INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 roku Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wstępnej opłaty oraz rat związanych z leasingiem samochodu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wstępnej opłaty oraz rat związanych z leasingiem samochodu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą pod nazwą P., w zakresie której jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W dniu 31 grudnia 2010 r. zawarł Pan z firmą R. umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego Mazda CX-7 FL, rok produkcji 2010. Umowa została zawarta na okres 35 miesięcy. Powyższy pojazd służy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W dniu 25 stycznia 2011 r. ww. umowa została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym wraz z opinią techniczną z dnia 19 stycznia 2011 r., stwierdzającą m. in., iż: „Zgodnie z przedstawionymi dokumentami pojazd zarejestrowany poprzednio i aktualnie jako samochód ciężarowy (LKW GESCHL. KASTEN) wyposażony w 2 miejsca do siedzenia”. Z kolei z opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 19 stycznia 2011 r., wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów i podpisanego przez uprawnionego diagnostę wynika, iż: „Z pojazdu wymontowano przegrodę umieszczoną za przednimi siedzeniami i zamontowano drugi rząd oryginalnych fabrycznych siedzeń. Siedzenia mocowane są do fabrycznych punktów kotwiczeń w sposób przewidziany przez producenta. Na tylnych siedzeniach pojazd posiada zamontowane homologowane nowe pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób. Pojazd wyposażony jest w przegrodę oddzielającą pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej”. Z tego opisu wynika ponadto m. in., iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, podrodzaj: wielozadaniowy, o masie własnej 1.880 kg i dopuszczalnej ładowności (administracyjnej - przewidzianej przepisami krajowymi) 550 kg, z liczbą miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 4. W takiej postaci - w styczniu 2011 r. - pojazd został Panu wydany. W dowodzie rejestracyjnym określony jest jako „ciężarowy”. Nie posiada Pan wyciągu ze świadectwa homologacji pojazdu. Otrzymał od leasingodawcy fakturę VAT na opłatę wstępną (wystawiona w dniu 31 grudnia 2010 r.), a także otrzymuje faktury VAT na okresowe (miesięczne) opłaty leasingowe.

Fakturę VAT z dnia 31 grudnia 2010 r., dotyczącą wstępnej opłaty leasingowej, otrzymał Pan w dniu 31 grudnia 2010 r. Umowa leasingu, na dzień jej zawarcia, nie dotyczyła pojazdu spełniającego warunki określone w art. 86 ust. 4 pkt 1 -4 ustawy o podatku od towarów i usług, według stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2010 r. Zaświadczenie nie potwierdza wprost spełnienia warunków określonych w art. 86 ust. 4 pkt 1-4 tej ustawy. Z dokumentów wydanych przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów wynika jednak, iż jest to rodzaj pojazdu: samochód ciężarowy, podrodzaj: wielozadaniowy, o dopuszczalnej ładowności (administracyjnej - przewidzianej przepisami krajowymi) 550 kg. Zaświadczenie nie potwierdza również wprost spełnienia warunków określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Z dokumentów wydanych przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów wynika jednak, iż jest to rodzaj pojazdu: samochód ciężarowy, podrodzaj: wielozadaniowy, o dopuszczalnej ładowności (administracyjnej - przewidzianej przepisami krajowymi) 550 kg. W dowodzie rejestracyjnym pojazd określony jest jako „ciężarowy”, nie ma tam adnotacji odnośnie VAT.

Umowa leasingu operacyjnego była zmieniona aneksem z dnia 18 stycznia 2011 r. Zmiany dotyczyły wyłącznie kwestii ubezpieczenia pojazdu (zawierania ubezpieczenia, przekazywania polis, okresowego finansowania składek ubezpieczeniowych, przekazywania składek ubezpieczeniowych, etc.). Sprzedawca nie dostarczył Panu karty pojazdu, ani wyciągu ze świadectwa homologacji. Według pisemnych wyjaśnień sprzedawcy: „(...) zakupiony samochód w naszej firmie w świetle polskich przepisów jest samochodem ciężarowym do 3,5 t z czterema miejscami do siedzenia oraz wyposażony w trwale zamocowaną przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej. (...) Pański samochód (...) został zakwalifikowany jako samochód ciężarowy w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej i tam został dopuszczony do ruchu jako LKW GESCHL. KASTEN. (...) Zmiana kwalifikacji samochodu odbyła się dnia 21,12,2012 na podstawie zmian dokonanych w pojeździe w oparciu o homologację. (...) Oryginały dokumentów niemieckich posiada wydział komunikacji dokonujący rejestracji pojazdu na terenie Polski a właściwy dla Pańskiego adresu zamieszkania. (...) Samochód na teren naszego kraju przyjeżdża już jako samochód ciężarowy i ma przeprowadzane dodatkowe badania wykonywane przez Stację Diagnostyczną, która dokonuje badania identyfikacyjnego pojazdu jak i wykonuje badanie samochodu ciężarowego do 3,5 t dopuszczającego ten pojazd do ruchu na terytorium naszego kraju. (...) Jako sprzedawca pragniemy poinformować Pana, że taki sam samochód jaki zakupił Pan w naszej firmie a sprzedawany w polskiej sieci sprzedaży samochodów marki Mazda posiada dopuszczenie do ruchu jako samochód ciężarowy 4-osobowy z trwałą przegrodą oddzielającą część bagażową od pasażerskiej. (...) Reasumując, Pański samochód Mazda CX-7 posiada ładowność większą niż wymagana w ustawie z dnia 8 stycznia 1993, a dany typ pojazdu posiada w Polsce homologację samochodu ciężarowego z 4 miejscami siedzącymi wraz z kierowcą. Jednak z przyczyn obiektywnych odpis takiego świadectwa homologacji jest niemożliwy do otrzymania.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przysługuje Panu prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od otrzymanych faktur VAT, dotyczących wstępnej opłaty leasingowej i okresowych opłat leasingowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego od otrzymanych faktur VAT, dotyczących wstępnej opłaty leasingowej i okresowych opłat leasingowych.

Wskazał Pan, iż posiada dokumenty potwierdzające, że przedmiotowy samochód jest pojazdem innym niż osobowy (jest klasyfikowany do rodzaju: ciężarowy), a jego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg. Umowa leasingu została zawarta 31 grudnia 2010 r. i zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym przed 31 stycznia 2011 r. Ponadto posiada Pan faktury VAT, dokumentujące wstępną opłatę leasingową i okresowe opłaty leasingowe, a pojazd służy wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, w Pana ocenie, warunki do odliczenia podatku od towarów i usług są spełnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 1077, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. zasady odliczenia podatku związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów osobowych i pojazdów samochodowych regulują odpowiednio zapisy art. 3 i art. 6 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z art. 3 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl postanowień ust. 1 ww. artykułu, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei ust. 2 tegoż artykułu stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 ma zastosowanie:

1. w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz
2. pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.

Należy podkreślić, że wskazane wyżej uregulowania zostały wydane przez ustawodawcę krajowego w związku z uzyskaniem przez Polskę, na podstawie Decyzji wykonawczej Rady (decyzja nr 2010/581/UE z dnia 27 września 2010 r., opublikowana w Dz. U. UE L 256, s. 24), zgody na czasowe stosowanie pewnych odstępstw od reguł wspólnotowych, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca polski umożliwił podatnikom użytkującym samochody na podstawie umowy leasingu, które zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. spełniały warunki uprawniające do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego - na zasadzie kontynuacji praw nabytych - na dokonywanie odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od płatności wynikających z zawartej umowy, przy spełnieniu warunków, o których mowa w ww. art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. W tym miejscu wskazać należy, że dotyczy to sytuacji, gdy samochód był rzeczywiście użytkowany przez podatnika do działalności gospodarczej w okresie przed zmianą przepisów oraz podatnik w 2010 r. był w posiadaniu pierwszej faktury dającej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od płatności wynikającej z zawartej umowy leasingu.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów osobowych i pojazdów samochodowych, regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy, które na podstawie art. 1 pkt 11 lit. b) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.), zostały uchylone.

Obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z ust. 4 tego artykułu wynika, iż przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy, pogrzebowy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z ust. 5 tegoż artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) do dnia 21 sierpnia 2005 r., powołany wyżej przepis art. 86 ust. 7 ustawy brzmiał następująco:

„W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł.”

W myśl ust. 3 tego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

• kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W ust. 5 ww. artykułu wskazano, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia dotyczące nabycia samochodów zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowił: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Stosownie do treści § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Zgodnie z ust. 3 cyt. paragrafu, podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Stosownie do ust. 4 tego paragrafu, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3 (…).

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, s. 1 ze zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L 145, s.1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (odpowiednio art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W dniu 29 kwietnia 2009 r. weszło w życie rozporządzenie Komisji (WE) nr 385/2009 z dnia 7 maja 2009 r. zastępujące załącznik IX do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów („dyrektywy ramowej”) (Dz. U. UE L 118, str. 13 ze zm.). Ww. Dyrektywa 2007/46/WE ustanawia zharmonizowane ramy dotyczące wymagań technicznych dla wszystkich nowych pojazdów. Zobowiązuje ona producenta pojazdu, jako posiadacza wspólnotowej homologacji typu, do dołączania certyfikatu zgodności do każdego pojazdu wyprodukowanego zgodnie z prawodawstwem wspólnotowym w sprawie homologacji typu. Certyfikat zgodności stanowi oficjalne oświadczenie złożone nabywcy pojazdu, że konkretny pojazd został wyprodukowany zgodnie z wymogami określonymi w prawodawstwie wspólnotowym w sprawie homologacji typu.

Stosownie do przepisów ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 385/2009, producent lub importer pojazdów kategorii M, N, O jest zobowiązany wydać świadectwo zgodności WE – według nowego wzoru określonego w tym rozporządzeniu - do każdego pojazdu, na którego typ wydano świadectwo homologacji przez właściwy organ państwa członkowskiego UE. Przedłożone do rejestracji tych pojazdów świadectwa zgodności WE są równoważne z wyciągami ze świadectw homologacji, o których mowa w art. 69 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.), zawiera definicje kategorii i typów pojazdów dla potrzeb homologacji typu pojazdu. W pkt 2 tego załącznika wskazano, iż kategoria N obejmuje pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, w tym:

1. kategoria N1: pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalną masę nieprzekraczającą 3,5 tony;
2. kategoria N2: pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalną masę przekraczającą 3,5 tony, ale nieprzekraczającą 12 ton;
3. kategoria N3: pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków mające maksymalną masę przekraczającą 12 ton.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, w zakresie której jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W dniu 31 grudnia 2010 r. zawarł Pan na okres 35 miesięcy umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego Mazda CX-7 FL, rok produkcji 2010, który służy do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ww. umowę zarejestrował Pan w dniu 25 stycznia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym wraz z opinią techniczną z dnia 19 stycznia 2011 r., stwierdzającą m. in., iż zgodnie z przedstawionymi dokumentami pojazd zarejestrowany został poprzednio jako samochód ciężarowy wyposażony w 2 miejsca do siedzenia. Z opisu zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 19 stycznia 2011 r. wynika, iż z pojazdu wymontowano przegrodę umieszczoną za przednimi siedzeniami i zamontowano drugi rząd oryginalnych fabrycznych siedzeń. Siedzenia mocowane są do fabrycznych punktów kotwiczeń w sposób przewidziany przez producenta. Na tylnych siedzeniach pojazd posiada zamontowane homologowane nowe pasy bezpieczeństwa dla dwóch osób. Pojazd wyposażony jest w przegrodę oddzielającą pomieszczenie przeznaczone do przewozu osób od przestrzeni ładunkowej. Z tego opisu wynika ponadto m. in., iż przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, podrodzaj: wielozadaniowy, o masie własnej 1.880 kg i dopuszczalnej ładowności (administracyjnej - przewidzianej przepisami krajowymi) 550 kg, z liczbą miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy - 4. W takiej postaci - w styczniu 2011 r. - pojazd został Panu wydany. W dowodzie rejestracyjnym określony jest jako „ciężarowy”. Nie posiada Pan wyciągu ze świadectwa homologacji pojazdu.

W dniu 31 grudnia 2010 r. otrzymał Pan od leasingodawcy fakturę VAT, dotyczącą wstępnej opłaty leasingowej, która została wystawiona w tym samym dniu, tj. 31 grudnia 2010 r., a także otrzymuje faktury VAT na okresowe (miesięczne) opłaty leasingowe. Umowa leasingu, na dzień jej zawarcia, nie dotyczyła pojazdu spełniającego warunki określone w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 1 -4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dokumentów wydanych przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów wynika jednak, iż jest to rodzaj pojazdu: samochód ciężarowy, podrodzaj: wielozadaniowy, o dopuszczalnej ładowności (administracyjnej - przewidzianej przepisami krajowymi) 550 kg. Zaświadczenie nie potwierdza również wprost spełnienia warunków określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. W dowodzie rejestracyjnym pojazd określony jest jako „ciężarowy”, nie ma tam adnotacji odnośnie VAT.

Umowa leasingu operacyjnego była zmieniona aneksem z dnia 18 stycznia 2011 r. Zmiany dotyczyły wyłącznie kwestii ubezpieczenia pojazdu (zawierania ubezpieczenia, przekazywania polis, okresowego finansowania składek ubezpieczeniowych, przekazywania składek ubezpieczeniowych, itp.).

Sprzedawca nie dostarczył Panu karty pojazdu, ani wyciągu ze świadectwa homologacji. Z jego pisemnych wyjaśnień wynika, iż zakupiony przez Pana samochód, w świetle polskich przepisów, jest samochodem ciężarowym do 3,5 t z czterema miejscami do siedzenia oraz wyposażony w trwale zamocowaną przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od części pasażerskiej. Taki sam samochód, sprzedawany w polskiej sieci sprzedaży samochodów marki Mazda, posiada dopuszczenie do ruchu jako samochód ciężarowy. Dany typ pojazdu posiada w Polsce homologację samochodu ciężarowego.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro wykorzystywany przez Pana na podstawie umowy leasingu samochód ciężarowy Mazda CX-7, o dopuszczalnej ładowności 550 kg, odpowiada typowi pojazdu, który uzyskał homologację samochodu ciężarowego, miał Pan prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wstępnej opłaty leasingowej, potwierdzonej fakturą VAT z 31 grudnia 2010 r., otrzymaną przez Pana w tym samym dniu, o ile nie zachodziły przesłanki wyłączające to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowym pojeździe, od momentu zawarcia umowy leasingu, nie dokonano zmian parametrów technicznych, w wyniku których przestałby spełniać warunki określone w ww. homologacji, a zawarta umowa leasingu została zarejestrowana w urzędzie skarbowym w styczniu 2011 r., ma Pan prawo, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, do kontynuowania odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego od rat leasingowych, o ile nie zajdą przesłanki wyłączające to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.