INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce z o.o. podlegały ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce z o.o. podlegały ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) utworzonej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Możliwa jest sytuacja, w której podmiot inny niż Wnioskodawca, w zamian za aport wartości niematerialnych i prawnych obejmie udziały w Sp. z o.o. o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu ponad wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za jego wniesienie byłaby w takiej sytuacji odniesiona na kapitał zapasowy Sp. z o.o.

Dodatkowo nie jest wykluczone, iż w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową (dalej: SP. OS.)

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w SP.OS., Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SP.OS) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do Sp. z o.o. przez podmiot inny niż Wnioskodawca, także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w Sp. z o.o. znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa CIT)...

Zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Sp. z o.o. w SP.OS., Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SP.OS.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do Sp. z o.o. przez podmiot inny niż Wnioskodawca, także od tej części wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w Sp. z o.o. zwiększyłaby kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem normowania sytuacje, w których spółka kapitałowa otrzymuje środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w formie wkładu niepieniężnego i część wartości takiego wkładu nie zwiększa wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, ale zostaje ujęta w księgach rachunkowych jako zwiększenie kapitału zapasowego. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT odnosi się zatem wyłącznie do spółek kapitałowych otrzymujących aport w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie powinien wpływać na sytuację prawno-podatkową innego rodzaju podmiotów, w tym w szczególności wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia takiej spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż SP.OS. jako spółka niebędąca osobą prawną, będzie podmiotem transparentnym podatkowo, tj. wszystkie osiągane przez nią przychody oraz ponoszone koszty będą bezpośrednio przypisywane do jej wspólników będących osobami fizycznymi (ewentualnie osobami prawnymi). Powyższe odpowiednio wynika z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej bądź z pozostałymi przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi 19% podatkiem liniowym. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy PIT określone powyżej zasady stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem zasada, iż podmiotami, na których ciąży obowiązek rozliczania podatku dochodowego od dochodów osiąganych przez spółki osobowe, są ich wspólnicy, którzy powinni dokonywać takiego rozliczenia według właściwych dla nich przepisów prawa podatkowego.

Podkreślić przy tym należy, iż do Wnioskodawcy jako osoby fizycznej, powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy PIT.

Mając na uwadze fakt, iż SP.OS. powstanie w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., dla Wnioskodawcy istotne znaczenie powinny mieć następujące zasady, regulujące sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

• zasada kontynuacji w zakresie ustalania wartości początkowej - wynikająca z art. 22g ust. 12 ustawy PIT, zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego; zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi;
• zasada kontynuacji w zakresie ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględniania przez podmiot przekształcony wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przekształcany - wynikająca z art. 22h ust. 3 ustawy PIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony.

Żaden przepis ustawy PIT nie ogranicza natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT.

Należy w szczególności zwrócić uwagę, iż ustawa PIT w art. 23 ust. 1 pkt 45a, będącym odpowiednikiem art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy CIT, nie zawiera uregulowania analogicznego do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT, które odnosiłoby się do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład do spółki osobowej. Uznać zatem należy, iż spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a ściślej rzecz ujmując - wspólnikom takiej spółki osobowej, przysługuje prawo do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do przekształconej spółki kapitałowej, także w tej części, która w spółce kapitałowej podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT.

W kontekście powyższego, podkreślić zatem należy, iż w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej:

• nie występuje sytuacja, która wypełniałaby dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT, tj. sytuacja, w której część wartości nabytych w formie wkładu niepieniężnego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie zostanie przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
• ustawa PIT nie zawiera żadnych przepisów ograniczających prawo wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w pełnej wysokości, nawet jeżeli w spółce kapitałowej prawo takie podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT.

Zaprezentowana powyżej wykładnia przepisów ustawy CIT oraz ustawy PIT znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in

• w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-360/11 / JD oraz
• w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. ILPB4/423-107/11-2/ ŁM.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, po przekształceniu Sp. z o.o. w SP.OS., będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku SP.OS.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wcześniej wniesione aportem do Sp. z o.o. przez podmiot inny niż Wnioskodawca, także od tej części wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w Sp. z o.o. zwiększyła kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.