpłaconych i kart paliwowych) za czynność podlegającą opodatkowaniu łącznie z usługą marketingową (pytania Nr 2) - jest nieprawidłowe,

udokumentowania fakturą VAT wystawioną na rzecz Zlecającego wydania uczestnikom programów nagród rzeczowych (pytanie Nr 3) - jest nieprawidłowe,

udokumentowania fakturą VAT wydania uczestnikom programów nagród w postaci kart paliwowych i kart przedpłaconych zasilonych środkami pieniężnymi (pytanie Nr 3) - jest nieprawidłowe,

prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów, które Spółka w wyniku realizacji zobowiązań określonych umową wyda jako nagrody uczestnikom programów (pytanie Nr 4) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wydania uczestnikom programów nagród, ich dokumentowania i prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów, które Spółka w wyniku realizacji zobowiązań określonych umową wyda jako nagrody uczestnikom programów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem VAT świadczącym usługi marketingowe. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę o świadczenie usług marketingowych w zakresie organizacji oraz obsługi programów motywacyjnych. Przedmiotowa umowa dotyczy dwóch programów motywacyjnych (dalej: Promocja, Program) mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów oferowanych przez Zlecającego, który powierzył ich organizację i obsługę Spółce. Programy skierowane są do nabywców produktów oferowanych przez Zlecającego (osób prawnych lub fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne oraz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Każdy z adresatów Promocji, który w czasie jej trwania nabędzie od pośredników handlowych Zlecającego towary objęte promocją i wartość tych zakupów osiągnie określony w regulaminie promocji pułap uprawniony będzie do otrzymania nagrody.

Nagrodami w pierwszym Programie są bony produktowe, upoważniające do zakupu produktów Zlecającego i karty paliwowe, upoważniające do zakupu w sieci stacji benzynowych. Nagrodą podstawową w drugim programie jest elektroniczna karta przedpłacona, zasilana środkami pieniężnymi w wartości wynikającej z przeliczenia punktów zebranych przez uczestnika programu, zaś nagrodami dodatkowymi, które mogą uzyskać uczestnicy promocji są karty paliwowe, uprawniające do zakupu w sieci stacji benzynowych oraz tablety.

Realizacja przedmiotu umowy o świadczenie usług marketingowych podzielona jest na dwa etapy, w których zakres czynności Spółki kształtuje się następująco:

ETAP I - od dnia zawarcia umowy do dnia 31 grudnia 2014 r.

W roku bieżącym (tj. 2014) regulaminowym organizatorem niniejszych programów jest Zlecający. Zakres działań Spółki w odniesieniu do nich w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia 31 grudnia 2014 r. ogranicza się wyłącznie do bieżącej obsługi programów w zakresie wypłacania/wydawania nagród ich uczestnikom. W tym celu Spółka zobowiązana jest do:

zaprojektowania wizerunku, zakupu, dostarczenia uczestnikom oraz zasilania na podstawie raportów otrzymywanych od Zlecającego kart przedpłaconych,

wydawania uczestnikom nagród w postaci tabletów oraz kart paliwowych. Tablety oraz karty paliwowe stanowiące nagrody Spółka otrzymuje od Zlecającego i w jego imieniu wydaje uczestnikom. Przy czym przedmiotowe nagrody uprzednio zostały Zlecającemu dostarczone przez Spółkę w wyniku realizacji złożonego przez niego zamówienia (odrębnego od umowy o świadczenie usług marketingowych) na dostawę tabletów i kart paliwowych.

Innymi słowy działania realizowane przez Spółkę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych w okresie do końca 2014 r. polegają wyłącznie na wydawaniu/wypłacaniu nagród uczestnikom programów. Z tytułu realizacji tych świadczeń Spółka otrzymuje wynagrodzenie określone umową, którego elementem kalkulacyjnym jest wartość nagród pieniężnych (zasilenie karty przedpłaconej kwotą pieniężną wynikającą z przeliczenia punktów zebranych przez uczestnika) przekazanych przez Spółkę uczestnikom programów. Niezależnym od tej umowy i rozliczanym odrębnym wynagrodzeniem świadczeniem ze strony Spółki jest dostawa towarów - tabletów (wraz z zainstalowanymi aplikacjami wskazanymi przez Zlecającego) oraz sprzedaż kart paliwowych zasilonych kwotą wskazaną przez Zlecającego.

W konsekwencji w roku 2014 w wykonaniu zobowiązań względem Zlecającego Spółka:

dokonała na jego rzecz dostawy tabletów dokumentując tę transakcję fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem VAT wg stawki 23% obliczonej od wartości netto tabletów, powiększonej o prowizję Spółki;
dokonała sprzedaży na jego rzecz kart paliwowych dokumentując tę transakcję notą obciążeniową;
wykonała czynności związane z doładowaniem kart paliwowych obciążając Zlecającego prowizją za doładowanie kart, co zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazanym w niej 23% podatkiem VAT obliczonym od wartości prowizji;
wykonała na rzecz Zlecającego usługi marketingowe polegające na konfekcjonowaniu i wysyłce tabletów do uczestników programów dokumentując te usługi fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem wg stawki 23%;
dokona na rzecz Zlecającego dostaw kart przedpłaconych, co zostanie udokumentowane fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem VAT wg stawki 23% obliczonym od wartości kart powiększonej o wartość prowizji od wartości zasileń kart przedpłaconych;
wykona na rzecz Zlecającego usługi marketingowe polegające na konfekcjonowaniu i dostarczeniu kart przedpłaconych uczestnikom programów dokumentując te usługi fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem wg stawki 23%.

ETAP II - od dnia 1 stycznia 2015 r. do końca okresu, na jaki została zawarta umowa

Począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r. zakres czynności wykonywanych przez Spółką w wyniku realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych ulegnie rozszerzeniu. W odróżnieniu od I etapu w II etapie działania Spółki nie będą ograniczone wyłącznie do bieżącej obsługi programów w zakresie wypłacania/wydawania nagród, ale obejmą ogół czynności związanych z ich organizacją i obsługą. W wykonaniu tego zobowiązania Spółka:

przygotuje regulaminy programów dla poszczególnych grup docelowych (prace związane z wdrożeniem od 1 stycznia 2015 r. kolejnej edycji programów). Spółka będzie regulaminowym organizatorem programów nowej edycji.

zajmie się bieżącą obsługą programów, przez co należy rozumieć: zaprojektowanie folderów reklamowych oraz stron internetowych i systemu informatycznego umożliwiającego rejestrację uczestników oraz naliczanie punktów przyznawanych poszczególnym uczestnikom programów, odbieranie oraz digitalizowanie dokumentacji od uczestników programów niezbędnej do naliczenia im punktów w programach, zakup i wysyłkę nagród rzeczowych do uczestników w określonym terminie liczonym od dnia przyznania nagrody, wypłacanie nagród pieniężnych uczestnikom programów, prowadzenie infolinii programów, informowanie uczestników programów o saldzie punktowym zgodnie z ustaleniami i zasadami poszczególnych programów a także obsługę reklamacji zgłaszanych przez uczestników programu.

Całość świadczeń ze strony Spółki w II etapie z punktu widzenia Zlecającego stanowi więc jedną kompleksową usługę, na którą składa się szereg czynności począwszy od wdrożenia nowej edycji programów, przez ich bieżącą obsługę po wydawanie/wypłacanie nagród uczestnikom.

Tym niemniej dla celów opodatkowania VAT Spółka dokona rozgraniczenia podejmowanych czynności na czynności związane z przygotowaniem i obsługą programów, w tym - wypłatą nagród pieniężnych oraz czynności związane z wydaniem nagród rzeczowych uczestnikom programów. Te pierwsze Spółka kwalifikowała będzie jako świadczenie usług marketingowych za wynagrodzeniem, którego elementem kalkulacyjnym będzie równowartość wypłacanych nagród pieniężnych. Natomiast przekazanie nagród rzeczowych uczestnikom programów kwalifikowane będzie jako odpłatna dostawa towarów - wynagrodzeniem Spółki z tytułu dokonania tych czynności będzie kwota zapłacona przez Zlecającego odpowiadająca wartości nagród rzeczowych wydawanych w programach. Obie te czynności dokumentowane będą fakturami VAT z wykazanym w nich podatkiem VAT wg stawki 23% wystawionymi dla Zlecającego.

Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości dokonanej kwalifikacji na gruncie przepisów o VAT czynności realizowanych na rzecz Zlecającego w opisanym stanie faktycznym i sposobu ich dokumentowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wydanie uczestnikom programów nagród rzeczowych w ramach realizacji I i II etapu umowy stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu VAT?
Czy wypłata przez Spółkę na rzecz uczestników programów nagród pieniężnych (zasilenie karty przedpłaconej określoną kwotą wynikającą z przeliczenia zebranych przez uczestnika punktów) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT?
Czy wydanie uczestnikom nagród rzeczowych oraz pieniężnych powinno być udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę dla Zlecającego?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów, które Spółka w wyniku realizacji zobowiązań określonych umową wskazaną w opisie stanu faktycznego wyda jako nagrody uczestnikom programów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1. Wydanie nagród uczestnikom programów jako odpłatna dostawa towarów

Zdaniem Wnioskodawcy punktem wyjścia dla odpowiedzi na pytanie wydanie przez Spółkę nagród rzeczowych uczestnikom programów stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest rozstrzygnięcie czy w opisanym stanie faktycznym czynność tę należy traktować jako samodzielne zdarzenie rodzące obowiązek w podatku od towarów i usług czy też stanowi ono element tzw. świadczenia złożonego w rozumieniu przepisów o VAT. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż świadczenie ze strony Spółki realizowane w wykonaniu umowy o świadczenie usług w zakresie organizacji i obsługi programów motywacyjnych jest świadczeniem o charakterze niejednorodnym, złożonym, stanowiącym pewnego rodzaju zestaw czynności. Jednym z elementów tego świadczenia realizowanego na rzecz Zlecającego jest wydanie przez Spółkę nagród rzeczowych uczestnikom programów, a co za tym idzie czynność ta stanowi integralną część całej usługi marketingowej.

Powyższe nie przesądza jednak o tym, iż także na gruncie przepisów o VAT czynności wykonywane przez Spółkę traktować należy jako świadczenie złożone. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym. Z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika bowiem, iż jedną z podstawowych zasad podatku VAT jest to, że po pierwsze co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Z drugiej jednak strony TSUE wskazuje jednocześnie, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są od siebie niezależne. Wyraźnie podkreśla się przy tym tutaj konieczność istnienia relacji pomocniczości między świadczeniami jako warunku sine qua non istnienia świadczenia złożonego - świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. Nie są przy tym uważane za świadczenia złożone, takie w których połączenie kliku elementów świadczenia miałoby jedynie sztuczny charakter.

Z powyższego wynika więc, że za odrębne dla celów VAT należy uznać świadczenia, których rozdzielenie pozostaje bez wpływu na charakter każdego z nich. W konsekwencji za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone (tak też I. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2011).

Odnosząc powyższe do okoliczności stanu faktycznego, gdzie świadczenia ze strony Spółki obejmują kompleks świadczeń o niejednorodnym charakterze przyjąć należy, iż mamy tutaj do czynienia w istocie z dwoma odrębnymi świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę - świadczeniem usługi marketingowej, której towarzyszy jako odrębne świadczenie wydanie nagród rzeczowych uczestnikom programów. Usługa marketingowa oraz zakup i wydanie nagród rzeczowych przez Spółkę nie są bowiem ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie są tutaj zatem spełnione warunki uznania czynności Spółki za jedno świadczenie złożone.

Jednoznacznych wskazówek do takiej kwalifikacji czynności wykonywanych przez Spółkę dostarcza zarówno orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1249/13 a także z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13), jak i TSUE. Ten ostatni w wyroku w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 analizując analogiczny, jak przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazał, że w sytuacji w której podmiot zarządzający programem marketingowym w ramach zleconych działań nabywa i dostarcza uczestnikom programu nagrody otrzymując w zamian wynagrodzenie obejmujące wartość tych nagród nie ma miejsca jedno świadczenie złożone ze strony zarządzającego, ale płatność dokonaną przez zlecającego uznać należy w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz zlecającego.

Mając powyższe na względzie Spółka stoi na stanowisku, iż dla celów opodatkowania VAT winna ona uznać za odrębne i samodzielne, a co za tym idzie oddzielnie prowadzące do opodatkowania VAT usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zlecającego w postaci organizacji i obsługi programów lojalnościowych, na które składają się m.in. przygotowanie regulaminów programów, zaprojektowanie folderów reklamowych, stron internetowych, naliczanie punktów przyznawanych uczestnikom, wypłata nagród pieniężnych, etc.) oraz wydanie nagród rzeczowych uczestnikom programów. Te ostatnie stanowić będą niezależną od usługi marketingowej dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Będą to przy tym dostawy odpłatne, bowiem Zlecający ich wydanie uczestnikom programów uiszcza na rzecz Spółki cenę tych towarów.

Przy czym taka kwalifikacja zdaniem Spółki właściwa jest wyłącznie w przypadku czynności, które wykonywane będą przez Spółkę w II etapie opisanym w pierwszej części niniejszego wniosku. Tylko bowiem w tym etapie wydanie nagród rzeczowych uczestnikom spełnia definicję dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel. Jedynie w tym przypadku Spółka może być uznana za właściciela towarów (uprzednio nabytych od podmiotu trzeciego) uprawnionego do przeniesienia władztwa nad nimi na inny podmiot.

Taka sytuacja nie występuje natomiast w I etapie, gdzie nagrody rzeczowe zostały nabyte na własność przez Zlecającego, a następnie zostały przekazane Spółce w celu ich wydania uczestnikom zgodnie z postanowieniami regulaminów programów promocyjnych. W tym etapie Spółka działa więc nie jak podmiot dokonujący przeniesienia władztwa ekonomicznego i prawnego nad nagrodami, ale pośrednik pomiędzy Zlecającym a uczestnikiem. To Zlecający jest bezpośrednim dysponentem i właścicielem nagród - innymi słowy posiada władztwo ekonomiczne i prawne w stosunku do wydawanych nagród rzeczowych i przenosi je na uczestnika programu. Spółka wydając owe nagrody działa w całości w imieniu i na rzecz Zlecającego, a co za tym idzie samo wydanie nagród uczestnikom przez Spółkę - czynność natury technicznej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Warte odnotowania jest, iż analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 grudnia 2012 r. nr IPPP2/443-1075/12-2/DG podzielając pogląd podatnika, iż ten wydając uczestnikom programu lojalnościowego nagrody rzeczowe otrzymane uprzednio od zleceniodawcy nie dokonuje dostawy towarów. Jak bowiem zauważył organ w cytowanej interpretacji „Wydając przedmiotowe nagrody Agencja działa w imieniu i na rzecz Klienta, tym samym wydanie przedmiotowych nagród otrzymanych od Zleceniodawcy nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy uznaniem tej czynności za dostawę towarów, w wyniku której byłby zobowiązany do wykazania jej jako czynności opodatkowanej i zapłaty należnego podatku.”

Zdaniem Wnioskodawcy powyższej oceny nie zmienia fakt, iż towary stanowiące nagrody Zlecający faktycznie nabył uprzednio od Spółki. Transakcja ta stanowiła bowiem klasyczną dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz Zlecającego opodatkowaną na zasadach ogólnych. Gdyby zatem uznać, że w momencie wydania nagród uczestnikom Spółka dokonuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT oznaczałoby to faktycznie dwukrotne opodatkowanie na poziomie Spółki tego samego towaru - po raz pierwszy w momencie jego dostawy Zlecającemu i po raz drugi w momencie jego przekazania w formie nagrody. Taka sytuacja na gruncie przepisów o VAT jest niedopuszczalna.

Mając powyższe na względzie Spółka stoi na stanowisku, iż:

w przypadku wydawania nagród uczestnikom programów w I etapie realizacji umowy, gdzie zakres działań Spółki w tym zakresie ogranicza się do przekazania nagród otrzymanych uprzednio od Zlecającego Spółka nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT; odpłatna dostawa towarów stanowiących następnie nagrody w programach miała miejsce w chwili sprzedaży tych towarów Zlecającemu, zaś późniejsze ich wydawanie w wykonaniu umowy o świadczenie usług marketingowych z punktu widzenia Spółki jest neutralne na gruncie VAT,
w przypadku wydawania nagród uczestnikom programów w II etapie realizacji umowy wydanie nagród uczestnikom programów przez Spółkę stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT. Należy uznać, iż stanowi ono odrębną i samodzielną czynność wykonywana na rzecz Zlecającego podlegającą oddzielnemu od usługi marketingowej opodatkowaniu VAT.

Ad.2. Wypłata nagród pieniężnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie uczestnikom programów nagród pieniężnych na karty przedpłacone w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowiło czynności podlegającej odrębnemu od usługi marketingowej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przede wszystkim dlatego, że przekazanie nagrody pieniężnej nie stanowi w ogóle czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie stanowi bowiem zarówno dostawy towarów (pieniądz nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), jak również świadczenia usług. Nie zmienia tego występująca w sprawie okoliczność, iż środki pieniężne przekazywane będą na tzw. kartę przedpłaconą czy też w formie zasilonej odpowiednią kwotą karty paliwowej. Karta przedpłacona stanowi bowiem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego spełniający funkcje zastępcze dla środków pieniężnych (stanowisko to potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2013 r. nr ILPP2/443-541/13-2/EN, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1295/11-2/MP). Tym samym uznać należy, że wypłata nagród pieniężnych przez Spółkę uczestnikom programów nie rodzi po stronie Spółki żadnych obowiązków na gruncie VAT.

Obowiązki te powstaną jedynie w związku z zapłatą przez Zlecającego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych. Zgodnie bowiem z zawartą umową i przyjętymi zasadami rozliczeń Zlecający obowiązany jest do zapłaty ceny usługi marketingowej, której elementem kalkulacyjnym jest równowartość nagród pieniężnych przekazanych uczestnikom programów. Innymi słowy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Zlecający będzie dokonywał zapłaty wynagrodzenia za wykonane czynności organizacji i obsługi programów motywacyjnych w wysokości uwzględniającej wartość nagród pieniężnych przekazanych przez Spółkę uczestnikom. Przekazanie nagród pieniężnych przez Spółkę stanowi tutaj więc nic innego, jak poniesienie pewnego kosztu niezbędnego do prawidłowego wykonania usługi, którym to kosztem jest następnie obciążany Zlecający usługę.

W konsekwencji zdaniem Spółki całość wynagrodzenia otrzymywanego od Zlecającego z tytułu świadczenia usługi marketingowej, tj. wraz z uwzględnioną w niej równowartością nagród pieniężnych stanowi z punktu widzenia Spółki obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem nakazuje uwzględnienie w podstawie opodatkowania wszystkiego, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Skoro zgodnie z postanowieniami umowy na całość wynagrodzenia należnego od Zlecającego składa się również zwrot kwot wydatkowanych przez Spółkę na nagrody pieniężne uczestników programów, to brak jest podstaw aby ten element wyłączać z podstawy opodatkowania VAT.

Zdaniem Spółki nie stoi temu stanowisku na przeszkodzie brzmienie art. 29 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT stanowiący, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymywanych od nabywcy lub usługobiorcy, jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Co prawda przekazanie nagród pieniężnych uczestnikom przez Spółkę jest niewątpliwie działaniem na rzecz Zlecającego, niemniej jednak przekazując te nagrody (w szczególności w II etapie, gdzie Spółka będzie regulaminowym organizatorem programów) Spółka będzie działała w imieniu własnym, co wyklucza możliwość zastosowania niniejszej regulacji w przedstawionym zdarzeniu.

Mając powyższe na względzie Spółka stoi na stanowisku, iż:

równowartość nagród pieniężnych dla uczestników zwracana Spółce przez Zlecającego, jako element wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych stanowi dla Spółki obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie cała kwota otrzymywana tytułem wynagrodzenia od Zlecającego z tytułu świadczenia usług marketingowych podlegała będzie opodatkowaniu VAT wg stawki właściwej dla tego rodzaju usług.
przekazanie nagród pieniężnych przez Spółkę uczestnikom programów nie rodzi zaś po stronie Spółki żadnych obowiązków na gruncie przepisów o VAT.

Ad. 3. Faktura dokumentująca wydanie nagród

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opisane w niniejszym wniosku czynności podlegające opodatkowaniu VAT winny zostać udokumentowane przez Spółkę fakturami VAT wystawianymi dla Zlecającego za organizację i obsługę programów motywacyjnych. Faktura winna odpowiadać rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń, a co za tym idzie na skutek uznania wydania nagród rzeczowych jako samodzielnych czynności podlegających VAT należy w niej wykazać w odrębnych pozycjach (względnie - udokumentować odrębnymi fakturami):

usługę marketingową z odpowiadającym jej łącznym wynagrodzeniem należnym Spółce z tego tytułu (tj. z uwzględnieniem kwoty odpowiadającej równowartości nagród pieniężnych wypłacanej przez Zlecającego na rzecz Spółki)
nagrody rzeczowe - tj. dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT w wartości odpowiadającej równowartości nagród wydanych przez Spółkę uczestnikom programów.

Stosownie bowiem do postanowień art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż (tj. zgodnie z definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Obligatoryjne elementy faktury określa natomiast art. 106e ustawy o VAT wyliczając wśród nich m.in. w ust. 1 pkt 3 imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powyższych uregulowań zdaniem Spółki wynika zatem, iż obowiązana jest ona wystawić fakturę dokumentującą obie dokonywane przez nią w wyniku realizacji umowy o świadczenie usług organizacji i obsługi programu czynności stanowiące tj. zarówno dostawę towarów (wydanie nagród uczestnikom) oraz usługę marketingową, bowiem:

obie czynności mieszczą się w pojęciu sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT
sprzedaż niniejsza dokonywana jest przez Spółkę na rzecz podatnika podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, szczegółowo uzasadnionym w ramach własnego stanowiska w sprawie odnośnie pytania 1 i 2, pierwsza z powyższych przesłanek będzie w niniejszym stanie faktycznym spełniona. Zarówno bowiem usługa marketingowa, jak i towarzysząca jej czynność polegająca na wydawaniu nagród uczestnikom programów stanowią sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT. Pierwsza stanowi odpłatne świadczenie usług, zaś druga odpłatną dostawę towarów. Kwestią, która wymaga rozważenia w ramach niniejszego pytania jest natomiast odpowiedź na pytanie czy na gruncie opisanego stanu faktycznego należy uznać, iż obie te czynności stanowią sprzedaż dokonywaną przez Spółkę na rzecz podatnika VAT, a więc czy spełniona jest druga z ww. przesłanek.

Zdaniem Spółki na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Opisany powyżej przebieg transakcji zdaniem Spółki dowodzi w sposób jednoznaczny, iż całość świadczeń realizowanych przez Spółkę, w tym wyodrębniona dla celów VAT z kompleksowej usługi marketingowej dostawa towarów pozostaje z punktu widzenia Spółki świadczeniem realizowanym na rzecz Zlecającego. Biorąc bowiem pod uwagę treść ekonomiczną transakcji, której celem jest kompleksowa obsługa określonych programów motywacyjnych w tym będące jej nierozerwalnym elementem przekazanie nagród uczestnikom, podziałem sztucznym i nieuzasadnionym byłoby poszukiwanie nabywcy w podmiocie innym niż zlecający usługę i ponoszącym jej koszty. Konsekwencją powyższego musi być uznanie, iż na gruncie przepisów o VAT to ten podmiot winien zostać wskazany w wystawionej przez Spółkę fakturze, jako nabywca zarówno usługi marketingowej jak i towarów stanowiących nagrody w programie. Inna rzecz, że w tym ostatnim zakresie nabycia dokonuje na rzecz osoby trzeciej - a co za tym idzie pozbawiony jest prawa do odliczenia VAT w tej części.

Powyższemu nie stoi zdaniem Spółki na przeszkodzie uznanie, iż na gruncie przepisów o VAT świadczenie Spółki nie jest traktowane, jako świadczenie kompleksowe. Podział ten stanowi wyłącznie konsekwencję podstawowej zasady podatku o VAT zgodnie z którą co do zasady każda z czynności stanowi odrębny/samodzielny przedmiot opodatkowania. Niniejsze nie oznacza jednak automatycznie, iż nabywcą każdego z tak wyodrębnionych czynności jest inny podmiot. O tym kto jest nabywcą danego świadczenia decyduje bowiem treść stosunku prawnego ułożonego przez strony a nie przepisy prawa podatkowego. Na powyższe zwrócił uwagę w jednym z wyroków TSUE (por. wyrok w sprawie C-653/11) stwierdzając, iż „Skoro sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji - oraz w celu spełnienia wymogów pewności prawa - istotne warunki umowy są czynnikiem, który należy brać pod uwagę, gdy trzeba ustalić, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji (...).”

Skoro zatem wolą stron wynikającą z umowy o świadczenie usług marketingowych jest odpłatne nabycie przez Zlecającego od Spółki kompleksowej usługi a w jej ramach również towarów przeznaczonych na nagrody, to dla celów VAT należy przyjąć, iż to ten podmiot jest nabywcą i to jego dane winny figurować w fakturze dokumentującej całą sprzedaż, tj. zarówno usługę marketingową, jak i dostawę towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki dostawę towarów, które przekazywane są w formie nagród uczestnikom programów udokumentować należy przez wystawienie faktury VAT dla Zlecającego. Przy czym nie ma przeszkód prawnych, aby wartość tych towarów została wykazana w jednej fakturze wystawionej przez Spółkę dla Zlecającego dokumentującej zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług marketingowych. Obowiązkiem Spółki będzie w takim przypadku wyłącznie wykazanie tych dwóch czynności w dwóch odrębnych pozycjach z podziałem na wartość należnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych i z tytułu dostaw towarów (wartości nagród, które zostaną wydane uczestnikom programu).

W ocenie Spółki uzasadnieniem dla opisanej metodologii dokumentowania czynności dostawy towarów może być brzmienie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dotyczący tzw. sprzedaży łańcuchowej. Ustanawia on bowiem fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 229/13). Skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy.

Nie ulega wątpliwości, iż w opisanym powyżej schemacie występują 3 podmioty (Spółka, Zlecający i uczestnik programu - beneficjent nagrody), ma miejsce jednokrotne wydanie towarów (bezpośrednio od Spółki do finalnego nabywcy) i 2 dostawy towarów, tj.: dostawa między Spółką a Kontrahentem oraz między Kontrahentem a uczestnikiem programu (finalnym odbiorcą). Bez znaczenia przy tym jest tutaj fakt, iż ostatnia w łańcuch dostawa, tj. pomiędzy Kontrahentem a uczestnikiem programu następuje bez wynagrodzenia. Przepis niniejszy posługuje się bowiem terminem dostawy towaru, za którą wcześniejsze jednostki redakcyjne art. 7 nakazują również uznać nieodpłatne przekazanie towarów.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż praktyka gospodarcza dostarcza wielu przykładów potwierdzających zasadność zastosowania koncepcji dostawy łańcuchowej, gdy ostatnia w łańcuchu dostawa jest nieodpłatna. Taki mechanizm, gdzie wydanie towarów czy świadczenie usług przez dany podmiot następuje bezpośrednio na rzecz finalnego nabywcy, zaś faktura wystawiana jest na podmiot, który finansuje te świadczenia praktykowany jest np. w przypadku pracodawcy nabywającego towary/usługi celem przekazania ich pracownikom. Dość wspomnieć tutaj przykład finansowania przez pracodawcę zakupu okularów dla pracowników (gdzie okulary wydawane są bezpośrednio pracownikowi (on jest odbiorcą i beneficjentem świadczenia - dostawy okularów ze strony zakładu optycznego), zaś pracodawca refunduje mu koszty tego nabycia w oparciu o fakturę VAT wystawioną przez sprzedawcę okularów dla pracodawcy) czy też dostawę sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych, w przypadkach gdy sprzęt dostarczany jest bezpośrednio do placówki, zaś finansującym ten zakup i nabywcą wykazywanym na fakturze jest urząd gminy.

Zdaniem Spółki pomiędzy przytoczonymi wyżej przykładami a opisywanymi w niniejszym wniosku wydaniami nagród uczestnikom programów nie istnieją różnice, które wykluczałyby możliwość analogicznego postępowania w zakresie dokumentowania czynności i wystawiania faktury, w której jako nabywca zostanie wykazany Zlecający pomimo iż towary (nagrody) fizycznie Spółka wyda bezpośrednio uczestnikom programów.

Dla porządku jeszcze należy zaznaczyć, iż stanowisko Spółki co do możliwości dokumentowania wyodrębnionej z usługi marketingowej czynności dostawy towarów za pomocą faktury VAT wystawionej dla Zlecającego znajduje pośrednio potwierdzenie w zapadłych w ostatnim czasie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wprost dotyczyły problematyki opodatkowania wydania nagród przez agencje marketingowe w wyniku realizacji umów o świadczenie usług marketingowych.

W każdym z rozpatrywanych tam przypadków faktura wystawiana była na rzecz zlecającego program marketingowy i obejmowała wartość wydanych towarów a prawidłowość tego postępowania nie była kwestionowana ani przez organ podatkowy ani sąd, do którego sprawa ostatecznie trafiła. Jedynym negatywnym następstwem tak wystawionej faktury w okolicznościach stanu faktycznego analogicznego, jak opisany w niniejszym wniosku było ograniczenie prawa do odliczenia VAT z takiej faktury przez nabywcę (zlecającego) w części obejmującej VAT od nabytych towarów stanowiących nagrody dla uczestników (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1249/13 a także z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13).

Mając powyższe na względzie Spółka stoi na stanowisku, iż dla udokumentowania wykonywanych w ramach realizacji zawartej umowy świadczeń stanowiących czynności opodatkowane VAT winna ona wystawiać faktury VAT, w których jako nabywca wskazany zostanie Zlecający. Faktury te mogą przy tym obejmować oba świadczenia realizowane na rzecz tego podmiotu - to jest zarówno „czystą” usługę marketingową jak i wartość nagród, z tym wyłącznie zastrzeżeniem, że winny zostać one ujęte w odrębnych pozycjach a nie łącznie jako kompleksowa usługa marketingowa.

Ad.4. Zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego

Zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego zawartego w cenie wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do celów świadczenia usług na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych w zakresie organizacji oraz obsługi programów motywacyjnych.

Prawo to Spółka wywodzi z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ zgodnie z zaprezentowanym własnym stanowiskiem w sprawie wszystkie wykonywane przez Spółkę czynności w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uznać należy za czynności podlegające opodatkowaniu VAT ma ona prawo do pełnego odliczenia VAT. Dotyczy to również VAT naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów, które następnie wydawane są w wykonaniu zawartej umowy jako nagrody uczestnikom programów obsługiwanych przez Spółkę. Wydanie przedmiotowych nagród stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT, co oznacza, że towary nabyte w celu wydania uczestnikom programów jako nagrody wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Tym samym po stronie Spółki nie występują żadne ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT od tych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe w zakresie uznania wydania uczestnikom nagród rzeczowych za odpłatną dostawę towarów (pytanie Nr 1),

nieprawidłowe w zakresie uznania przekazania uczestnikom programów nagród pieniężnych (kart przedpłaconych i kart paliwowych) za czynność podlegającą opodatkowaniu łącznie z usługą marketingową (pytania Nr 2),

nieprawidłowe w zakresie udokumentowania fakturą VAT, wystawioną na rzecz Zlecającego, wydania uczestnikom programów nagród rzeczowych (pytanie Nr 3),

nieprawidłowe w zakresie udokumentowania fakturą VAT wydania uczestnikom programów nagród w postaci kart paliwowych i kart przedpłaconych zasilonych środkami pieniężnymi (pytanie Nr 3),

prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów, które Spółka w wyniku realizacji zobowiązań określonych umową wyda jako nagrody uczestnikom programów (pytanie Nr 4).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i 8 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem.

Kwestię dostawy towarów rozpatrywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-185/01, w której Trybunał zauważył, „iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym”.

Zatem zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną.

Własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Powyżej wskazany przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Przy czym, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług ‒ w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT świadczącym usługi marketingowe. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę o świadczenie usług marketingowych w zakresie organizacji oraz obsługi programów motywacyjnych. Przedmiotowa umowa dotyczy dwóch programów motywacyjnych mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów oferowanych przez Zlecającego, który powierzył ich organizację i obsługę Spółce. Programy skierowane są do nabywców produktów oferowanych przez Zlecającego (osób prawnych lub fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne oraz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą). Każdy z adresatów Promocji, który w czasie jej trwania nabędzie od pośredników handlowych Zlecającego towary objęte promocją i wartość tych zakupów osiągnie określony w regulaminie promocji pułap uprawniony będzie do otrzymania nagrody. Nagrodami w pierwszym Programie są bony produktowe, upoważniające do zakupu produktów Zlecającego i karty paliwowe, upoważniające do zakupu w sieci stacji benzynowych. Nagrodą podstawową w drugim programie jest elektroniczna karta przedpłacona, zasilana środkami pieniężnymi w wartości wynikającej z przeliczenia punktów zebranych przez uczestnika programu, zaś nagrodami dodatkowymi, które mogą uzyskać uczestnicy promocji są karty paliwowe, uprawniające do zakupu w sieci stacji benzynowych oraz tablety.

Realizacja przedmiotu umowy o świadczenie usług marketingowych podzielona jest na dwa etapy. W etapie I, w roku bieżącym (tj. 2014), regulaminowym organizatorem niniejszych programów jest Zlecający. Zakres działań Spółki w okresie od dnia zawarcia umowy do dnia 31 grudnia 2014 r. ogranicza się wyłącznie do bieżącej obsługi programów w zakresie wypłacania/wydawania nagród ich uczestnikom. W tym celu Spółka zobowiązana jest do zaprojektowania wizerunku, zakupu, dostarczenia uczestnikom oraz zasilania na podstawie raportów otrzymywanych od Zlecającego kart przedpłaconych, wydawania uczestnikom nagród w postaci tabletów oraz kart paliwowych. Tablety oraz karty paliwowe stanowiące nagrody Spółka otrzymuje od Zlecającego i w jego imieniu wydaje uczestnikom. Przy czym przedmiotowe nagrody uprzednio zostały Zlecającemu dostarczone przez Spółkę w wyniku realizacji złożonego przez niego zamówienia (odrębnego od umowy o świadczenie usług marketingowych) na dostawę tabletów i kart paliwowych. Z tytułu realizacji tych świadczeń Spółka otrzymuje wynagrodzenie określone umową, którego elementem kalkulacyjnym jest wartość nagród pieniężnych (zasilenie karty przedpłaconej kwotą pieniężną wynikającą z przeliczenia punktów zebranych przez uczestnika) przekazanych przez Spółkę uczestnikom programów. Niezależnym od tej umowy i rozliczanym odrębnym wynagrodzeniem świadczeniem ze strony Spółki jest dostawa towarów - tabletów (wraz z zainstalowanymi aplikacjami wskazanymi przez Zlecającego) oraz sprzedaż kart paliwowych zasilonych kwotą wskazaną przez Zlecającego.

W konsekwencji w roku 2014 w wykonaniu zobowiązań względem Zlecającego Spółka:

dokonała na jego rzecz dostawy tabletów dokumentując tę transakcję fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem VAT wg stawki 23% obliczonej od wartości netto tabletów, powiększonej o prowizję Spółki;
dokonała sprzedaży na jego rzecz kart paliwowych dokumentując tę transakcję notą obciążeniową;
wykonała czynności związane z doładowaniem kart paliwowych obciążając Zlecającego prowizją za doładowanie kart, co zostało udokumentowane fakturą VAT z wykazanym w niej 23% podatkiem VAT obliczonym od wartości prowizji;
wykonała na rzecz Zlecającego usługi marketingowe polegające na konfekcjonowaniu i wysyłce tabletów do uczestników programów dokumentując te usługi fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem wg stawki 23%;
dokona na rzecz Zlecającego dostaw kart przedpłaconych, co zostanie udokumentowane fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem VAT wg stawki 23% obliczonym od wartości kart powiększonej o wartość prowizji od wartości zasileń kart przedpłaconych;
wykona na rzecz Zlecającego usługi marketingowe polegające na konfekcjonowaniu i dostarczeniu kart przedpłaconych uczestnikom programów dokumentując te usługi fakturą VAT z wykazanym w niej podatkiem wg stawki 23%.

W etapie II - od dnia 1 stycznia 2015 r. do końca okresu, na jaki została zawarta umowa - zakres czynności wykonywanych przez Spółką w wyniku realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych ulegnie rozszerzeniu, gdzie działania Spółki nie będą ograniczone wyłącznie do bieżącej obsługi programów w zakresie wypłacania/wydawania nagród, ale obejmą ogół czynności związanych z ich organizacją i obsługą. W wykonaniu tego zobowiązania Spółka przygotuje regulaminy programów dla poszczególnych grup docelowych (prace związane z wdrożeniem od 1 stycznia 2015 r. kolejnej edycji programów). Spółka będzie regulaminowym organizatorem programów nowej edycji. Spółka zajmie się ponadto bieżącą obsługą programów, przez co należy rozumieć: zaprojektowanie folderów reklamowych oraz stron internetowych i systemu informatycznego umożliwiającego rejestrację uczestników oraz naliczanie punktów przyznawanych poszczególnym uczestnikom programów, odbieranie oraz digitalizowanie dokumentacji od uczestników programów niezbędnej do naliczenia im punktów w programach, zakup i wysyłkę nagród rzeczowych do uczestników w określonym terminie liczonym od dnia przyznania nagrody, wypłacanie nagród pieniężnych uczestnikom programów, prowadzenie infolinii programów, informowanie uczestników programów o saldzie punktowym zgodnie z ustaleniami i zasadami poszczególnych programów a także obsługę reklamacji zgłaszanych przez uczestników programu. Całość świadczeń ze strony Spółki w II etapie z punktu widzenia Zlecającego stanowi jedną kompleksową usługę, na którą składa się szereg czynności począwszy od wdrożenia nowej edycji programów, przez ich bieżącą obsługę po wydawanie/wypłacanie nagród uczestnikom. Tym niemniej dla celów opodatkowania VAT Spółka dokona rozgraniczenia podejmowanych czynności na czynności związane z przygotowaniem i obsługą programów, w tym - wypłatą nagród pieniężnych oraz czynności związane z wydaniem nagród rzeczowych uczestnikom programów. Te pierwsze Spółka kwalifikowała będzie jako świadczenie usług marketingowych za wynagrodzeniem, którego elementem kalkulacyjnym będzie równowartość wypłacanych nagród pieniężnych. Natomiast przekazanie nagród rzeczowych uczestnikom programów kwalifikowane będzie jako odpłatna dostawa towarów - wynagrodzeniem Spółki z tytułu dokonania tych czynności będzie kwota zapłacona przez Zlecającego odpowiadająca wartości nagród rzeczowych wydawanych w programach. Obie te czynności dokumentowane będą fakturami VAT z wykazanym w nich podatkiem VAT wg stawki 23% wystawionymi dla Zlecającego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu 1 dotyczą opodatkowania podatkiem VAT wydania uczestnikom programów nagród rzeczowych.

Należy zauważyć, że realizacja umowy o świadczenie usług marketingowych dotyczących intensyfikacji sprzedaży produktów oferowanych przez Zlecającego w niniejszych okolicznościach podzielona jest na dwa etapy. W etapie I organizatorem programów jest Zlecający. Zakres działań Wnioskodawcy w etapie I ogranicza się wyłącznie do bieżącej obsługi programów w zakresie wypłacania/wydawania nagród ich uczestnikom.

Wnioskodawca wskazał, że w I etapie nagrody rzeczowe zostały nabyte na własność przez Zlecającego. Następnie zostały przekazane Spółce w celu ich wydania uczestnikom. W tym etapie Spółka działa więc nie jak podmiot dokonujący przeniesienia władztwa ekonomicznego i prawnego nad nagrodami, ale pośrednik pomiędzy Zlecającym a uczestnikiem. To Zlecający jest bezpośrednim dysponentem i właścicielem nagród. Zlecający posiada władztwo ekonomiczne i prawne w stosunku do wydawanych nagród rzeczowych i przenosi je na uczestnika programu. Spółka wydając owe nagrody działa w całości w imieniu i na rzecz Zlecającego. W konsekwencji, samo wydanie nagród uczestnikom przez Spółkę w I etapie realizacji przedmiotu umowy stanowi czynność techniczną i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca wydając uczestnikom nagrody rzeczowe otrzymane uprzednio od Zlecającego nie dokonuje dostawy towarów. Jak wskazano to Zlecający dokonuje ich zakupu. Jest ich właścicielem i bezpośrednim dysponentem. Tym samym, to Zlecający a nie Wnioskodawca posiada władztwo ekonomiczne w stosunku do wydawanych nagród rzeczowych. Wnioskodawca nie ma więc możliwości swobodnego dysponowania tymi nagrodami (towarami), nie może nimi rozporządzać jak właściciel. Wnioskodawca jest jedynie zobowiązany do wydania tych nagród uczestnikom programów na zasadach określonych w regulaminie programów promocyjnych.

Spółka wydając uczestnikom programów przekazane przez Zlecającego nagrody rzeczowe działa w imieniu i na rzecz Zlecającego. Tak więc, wydanie przedmiotowych nagród otrzymanych od Zlecającego, w stosunku do których Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, nie skutkuje po stronie Wnioskodawcy uznaniem tej czynności za dostawę towarów, w wyniku której Wnioskodawca byłby zobowiązany do wykazania jej jako czynności opodatkowanej. Powyżej oceny nie zmienia fakt, że towary stanowiące nagrody Zlecający nabył uprzednio od Wnioskodawcy. Transakcja ta stanowiła odrębną dostawę towarów dokonywaną przez Spółkę na rzecz Zlecającego opodatkowaną na zasadach ogólnych a czynność tę Spółka udokumentowała fakturą VAT z wykazanym podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania uczestnikom programów nagród rzeczowych w ramach realizacji I etapu umowy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do II etapu realizacji przedmiotu umowy o świadczenie usług marketingowych i przedstawionych w pytaniu nr 1 wątpliwości należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty´s Revenue and Customs a B. Group Ltd. W sprawie tej TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji, TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W niniejszych okolicznościach – jak wskazał Wnioskodawca - świadczenie ze strony Spółki realizowane w wykonaniu umowy o świadczenie usług w zakresie organizacji i obsługi programów motywacyjnych jest świadczeniem o charakterze niejednorodnym, złożonym, stanowiącym pewnego rodzaju zestaw czynności. Jednym z elementów tego świadczenia jest wydanie przez Spółkę nagród uczestnikom programów, a co za tym idzie czynność ta stanowi część usługi marketingowej. Nie przesądza to jednak o tym, że na gruncie przepisów o ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez Spółkę w II etapie realizacji przedmiotu umowy traktować należy jako świadczenie złożone, gdyż jak wskazano wyżej za odrębne dla celów podatku VAT należy uznać świadczenia, których rozdzielenie pozostaje bez wpływu na charakter każdego z nich. W konsekwencji, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W analizowanej sprawie świadczenia ze strony Spółki obejmują kompleks świadczeń o niejednorodnym charakterze. Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych zobowiązany jest do czynności związanych z obsługą programów (I etap realizacji umowy) lub czynności związanych z przygotowaniem i obsługą programów (II etap realizacji umowy) oraz zarówno w I jak i II etapie realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych do czynności związanych z wydaniem nagród. Wydawane nagrody są nagrodami rzeczowymi oraz nagrodami w postaci kart zasilonych środkami pieniężnymi. Tak więc w rzeczywistości czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w poszczególnym etapie realizacji umowy podzielić można na dwa odrębne świadczenia wykonywane przez Spółkę - świadczenie usługi marketingowej, której towarzyszy jako odrębne, pozostające bez wpływu na charakter usługi marketingowej świadczenie polegające na wydaniu nagród uczestnikom programów. Usługa marketingowa a także zakup i wydanie nagród przez Spółkę w II etapie realizacji przedmiotu umowy nie są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak więc wydanie nagród uczestnikom programów należy uznać za odrębne i samodzielne świadczenie, a co za tym idzie traktowanie takie powoduje oddzielnie ich opodatkowanie na gruncie podatku VAT. Tym samym, prawidłowo stwierdził Wnioskodawca we własnym stanowisku, że wydanie nagród uczestnikom programów przez Spółkę stanowi odrębną i samodzielną czynność podlegającą oddzielnemu od usługi marketingowej opodatkowaniu VAT.

W II etapie realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych Wnioskodawca będzie regulaminowym organizatorem programów. Zajmie się przygotowaniem i obsługą programów a także zakupem i wysyłką nagród rzeczowych do uczestników programów. W tej sytuacji, w stosunku do nabytych nagród rzeczowych Wnioskodawca będzie właścicielem i będzie posiadał ich własność ekonomiczną. Zatem w przypadku wydania nagrody rzeczowej przeniesie władztwo ekonomiczne połączone z przeniesieniem własności na uczestnika programu. Dokona więc dostawy towarów, za które to towary odpłatność poniesie Zlecający. Z wniosku wynika, że Zlecający uiszcza na rzecz Spółki cenę tych towarów. W konsekwencji, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że wydanie uczestnikom programów nagród rzeczowych w ramach realizacji II etapu umowy stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W niniejszych okolicznościach poza opodatkowaniem wydania nagród rzeczowych wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawanych nagród w postaci kart paliwowych i kart przedpłaconych.

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług czynności przekazania karty przedpłaconej i karty paliwowej oraz zasilenia danej karty określoną kwotą (środkami pieniężnymi) nie można utożsamiać z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Karta nie jest towarem w rozumieniu definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Jest ona rodzajem znaku legitymacyjnego, stanowiącego uprawnienie jej posiadacza do bezgotówkowego zakupu. Jest dokumentem uprawniającym do nabycia określonego towaru/usługi, w łącznej wartości nieprzekraczającej sumy wcześniej dokonanych wpłat na konto uczestnika w ramach należnej nagrody. Tak więc, karta pełni funkcje dokumentu, na podstawie którego wydaje się towar / świadczy usługę. Karta zastępuje środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary czy usługi stanowiąc środek spełniający funkcje płatnicze, zastępcze dla środków pieniężnych. Karta przedpłacona i karta paliwowa stanowi zatem jedynie rodzaj pieniądza elektronicznego (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych towarów/usług i dlatego nie mieści się w definicji towaru, zawartej ww. art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydania karty przepłaconej czy też karty paliwowej uczestnikom programów wraz z przelanymi środkami pieniężnymi z tytułu należnych uczestnikom nagród nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Wnioskodawca wydając uczestnikom programów nagrody w postaci kart przepłaconych lub kart paliwowych zawierających określoną sumę pieniędzy nie dokonuje świadczenia usług. Uczestnik będący nabywcą nagrody w postaci karty zasilonej środkami pieniężnymi otrzyma jedynie dokument, który nie zaspokoi żadnych potrzeb uczestnika programu. Ponadto z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca przekazując uczestnikom karty zasilone określoną kwotą pieniężną zobowiązywał ich do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek czynności, za które nagroda stanowiłaby płatność. Tym samym, skoro przekazywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne w postaci karty przedpłaconej lub karty paliwowej nie są w żaden sposób związane z uzyskiwaniem jakiegokolwiek świadczenia, gdyż - jak wskazał Wnioskodawca - nagroda należna jest uczestnikowi promocji kiedy w czasie jej trwania nabędzie on towary Zlecającego objęte promocją i wartość tych zakupów osiągnie określony w regulaminie promocji pułap. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług na rzecz uczestników programów.

A zatem, czynność wydania nagród w postaci kart paliwowych i kart przedpłaconych z zasileniem w określonej kwocie środków pieniężnych stanowiących nagrody w programach nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 tej ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że czynność przekazania środków pieniężnych w postaci wydania kart paliwowych i kart przedpłaconych uczestnikom programów zasilonych środkami pieniężnymi nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Obowiązek opodatkowania podatkiem VAT równowartości nagród pieniężnych zasilających wydawane uczestnikom karty nie powstanie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, także w związku ze zwrotem środków pieniężnych przez Zlecającego z tytułu przekazanych uczestnikom kart zasilonych środkami pieniężnymi.

Jak wskazano wyżej, w niniejszych okolicznościach Wnioskodawca dokonuje dwóch odrębnych świadczeń – świadczy usługę marketingową oraz wykonuje towarzyszące tej usłudze lecz odrębne, pozostające bez wpływu na charakter usługi marketingowej, świadczenie polegające na wydaniu nagród uczestnikom programów. Usługa marketingowa oraz zakup i wydanie nagród przez Spółkę w ramach realizacji przedmiotu umowy stanowią świadczenia, które można rozdzielić i nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy. Ponadto świadczenia te nie są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tak więc za właściwe należy uznać odrębne potraktowanie na gruncie podatku VAT czynności wydania nagród (także w postaci kart paliwowych i kart przedpłaconych) uczestnikom programów.

Na powyższą ocenę nie może również wpłynąć to, że w rozpoznawanej sprawie równowartość nagród pieniężnych (zasilonych kart) jest wkalkulowana w wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczenie usług marketingowych. Fakt zapłaty przez Zlecającego równowartości nagród pieniężnych przekazywanych uczestnikom wspólnie w cenie za usługę marketingową nie oznacza, że otrzymanego wynagrodzenia nie można podzielić na dwie części, z których jedna stanowi zapłatę za wydane nagrody (zwrot równowartości nagród pieniężnych) w postaci wydawanych kart.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazano we wniosku równowartość nagród pieniężnych jest wkalkulowana w kwotę wynagrodzenia otrzymywanego od Zleceniodawcy z tytułu świadczonych usług marketingowych. W kontekście łącznie określonego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Zlecającego należy zauważyć, że wysokość wynagrodzenia jest ustalana dowolnie przez strony, a z punktu widzenia podatku VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Dlatego też punktem wyjścia dla analizy charakteru należnego wynagrodzenia powinna być zawsze zasada, także akcentowana w orzeczeniach TSUE, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. W świetle analizy świadczeń złożonych należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności, i uznaniowości przy ocenie kompleksowości.

Należy zauważyć, że za podejściem rozgraniczenia wykonywanych świadczeń (tak więc i ceny za te świadczenia) dotyczących usługi marketingowej i wydawanych nagród jako odrębne świadczenia jest także Wnioskodawca w stanowisku odnoszącym się do wydawanych nagród rzeczowych. Nie sposób natomiast odmiennie traktować wydawanych nagród i należnego za te nagrody wynagrodzenia jedynie z uwagi na inną ich kwalifikację, nie kwalifikowanych jako towary. Wydawane uczestnikom programów karty zasilone środkami pieniężnymi także są nagrodami wydawanymi w ramach organizowanych programów. Tak więc brak jest podstaw do odmiennej ich kwalifikacji. Nie sposób uznać, w przypadku uznania odrębności wydania nagród rzeczowych w ramach świadczonej usługi marketingowej, wydania nagród w postaci innej niż rzeczowa - za świadczenie kompleksowe. Tym samym, pomimo, że nagrody w postaci wydawanych kart zasilanych środkami pieniężnymi nie mogą zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów ich wydanie również jest czynnością odrębną i niezależną od wykonywanej usługi marketingowej. W konsekwencji, należy dokonać podziału wynagrodzenia należnego za wykonaną usługę marketingową i zwrotu poniesionego kosztu stanowiącego równowartość nagród w postaci wydawanych kart zasilanych środkami pieniężnymi.

Za takim podejściem przemawia także uzasadnienie jakie legło u podstaw orzeczenia NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że „wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.” NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że nazbyt „szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacone przez Zlecającego na rzecz Wnioskodawcy jako organizatora programu z tytułu świadczonej usługi marketingowej obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy. Natomiast drugim elementem zapłaty łącznej kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Zleceniodawcę za nagrody pieniężne wydawane przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników programów. Koszt nagród pieniężnych ponosi Wnioskodawca, a następnie obciąża tym kosztem Zlecającego usługę wliczając go jako element kalkulacyjny ceny usługi marketingowej. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usług marketingowych wykonuje dwa odrębne świadczenia zatem niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że wydawanie nagród przez Spółkę w postaci kart paliwowych i kart przedpłaconych zasilonych środkami pieniężnymi uczestnikom programów nie rodzi zaś po stronie Spółki obowiązków na gruncie przepisów o VAT, gdyż wydanie kart nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym, równowartość nagród pieniężnych zasilająca wydawane uczestnikom programów karty zwracana Spółce przez Zlecającego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Kwoty te wkalkulowane w łączne wynagrodzenie należne za świadczenie usługi marketingowej jako zwrot poniesionego kosztu należy oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych, gdyż ten element wynagrodzenia wypłacanego przez Zlecającego dotyczy odrębnego świadczenia w postaci wydania nagród uczestnikom programów. Zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia. Nie są to – jak wykazano wyżej - świadczenia kompleksowe. Tak więc kwota otrzymywana od Zlecającego tytułem zwrotu kosztu wydanej nagrody nie stanowi obrotu z tytułu świadczonej usługi marketingowej. Kwota zwrotu kosztu nagrody pieniężnej przekazywanej uczestnikom programów nie stanowi więc dla Spółki wynagrodzenia za świadczenie kompleksowe opodatkowane wg stawki podatku VAT właściwej dla usług marketingowych. Czynność wydania nagród w postaci kart zasilonych kwotą pieniężną nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania tej nagrody nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy ją więc oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej.

Tym samym, pomimo że Wnioskodawca jest zdania, że czynność przekazania uczestnikom programów nagrody pieniężnej nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT to oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało je uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pytania nr 3 przedstawionego we wniosku należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Stosownie do art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
państwa trzeciego.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 3, 4, 5 i 7 ww. ustawy faktura powinna zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b,

nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych świadczeń.

W analizowanej sprawie wydanie przez Wnioskodawcę nagród rzeczowych w II etapie uznano za odrębną od usługi marketingowej czynność - odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w przypadku wydania nagród w postaci kart paliwowych i kart przedpłaconych zasilonych środkami pieniężnymi uczestnikom programów stwierdzono, że czynność ta nie rodzi po stronie Spółki obowiązków na gruncie przepisów o VAT, gdyż wydanie karty zasilonej środkami pieniężnymi nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika ponadto, że programy motywacyjne oferowane przez Zlecającego skierowane są do nabywców produktów dystrybuowanych przez Zlecającego, tj. osób prawnych lub fizycznych prowadzących gospodarstwo rolne oraz osób prawnych i fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

W świetle przywołanych przepisów art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, czynności wykonywane przez Spółkę podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. wydanie nagród rzeczowych w II etapie, należy udokumentować fakturami VAT.

W konsekwencji, czynność wydania nagród rzeczowych stanowiących dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług należy udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT. Natomiast czynność wydania nagród w postaci kart zasilonych środkami pieniężnymi jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może zostać udokumentowana za pomocą faktury VAT. Skoro wydanie nagród pieniężnych nie mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT dla udokumentowania tej czynności nie znajdzie zastosowania art. 106b ww. ustawy.

W odniesieniu do wskazania nabywcy na wystawionej fakturze dokumentującej dostawę towarów należy zauważyć, że w II etapie realizacji umowy – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca zajmuje się zakupem i wysyłką nagród rzeczowych do uczestników programu. Natomiast wynagrodzeniem Spółki z tytułu dokonania przekazania nagród rzeczowych będzie kwota zapłacona przez Zlecającego odpowiadająca wartości nagród rzeczowych wydawanych w programach. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku Spółka w ramach realizacji II etapu umowy o świadczenie usług marketingowych nabywa nagrody i dokonuje ich dostawy na rzecz uczestników poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wnioskodawca jest właścicielem towarów (uprzednio nabytych od podmiotu trzeciego) uprawnionym do przeniesienia władztwa nad nimi na inny podmiot.

Zatem nabywcami nagród rzeczowych są uczestnicy programu, a nie Zlecający, który wyłącznie dokonuje płatności za powyższe towary. Nie uprawnia to jednak Spółki do wskazywania na fakturze VAT Zlecającego jako nabywcy. Faktycznymi nabywcami towarów przekazywanych przez Wnioskodawcę są uczestnicy programu, na których Spółka przenosi prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciele. Nieprawidłowe jest więc twierdzenie Wnioskodawcy, że skoro wolą stron wynikającą z umowy jest odpłatne nabycie przez Zlecającego od Spółki kompleksowej usługi a w jej ramach również towarów przeznaczonych na nagrody, to dla celów VAT należy przyjąć, że to ten podmiot jest nabywcą i to jego dane powinny figurować w fakturze dokumentującej cała sprzedaż, tj. zarówno usługę marketingową, jak i dostawę towarów.

Jak już wyjaśniono na czynności wykonywane przez Spółkę składają się dwa odmienne z punktu widzenia interpretacji prawa podatkowego rodzaje świadczeń: usługa marketingowa polegająca na organizacji i obsłudze programu motywacyjnego oraz zakup i wydanie zagród uczestnikom tego programu. Zatem nie można uznać czynności wykonywanych na rzecz Zlecającego za usługę kompleksową obejmującą również wydanie nagród. Tym bardziej, że – jak już wskazano – usługa marketingowa jest świadczona na rzecz Zlecającego, natomiast dostawa towarów – a więc przekazanie nagród – jest dokonywana na rzecz uczestników programów motywacyjnych.

W konsekwencji nie jest możliwe umieszczenie na jednej fakturze dla danego odbiorcy (Zlecającego) obu typów sprzedaży, tj. świadczenia usługi marketingowej oraz wartości nagród wydanych uczestnikom programu. Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury na rzecz Zlecającego dokumentującej tylko świadczenie usługi marketingowej.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie potwierdzeniem proponowanego przez Spółkę sposobu dokumentowania dostawy nagród rzeczowych jest treść art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego tzw. sprzedaży łańcuchowej. Jak wynika ze stanu faktycznego w II etapie nagrody są nabywane przez Spółkę, a następnie następuje ich dostawa na rzecz uczestników programu (dokonywana również przez Spółkę). Zatem w żadnym momencie towary nie są przedmiotem dostawy na rzecz Zlecającego, gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom ich właścicielem jest Spółka. Zatem w opisanym schemacie nie występują – tak jak wskazała Strona – trzy podmioty i dwie dostawy. Dostawa towarów odbywa się wyłącznie pomiędzy Spółką a uczestnikiem programu, natomiast Zlecający jest wyłącznie podmiotem dokonującym płatności za towary przekazywane prze Wnioskodawcę uczestnikom programu.

Również wydania uczestnikom programów nagród w postaci kart zasilonych środkami pieniężnymi, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie dokumentuje poprzez wystawienie faktury VAT. Wydanie to będzie mogło zostać udokumentowane dokumentem księgowym innym niż faktura VAT, np. notą księgową lub innym podobnym dokumentem.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące udokumentowania fakturą VAT czynności wydania nagród rzeczowych w II etapie wystawioną dla Zlecającego należało uznać za nieprawidłowe. Również stanowisko Wnioskodawcy dotyczące udokumentowania fakturą VAT czynności wydania nagród w postaci kart zasilonych środkami pieniężnymi jest nieprawidłowe.

Wobec wątpliwości przedstawionych w pytaniu nr 4 dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów, które Spółka w ramach realizacji zobowiązań określonych umową wyda jako nagrody uczestnikom programów należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszych okolicznościach nabywane przez Wnioskodawcę towary – nagrody, które Spółka w wyniku zobowiązań określonych zawartą ze Zlecającym umową o świadczenie usług marketingowych wyda jako nagrody rzeczowe uczestnikom programów wykorzystywane będą do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydanie przedmiotowych nagród – jak wskazano wyżej - stanowi dostawę towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tym samym, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów w postaci nagród rzeczowych przekazywanych uczestnikom programów do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy uwzględnieniu ograniczeń określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie towarów, które Spółka w wyniku realizacji zobowiązań określonych umową wskazaną w przedstawionym we wniosku opisie wyda jako nagrody uczestnikom programów należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin