Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-1143/14-6/MS1
z 8 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. (data nadania 17 grudnia 2014 r. data wpływu 22 grudnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-1143/14-2/MS1 z dnia 8 grudnia 2014 r. (data nadania 8 grudnia 2014 r., data doręczenia 12 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z tytułu rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego środków pieniężnych, które:

• podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej – jest prawidłowe,

• nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce jawnej, skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w przypadku wystąpienia ze spółki bez wynagrodzenia dotychczasowych wspólników oraz w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB1/415-1143/14-2/MS1 z dnia 8 grudnia 2014 r. tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), planuje przystąpienie do spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka) w zamian za wkład pieniężny.

Na moment przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki wspólnikami Spółki będą osoby prawne, które objęły udział w Spółce w zamian za wkład pieniężny (dalej: Dotychczasowi Wspólnicy).

W zależności od dalszych decyzji w zakresie struktury własnościowej Spółki możliwe jest, że Dotychczasowi Wspólnicy wystąpią ze Spółki bez wynagrodzenia (tj. nie zostanie im wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również nie zostanie im wypłacona przypadająca na nich równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników).

Możliwe jest również, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o zakończeniu działalności Spółki. W przypadku podjęcia takiej decyzji, Spółka zostanie rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego zgodnie z art. 58 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), natomiast wspólnicy Spółki otrzymają środki pieniężne z tytułu rozwiązania Spółki bez likwidacji.

Pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej (dalej: „Spółka") bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca z tytułu rozwiązania Spółki może otrzymać:

1. środki pieniężne, które mogą pochodzić z przychodów Spółki zaliczanych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które podlegały uprzednio przed rozwiązaniem Spółki opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej,

i/lub

1. zwrot uprzednio wniesionych przez wspólników wkładów do Spółki, w kwocie przypadającej na danego wspólnika - Wnioskodawcę, obliczony zgodnie z umową Spółki na moment rozwiązania Spółki, od których to wkładów został uprzednio odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowa wartość stanowiąca zwrot uprzednio wniesionych przez wspólników wkładów do Spółki nie podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361, ze zm., dalej: ustawa o PIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczać przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce...
2. Czy w przypadku wystąpienia ze Spółki bez wynagrodzenia przez Dotychczasowych Wspólników po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...
3. Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego zgodnie z KSH powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Przedmiotowa interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 3. Rozstrzygnięcia

w zakresie pytań Nr 1 i 2 zostały zawarte w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 3.

W celu określenia skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej bez przeprowadzenia procedury likwidacji na gruncie ustawy o PIT, należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisów KSH.

Stosownie do art. 58 pkt 2 KSH jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwala wszystkich wspólników. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Mając na uwadze powyższe regulacje KHS, należy więc stwierdzić, iż w myśl przepisów KSH spółka może zostać rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami.

Jak zostało wskazane wcześniej, co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Powyższe oznacza, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że ustawa o PIT nie zawiera odrębnych od powyższych regulacji w zakresie konsekwencji rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji. Jednak w ocenie Wnioskodawcy, jako że zarówno likwidacja spółki osobowej jak i jej rozwiązanie bez przeprowadzania procedury likwidacji wywierają taki sam skutek w postaci zakończenia działalności spółki, w braku odrębnych uregulowań należy do określenia konsekwencji rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania procedury likwidacji zastosować ww. art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

W świetle powyższego należy więc uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania procedury likwidacji nie będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe konkluzje Wnioskodawcy potwierdzają także poniższe interpretacje indywidualne prawa podatkowego:

• interpretacja z dnia 8 marca 2013 r. wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, (sygn. ITPB1/415-1302a/12/MR);
• interpretacja z dnia 29 marca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-450/12-5/ŁM);
• interpretacja z dnia 27 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-1098/13-6/IM);
• interpretacja z dnia 27 marca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB1/415-790/13-3/DS);
• interpretacja z dnia 31 marca 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-33/14-4/AG).

Pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w zakresie pytania Nr 2 o następujące informacje.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

Ponadto, w odniesieniu do środków pieniężnych, które może otrzymać Wnioskodawca z tytułu rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, należy wskazać, iż Wnioskodawca może otrzymać środki finansowe dwojakiego rodzaju, tj.

1. środki pieniężne, które mogą pochodzić z przychodów Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które podlegały przed rozwiązaniem Spółki opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z działalności gospodarczej,
2. zwrot uprzednio wniesionych przez wspólników wkładów do Spółki, w kwocie przypadającej na danego wspólnika - Wnioskodawcę obliczonej na moment rozwiązania Spółki zgodnie z umową Spółki.

Należy podkreślić, iż od wartości uprzednio wniesionych przez wszystkich wspólników wkładów do Spółki został uprzednio odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych, a zwrot na rzecz Wnioskodawcy części przedmiotowych wkładów zgodnie z umową Spółki na dzień jej rozwiązania, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, mając na uwadze charakter spółki osobowej, Wnioskodawca będący osobą fizyczną, rezydentem podatkowym w Polsce, jest zobligowany do bieżącego rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - jako udziału w spółce osobowej zgodnie z postanowieniami umowy spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego środków pieniężnych, które:

• podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej – jest prawidłowe,

• nie podlegały u Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.
  

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

1. przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3. ogłoszenie upadłości spółki,
4. śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5. wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6. prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z póź. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków które nie były u podatnika opodatkowane.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje przystąpienie do spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka) w zamian za wkład pieniężny. Możliwe jest, że w przyszłości podjęta zostanie decyzja o zakończeniu działalności Spółki. W przypadku podjęcia takiej decyzji, Spółka zostanie rozwiązana w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, natomiast wspólnicy Spółki otrzymają środki pieniężne z tytułu rozwiązania Spółki bez likwidacji. Wnioskodawca może otrzymać środki finansowe dwojakiego rodzaju, tj.

1. środki pieniężne, które mogą pochodzić z przychodów Spółki zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, które podlegały przed rozwiązaniem Spółki opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z działalności gospodarczej,
2. zwrot uprzednio wniesionych przez wspólników wkładów do Spółki, w kwocie przypadającej na danego wspólnika - Wnioskodawcę obliczonej na moment rozwiązania Spółki zgodnie z umową Spółki.

Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że:

• otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej, środków pieniężnych z tytułu rozwiązania tej spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, które będą opodatkowane po stronie Wnioskodawcy przed rozwiązaniem spółki, nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• natomiast otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu rozwiązania spółki spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w części, w jakiej w żadnym momencie, nie będą podlegały po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie będą korzystały z wyłączenia, określonego w treści przywoływanego powyżej art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  

Jednocześnie – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej - tutejszy organ informuje, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.