2015.03.09 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-1166/14-4/AO
z 9 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) na wezwanie Organu z 18 lutego 2015 r. znak sprawy IPPP2/443-1166/14-2/AO (skutecznie doręczone 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń wykonywanych w ramach usługi organizacji brandingu określonych produktów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń wykonywanych w ramach usługi organizacji brandingu określonych produktów. Niniejszy wniosek uzupełniony został pismem z 25 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) na wezwanie Organu z 18 lutego 2015 r. znak sprawy IPPP2/443-1166/14-2/AO (data doręczenia 23 lutego 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) świadczy na rzecz jej klienta podmiotu mającego swoją siedzibę poza terytorium RP, jednak na terytorium Unii Europejskiej (dalej: Klient) - usługę polegającą na organizacji brandingu określonych produktów. Usługa jest świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta odpłatnie.

Na wskazaną usługę organizacji brandingu produktów składają się następujące świadczenia których wartość jest przez strony każdorazowo precyzyjnie i z osobna ustalana:

nabycie własności produktów będących przedmiotem brandingu wskazanych przez Klienta w określonej liczbie (np. telefony, tablety, futerały na urządzenia, kubki, breloczki itp.);
(opcjonalnie) kreacja logotypu który zostanie naniesiony na produkt;
zapewnienie naniesienia na każdy produkt logotypu opracowanego przez Spółkę albo dostarczonego przez Klienta (tzw. branding);
transport produktów po brandingu do miejsca lub miejsc wskazanych przez Klienta znajdującego się na terytorium RP i wydanie tych produktów w sposób i osobom określonym przez Klienta;
bieżąca, kompleksowa obsługa Klienta w toku wykonywanej usługi na każdym jej etapie, w szczególności prowadzenie stałych kontaktów z przedstawicielami Klienta.

Z tytułu świadczenia usług, Spółka wystawia i przekazuje Klientowi faktury VAT, przy czym z uwagi na wymagania Klienta w tym zakresie, wartość każdego ze świadczeń składających się na Usługę, wymienionych powyżej jest ujęta w osobnej pozycji na wystawianej fakturze VAT.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca wskazał, że produkty będące przedmiotem brandingu Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania ww. towarami jako właściciel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka powinna traktować poszczególne świadczenia składające się na opisaną usługę z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego jako świadczenia osobne, a co za tym idzie stosować do każdego z nich osobną kwalifikację prawną pod kątem jego opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Spółka stoi na stanowisku, że poszczególne czynności składające się na opisaną usługę, z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego należy traktować jako osobne świadczenia, a co za tym idzie stosować do każdej z nich osobną kwalifikację prawną pod kątem jej opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z poniższym:

nabycie własności produktów będących przedmiotem brandingu określonych przez Klienta we wskazanej liczbie - po ich wydaniu w sposób i osobom określonym przez Klienta należy zakwalifikować jako dostawę towarów;
zaś
kreacja logotypu który zostanie naniesiony na produkt;
zapewnienie naniesienia na każdy produkt logotypu opracowanego przez Spółkę albo dostarczonego przez Klienta (tzw. branding);
transport produktów po brandingu do miejsca lub miejsc wskazanych przez Klienta znajdującego się na terytorium RP;
bieżąca, kompleksowa obsługa Klienta w toku wykonywanej usługi na każdym jej etapie, w szczególności prowadzenie stałych kontaktów z przedstawicielami Klienta,

powinny być kwalifikowane jako osobne usługi świadczone odpłatnie na rzecz Klienta.

Zgodnie z dominującym obecnie nurtem orzeczniczym, o usłudze kompleksowej można mówić jedynie w przypadku, gdy poszczególne świadczenia są ze sobą w tak ścisłym związku, że nie mogą istnieć z osobna lub ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 951/10).

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można uznać, by świadczenia w ramach usługi w przedstawionym stanie faktycznym były na tyle blisko ze sobą powiązane, aby z punktu widzenia prawa podatkowego można było kwalifikować je jako jedną usługę o charakterze kompleksowym - wszystkie z wymienionych świadczeń składających się na usługę mogłyby być wykonywane przez osobne, niepowiązane ze sobą podmioty bez jakiegokolwiek uszczerbku dla ich końcowego efektu i wartości ekonomicznej tego efektu dla Klienta.

Przez wzgląd na powyższe Spółka powinna każde z opisanych świadczeń traktować osobno pod kątem ich prawnopodatkowej kwalifikacji jako czynności objętych podatkiem VAT, a w konsekwencji, osobno opodatkowywać każdą z tych czynności wedle ustalonej dla niej kwalifikacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i 8 ww. ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku od towarów i usług istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności” lecz jako własność ekonomiczną. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą.

Kwestię dostawy towarów rozpatrywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-185/01, w której Trybunał zauważył, „iż »dostawa towarów« nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym”.

Zatem własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta usługę polegającą na organizacji brandingu określonych produktów. Usługa jest świadczona przez Spółkę na rzecz Klienta odpłatnie. Na wskazaną usługę organizacji brandingu produktów składają się świadczenia których wartość jest przez strony każdorazowa precyzyjnie i z osobna ustalana. Wśród świadczeń wykonywanych w ramach usługi organizacji brandingu produktów Wnioskodawca wyróżnia:

nabycie własności produktów będących przedmiotem brandingu wskazanych przez Klienta w określonej liczbie (np. telefony, tablety, futerały na urządzenia, kubki, breloczki itp.); przy czym, produkty będące przedmiotem brandingu Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania ww. towarami jako właściciel.
(opcjonalnie) kreacja logotypu który zostanie naniesiony na produkt;
zapewnienie naniesienia na każdy produkt logotypu opracowanego przez Spółkę albo dostarczonego przez Klienta (tzw. branding);
transport produktów po brandingu do miejsca lub miejsc wskazanych przez Klienta znajdującego się na terytorium RP i wydanie tych produktów w sposób i osobom określonym przez Klienta;
bieżąca, kompleksowa obsługa Klienta w toku wykonywanej usługi na każdym jej etapie, w szczególności prowadzenie stałych kontaktów z przedstawicielami Klienta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności składających się na usługę organizacji brandingu określonych produktów za świadczenia osobne i w związku z tym zastosowanie do poszczególnych świadczeń osobnej kwalifikacji prawnej pod kątem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co poskutkuje wystawieniem i przekazaniem Klientowi faktury VAT, w której wartość każdego ze świadczeń składających się na Usługę, wymienionych powyżej będzie ujęta w osobnej pozycji na wystawianej fakturze VAT.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44). Każdorazowo należy poddać analizie ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego.

Dodać należy, że w przypadku świadczeń kompleksowych konieczna jest analiza charakteru danej transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność z punktu widzenia nabywcy jest przede wszystkim takie świadczenie, które zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy nie sposób jednak uznać, że wyodrębnienie poszczególnych elementów świadczonej usługi dla świadomości ceny jej poszczególnych elementów poprzez wyodrębnienie ceny poszczególnych świadczeń w pozycjach faktury powoduje uznanie wyszczególnionych w pozycjach faktury świadczeń za odrębne czynności, w sytuacji kiedy wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej przez zamawiającego potrzeby. W tym więc kontekście, za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W podsumowaniu powyższej analizy należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie świadczenia ze strony Wnioskodawcy obejmują szereg różnorodnych czynności. Na usługę świadczoną przez Wnioskodawcę składa się nabycie własności produktów będących przedmiotem brandingu, (opcjonalnie) kreacja logotypu który zostanie naniesiony na produkt, zapewnienie naniesienia na każdy produkt logotypu opracowanego przez Spółkę albo dostarczonego przez Klienta (tzw. branding), transport produktów po brandingu do miejsca lub miejsc wskazanych przez Klienta i wydanie tych produktów w sposób i osobom określonym przez Klienta oraz bieżąca, kompleksowa obsługa Klienta w toku wykonywanej usługi na każdym jej etapie, w szczególności prowadzenie stałych kontaktów z przedstawicielami Klienta. Tak więc odpłatna usługa wykonywana przez Wnioskodawcę obejmuje różne elementy, przy czym świadczenia w ramach tej usługi realizowane są na rzecz dwóch różnych podmiotów. Zatem usługa brandingu produktów świadczona przez Wnioskodawcę nie może być uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług za jedno świadczenie. Jak wskazano wyżej, w ramach takiego świadczenia wykonywane są różne czynności: świadczenie usługi brandingu na rzecz Klienta i dostawa towarów oraz transport produktów po brandingu na rzecz osoby trzeciej. Wszystkie czynności dokonywane w ramach tej usługi są odpłatne. Płatności za wykonywane przez Wnioskodawcę czynności dokonuje Klient.

Zatem w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za świadczoną usługę dotyczy w rzeczywistości wykonania przez Spółkę działań na rzecz Klienta w postaci usługi brandingu produktów oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary będące przedmiotem brandingu oraz transport produktów po brandingu do miejsca lub miejsc wskazanych przez Klienta i wydanie tych produktów w sposób i osobom określonym przez Klienta. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi organizacji brandingu produktów obejmuje różne elementy. Jednym z elementów tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi brandingu produktów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Natomiast odrębnym elementem zapłaty łącznej kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Klienta za produkty będące przedmiotem brandingu wydawane przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich (w miejscu, sposób i osobom określonym).

W podsumowaniu należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podzielić należy na dwa odrębne świadczenia wykonywane przez Spółkę – świadczenie usługi brandingu której towarzyszy jako odrębne, pozostające bez wpływu na charakter usługi brandingu, świadczenie polegające na wydaniu produktów po brandingu. Usługa brandingu i wydanie towarów po brandingu nie są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dodatkowo za ich rozdzieleniem przemawia to, że czynności dotyczą dwóch odrębnych podmiotów. Dlatego też wydanie towarów po brandingu na rzecz osób trzecich wskazanych przez Klienta należy uznać za odrębne i samodzielne świadczenie, a co za tym idzie traktowanie takie powoduje oddzielne opodatkowanie na gruncie podatku od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz osób trzecich wskazanych przez Klienta.

Z analizy wskazanych przepisów i przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że czynność wydania przez Wnioskodawcę produktów będących przedmiotem brandingu tj. towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w ramach usługi organizacji brandingu produktów wypełnia znamiona dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ustawy o VAT. Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca nabywa ww. produkty we własnym imieniu i na własny rachunek i posiada prawo do rozporządzania ww. towarami jak właściciel. Tak więc skoro ww. produkty zostały nabyte na własność przez Wnioskodawcę i następnie zostały wydane w sposób i osobom określonym przez Klienta to następuje tu przeniesienie - na osoby trzecie - prawa do rozporządzania jak właściciel wydanymi towarami nabytymi przez Wnioskodawcę. Z wniosku nie wynika, że towary będące przedmiotem brandingu będą przedmiotem dostawy na rzecz Klienta. Od momentu ich nabycia do momentu wydania osobom trzecim ich właścicielem jest Wnioskodawca. W konsekwencji, dostawa towarów dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i osoby wskazanej przez Klienta. Zatem skoro czynność dostawy produktów odbywa się pomiędzy Wnioskodawcą a osobą wskazaną przez Klienta to nabywcą towarów (produktów po brandingu) jest osoba trzecia wskazana przez Klienta. Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz osoby wskazanej przez Klienta – osoby trzeciej, nie dokonuje natomiast dostawy towarów na rzecz Klienta. Tym samym, nabywcą towarów nie jest Klient.

Należy wskazać, że w ramach czynności wykonywanych na rzecz osoby wskazanej przez Klienta Wnioskodawca dokonuje również transportu produktów po brandingu, gdyż wydanie tych produktów ma się odbyć do miejsca lub miejsc wskazanych przez Klienta i w sposób oraz osobom określonym przez Klienta.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

W myśl art. 547 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) jeżeli ani z umowy, ani z zarządzeń określających cenę nie wynika, kogo obciążają koszty wydania i odebrania rzeczy, sprzedawca ponosi koszty wydania, w szczególności koszty zmierzenia lub zważenia, opakowania, ubezpieczenia za czas przewozu i koszty przesłania rzeczy, a koszty odebrania ponosi kupujący.

Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy brak jest stosownych klauzul umownych lub przepisów szczególnych. Ustala on zasadę, według której koszty przesłania ponosi sprzedawca, ale tylko wówczas, gdy miejsce przeznaczenia przesyłanego towaru jest zarazem miejscem jego wydania, a więc miejscem spełnienia świadczenia przez sprzedawcę. Wynika z tego, że całość świadczenia należnego od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej obejmuje wówczas także koszty przesłania towaru.

Niezbędne w tym miejscu jest zwrócenie uwagi na pojęcie „wydanie towaru”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży powinny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. W przypadku, gdy wydaniem towaru jest wskazane miejsce, inne niż magazyn dostawcy, wówczas podstawa opodatkowania obejmuje również koszty transportu towaru. Natomiast w przypadku, gdy wydanie towaru następuje między innymi przez odebranie towaru z magazynu dostawcy, a odbiorca odbiera towar transportem własnym lub wynajętym, wówczas objęcie w posiadanie następuje z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższa teza odwołuje się do koncepcji świadczeń pomocniczych wypracowywanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą: „w przypadku, gdy transakcja składa się z kilku elementów, stanowią one jedną dostawę, w szczególności w przypadku, gdy jeden element należy postrzegać jako stanowiący usługę podstawową, podczas gdy pozostałe należy traktować jako usługi pomocnicze, traktowane pod względem podatkowym tak jak usługa podstawowa; usługę należy traktować jako pomocniczą do usługi głównej, gdy usługa ta nie stanowi dla klientów celu sama w sobie, a jedynie umożliwia lepsze wykorzystanie podstawowej świadczonej usługi”.

W świetle koncepcji ww. świadczeń nie sposób przyjąć inaczej, jak tylko, że dostawa towaru jest świadczeniem głównym, a transport tegoż na miejsce wskazane, usługą pomocniczą do dostawy. W konsekwencji, podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym. Zarówno dostawa jak i transport zgodnie z opisem we wniosku jednego ze świadczeń wykonywanych w ramach usługi brandingu produktów tj. transportu produktów po brandingu do miejsca lub miejsc wskazanych przez Klienta znajdującego się na terytorium RP i wydanie tych produktów w sposób i osobom określonym przez Klienta jest przedmiotem jednego świadczenia złożonego - dostawy produktów po brandingu.

Ponadto koszty transportu stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą Wnioskodawca jako sprzedawca otrzymuje od Klienta za czynności wykonywane na rzecz określonej przez Klienta osoby trzeciej. Skoro więc kwota należna od Klienta obejmuje transport jako element kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę dostawą towarów na rzecz osoby wskazanej to koszty wyłożone przez sprzedającego powinny wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane, z odrębną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedawca towarów, dostarczając je nabywcy, dokonuje ich sprzedaży transportując je na miejsce wskazane przez Klienta. Zatem koszty dodatkowe, które ponosi, wchodzą w skład jego podstawowej czynności, jaką jest dostawa towarów. W konsekwencji, koszty transportu towarów (produktów po brandingu) nie powinny być przez Wnioskodawcę traktowane jako odrębnie świadczone usługi. Powinny one powiększać podstawę opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Należy zauważyć, że dla wliczenia transportu do podstawy opodatkowania dostawy produktów istotne są ustalenia umowne łączące strony. W szczególności ważne jest która ze stron ponosi ciężar transportu towarów będących przedmiotem dostawy, czyli w jakim miejscu następuje wydanie towarów.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy cena określona dla dostawy towarów/świadczenia usług uwzględnia koszt usługi transportowej wówczas usługę tą należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru/świadczenia usług, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta to usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Decydującego wpływu nie ma przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi.

Odmiennie jednak należy podejść do omawianej kwestii, gdy w danych okolicznościach faktycznych usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży towaru (dana dostawa nie wymaga transportu lub nie wskazano miejsca dostawy innego niż magazyn dostawcy), jednakże do dokonywanej dostawy towaru sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę. W takiej sytuacji usługę transportu należy traktować odrębnie. Przykładowo, jeżeli umowa sprzedaży obejmuje dostawę bez wskazania miejsca dostawy - usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a dostawca dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, usługa ta, co do zasady, będzie stanowiła świadczenie odrębne. Skutkiem tego do podstawy opodatkowania realizowanej dostawy nie wejdzie w takim przypadku zapłata za świadczoną usługę transportu.

Należy przy tym podkreślić, że chociaż wydanie produktów po brandingu wraz z transportem nie są czynnościami za które płatność wnosi osoba trzecia wskazana przez Klienta nie oznacza to, że czynności te są nieodpłatne. Jak wynika z wniosku wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi organizacji brandingu produktów obejmuje nabycie własności produktów będących przedmiotem brandingu, ich transport i wydanie. Klient w analizowanej sytuacji jest więc podmiotem dokonującym płatności za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich, w tym towary przekazywane przez Wnioskodawcę osobom trzecim. Wynagrodzenie wypłacone przez Klienta na rzecz Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi organizacji brandingu produktów obejmuje wynagrodzenie za usługi brandingu produktów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta a także elementem zapłaty łącznej kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Klienta za przetransportowane i wydane przez Wnioskodawcę na rzecz osób trzecich produkty będące przedmiotem brandingu. Koszt nabycia produktów i ich transportu umożliwiającego wydanie produktów po brandingu do miejsca lub miejsc wskazanych ponosi Wnioskodawca, a następnie kosztem tym obciąża Klienta zlecającego usługę wliczając go jako element kalkulacyjny ceny usługi organizacji brandingu produktów. Tym samym, w przypadku wydania we wskazanym miejscu produktów po brandingu zapłaty nie dokonuje nabywca tych produktów (osoba określona przez Klienta), lecz Klient na rzecz którego usługa organizacji brandingu produktów jest wykonywana.

W tych okolicznościach czynność wydania produktów po brandingu na rzecz osób wskazanych przez Klienta oraz w miejscu i w sposób określony przez Klienta należy uznać za usługę kompleksową. Wnioskodawca w ramach wykonywanych czynności dokonuje na rzecz osoby trzeciej dostawy towarów po brandingu oraz ich transportu jednakże świadczenia te są ze sobą ściśle związane i transport jest niezbędny do dokonania dostawy określonych produktów brandingowanych, ponieważ przedmiotem zamówienia jest wydanie produktów po brandingu do miejsca lub miejsc oraz w sposób i osobom przez Klienta określonym. Zatem, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy włączyć wartość usługi transportowej do podstawy opodatkowania dostawy towarów po brandingu. W związku z tym usługa transportowa powinna być opodatkowana stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia podstawowego – dostawy produktów po brandingu.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 3, 4, 5 i 7 ww. ustawy faktura powinna zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b,
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług mają znaczenie dowodowe. Jednocześnie należy dodać, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji np. ujęcia poszczególnych elementów i kosztów dokonanego świadczenia.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca bez większych przeszkód może oddzielić od siebie wykonywane świadczenia. Tym bardziej jest to możliwe w sytuacji kiedy Wnioskodawca zgodnie z wymaganiami klienta wartość każdego ze świadczeń wykonywanych w ramach usługi organizacji brandingu określonych produktów ujmuje w osobnej pozycji na wystawionej fakturze. Wnioskodawca może więc jednoznacznie oddzielić czynności wykonywane na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez Klienta w postaci dostawy towarów wraz z transportem. Jak wskazano wyżej czynność wydania produktów po brandingu do miejsca lub miejsc wskazanych przez Klienta pozostaje odrębnym świadczeniem od usługi brandingu wykonywanej na rzecz Klienta. Trudno zatem uznać prawidłowość ujęcia w wystawionej i przekazanej Klientowi fakturze VAT wszystkich świadczeń wykonywanych w ramach usługi organizacji brandingu produktów i ujęcia ich w pozycjach faktury. Prawidłowość odrębnego udokumentowania pozostaje uzasadniona w związku z odmiennością nabywców wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę w ramach usługi organizacji brandingu produktów, ponieważ usługa brandingu produktów świadczona jest na rzecz Klienta natomiast dostawa produktów i ich transport – jest dokonywana na rzecz osób trzecich wskazanych przez Klienta. W konsekwencji, nie jest prawidłowe wystawienie na rzecz Klienta faktury na której umieszczone zostaną oba typy sprzedaży tj. świadczenie usługi brandingu oraz kompleksowa czynność dostawy towarów. Skoro Wnioskodawca w ramach zawartej umowy o świadczenie usługi organizacji brandingu produktów wykonuje różne świadczenia wykonywane na rzecz dwóch różnych podmiotów to niezbędne jest rozgraniczenie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia oraz właściwe zgodne z rzeczywistością udokumentowanie wykonywanych świadczeń.

Drugim podmiotem na rzecz którego Wnioskodawca dokonuje czynności w ramach usługi organizacji brandingu produktów jest Klient. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszych okolicznościach w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta w ramach usługi organizacji brandingu określonych produktów wyróżnić można kilka elementów składowych świadczonej usługi. Wnioskodawca - jak wynika z opisu sprawy - w celu wykonania zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do naniesienia na każdy produkt logotypu, który opracowany może być przez Spółkę w ramach kreacji logotypu jako jednego z elementów świadczonej usługi lub niniejszy logotyp może być dostarczony przez Klienta. Dodatkowo Wnioskodawca w ramach usługi zobowiązał się do bieżącej i kompleksowej obsługi Klienta w toku wykonywanej usługi na każdym jej etapie, w szczególności prowadzenia stałych kontaktów z przedstawicielami Klienta.

Przedstawione okoliczności sprawy i powyższa analiza świadczeń złożonych prowadzi do uznania świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta usługi polegającej na brandingu określonych produktów za usługę kompleksową. Wnioskodawca w ramach ww. usługi dokonuje różnych czynności jednakże świadczenia te są ze sobą ściśle związane. Przedmiotem zamówienia Klienta jest usługa brandingu produktów. Tak więc usługa brandingu produktów stanowi usługę główną świadczoną na rzecz Klienta. Natomiast usługa kreacji logotypu oraz nadzoru nad wykonywaną usługą stanowią świadczenia pomocnicze. Zatem usługi dodatkowe w postaci kreacji logotypu oraz nadzoru nad tokiem wykonywanej usługi składają się na złożoną usługę brandingu produktów. Czynności w postaci kreacji logotypu, który zostanie naniesiony na produkt brandingowany umożliwiają wykonanie usługi brandingu produktów, natomiast bieżąca obsługa poprzez prowadzenie stałych kontaktów z przedstawicielami Klienta służy lepszemu wykonaniu usługi głównej. Dlatego też czynności dodatkowe wykonywane na rzecz Klienta w ramach usługi brandingu produktów należy uznać za usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do realizacji usługi głównej lub stanowią środek ułatwiający skorzystanie na jak najlepszych warunkach z usługi głównej. Każda z ww. czynności dodatkowych stanowi element usługi złożonej związanej ściśle z brandingiem produktów. Skoro usługi takie pozwalają na skorzystanie lub lepsze skorzystanie z usługi głównej i nie stanowią celu samego w sobie (nabywane są przez Klienta razem z usługą brandingu produktów) to należy je traktować jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa brandingu produktów ma charakter usługi głównej, a pozostałe wymienione wyżej usługi są usługami pomocniczymi. Na usługę zamówioną przez Klienta składa się szereg elementów powiązanych, które z punktu widzenia nabywcy w całości zaspokajają określoną potrzebę zamawiającego. W tym kontekście, rozłączne traktowanie świadczeń wykonywanych na rzecz Klienta w ramach usługi polegającej na organizacji brandingu określonych produktów wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy ma zasadniczy wpływ na końcowy efekt i wartość z ekonomicznego punktu widzenia dla nabywcy. Poszczególne świadczenia w analizowanej sprawie są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia Klienta jako zlecającego niniejszą usługę.

Zatem powyższe czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta należy uznać za jednolite, kompleksowe świadczenie, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi głównej. W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Z wniosku wynika, że z uwagi na wymagania Klienta wartość każdego ze świadczeń składających się na Usługę ujęta jest w osobnej pozycji na wystawionej przez Wnioskodawcę fakturze VAT. W kontekście powyższej analizy odnoszącej się do dokumentowania wykonywanych czynności należy stwierdzić, że Wnioskodawca powinien wystawić fakturę na rzecz Klienta dokumentującą tylko świadczenie usługi brandingu produktów. Przy czym, fakt wyszczególnienia świadczeń wykonywanych w ramach usługi brandingu produktów nie przesądza jednak o odrębności poszczególnych świadczeń wykonywanych w ramach świadczonej na rzecz Klienta usługi brandingu produktów. Nasuwa się jedynie wniosek, że klient chce wiedzieć ile kosztują poszczególne świadczenia wykonywane w ramach tej usługi. Dlatego też Wnioskodawca na fakturze wyodrębnia poszczególne pozycje świadczenia złożonego. W świetle przepisów kalkulację kosztów danej usługi kompleksowej Wnioskodawca może przedstawić dodatkowo w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do faktury.

W konsekwencji, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dwa świadczenia kompleksowe – których rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - należy uznać dostawę produktów wraz z transportem wykonywane na rzecz osoby trzeciej określonej przez Klienta oraz usługę brandingu produktów wykonywaną na rzecz Klienta, na którą jako pomocnicze składają się usługi kreacji logotypu i bieżącej obsługi w toku wykonywanej usługi. Do opisanych odrębnych, bo świadczonych na rzecz dwóch odrębnych nabywców usług złożonych zastosowanie znajdzie odpowiednio jednakowa stawka podatku od towarów i usług właściwa dla świadczenia podstawowego. W przypadku świadczenia złożonego wykonywanego na rzecz osoby trzeciej wskazanej przez Klienta w postaci dostawy towarów jako usługi główniej i transportu tych towarów do określonego miejsca zastosowanie znajdzie jednakowa stawka podatku VAT właściwa dla dostawy produktów po brandingu. Natomiast do świadczenia kompleksowego wykonywanego na rzecz Klienta w postaci usługi brandingu produktów wraz z kreacją logotypu i bieżącą obsługą w toku wykonywania usługi zastosowanie znajdzie również jednakowa stawka podatku VAT, lecz właściwa dla tej usługi głównej, czyli brandingu produktów.

W przypadku dokonanych na rzecz odrębnych odbiorców świadczeń za podstawę opodatkowania należy uznać przyporządkowaną część świadczenia pieniężnego otrzymanego od Klienta. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć wartość każdego ze świadczeń składających się na daną usługę złożoną. Przy czym, dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu tego konkretnego świadczenia wykonywanego na rzecz konkretnego nabywcy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy je uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Po 951/10 należy wskazać, że orzeczenie to dotyczy odmiennych od przedstawionych w niniejszej sprawie okoliczności, natomiast – jak wynika z powyższej analizy i niniejszego rozstrzygnięcia Organ nie kwestionuje i nie neguje koncepcji świadczeń złożonych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin