Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-1124/14-4/JK
z 13 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wytworzenia i sprzedaży produktu za dostawę towarów oraz w zakresie stawki podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wytworzenia i sprzedaży produktu za dostawę towarów oraz w zakresie stawki podatku. Wniosek uzupełniono 12 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na wytwarzaniu suplementów diety. Jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawarła z kontrahentem umowę na produkcję kontraktową suplementu diety, w której występuje jako zleceniobiorca. Przedmiotem umowy jest wytwarzanie i sprzedaż suplementu diety w postaci pastylek do ssania o nazwie „A”. Właścicielem nazwy, receptury oraz specyfikacji na produkt jest zleceniodawca‚ który jest również dystrybutorem produktu oraz podmiotem odpowiedzialnym za wprowadzenie tego produktu do obrotu z obowiązkiem powiadomienia o tym fakcie Głównego Inspektora Sanitarnego. Właścicielem dokumentacji produkcyjnej (instrukcji technologicznej, zapisów wytwarzania serii, specyfikacji na surowce i materiały opakowaniowe) jest zleceniobiorca. Zgodnie z umową strony definiują wzajemne obowiązki związane z wytwarzaniem produktu, w tym również zamawianie i magazynowanie przez zleceniobiorcę surowców, materiałów pomocniczych i opakowaniowych używanych do produkcji, wytwarzanie produktu zgodnie z właściwą specyfikacją produktu, magazynowanie produktu do czasu odbioru przez zleceniodawcę. W praktyce proces produkcyjny wygląda w ten sposób, że zleceniodawca każdorazowo składa zleceniobiorcy zamówienie określając asortyment oraz ilość produktu. Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za zapewnienie materiałów niezbędnych do wytworzenia produktu, za zarezerwowanie mocy produkcyjnych celem terminowego wykonania zamówienia zleceniodawcy, sprawuje nadzór i kontrolę nad ścisłym przestrzeganiem reżimu technologicznego i wymagań jakościowych produktu, ponosi pełną odpowiedzialność za produkt w zakresie sposobu i jakości wykonania zgodnie z przepisami Ustawy o Bezpieczeństwie Żywności i Żywienia z uwzględnieniem zasad systemu HACCP. Zleceniodawca dostarcza opakowanie – display dla 12 kartoników jednostkowych zawierających po 8 szt. pastylek „A” każdy. Zleceniodawca jest zobowiązany zapłacić zleceniobiorcy umówioną cenę za wytworzony i zapakowany produkt finalny. Zleceniobiorca traktuje czynności określone umową a opisane powyżej jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a produkt finalny kwalifikuje do grupowania PKWIU 10.89.19.0 Pozostałe różne artykuły spożywcze gdzie indziej niesklasyfikowane z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1% (poz. 48 zał. nr 3 do cyt. ustawy) i wystawia fakturę ze stawką VAT 8% mając na uwadze co następuje: Grupowanie PKWiU 10.89.19.0 obejmuje preparaty często określane jako suplementy diety, które zgodnie z definicją zaproponowaną w ustawie (Dz. U. z 2006 nr 171, poz. 1225 z późn. zm.) z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia przetłumaczoną z Dyrektywy 2002/46/WE parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do suplementów żywnościowych (w Polsce określanych jako suplementy diety) oznaczają wszelkie środki spożywcze, które mają za zadanie uzupełnić codzienną dietę i które stanowią skoncentrowane źródło witamin, minerałów lub substancji o działaniu odżywczym lub fizjologicznym, które jednak nie są produktami posiadającymi właściwości lecznicze w rozumieniu prawa farmaceutycznego. Ich zadaniem jest utrzymanie właściwych poziomów stężeń mikro i makroelementów we krwi, a co za tym idzie poprawę ogólnej kondycji organizmu. Dodatkowych informacji odnośnie suplementów diety dostarcza rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2007 r. (Dz. U. 196 poz. 1425), które określa dodatkowe wymagania dotyczące zawartości witamin i składników mineralnych, w tym kryteria czystości oraz poziom witamin i składników mineralnych w suplemencie diety, szczególne wymagania w zakresie oznakowania suplementu diety oraz zawiera wykaz witamin i składników mineralnych oraz ich formy chemiczne, które mogą być stosowane w produkcji suplementów diety. Preparat „A” mający postać pastylek o konsystencji twardej i suchej zawiera w swoim składzie 7 składników: korzeń prawoślazu z olejkiem i zielem tymianku oraz olejkiem szałwiowym, które korzystnie wpływają na funkcjonowanie gardła, górnych dróg oddechowych i strun głosowych przynosząc ulgę i kojący efekt w podrażnieniu; owoc czarnego bzu i witaminę C wpływające na prawidłowe funkcjonowanie układu odpornościowego; mentol ułatwiający przepływ powietrza przez nos. Skład, sposób przechowywania, informacje o składnikach zawartych w dziennej porcji produktu (2 pastylki, 4 pastylki) w mg i w %, oraz dawkowanie i przeciwskazanie zapisane są na opakowaniu jednostkowym produktu w sposób widoczny, przejrzysty i czytelny. Skład surowca w 1 pastylce jest następujący: cukier 2,09g, syrop glukozowy 1,22 g, gęsty wyciąg z ziela tymianku 0,030 g, gęsty wyciąg z korzenia prawoślazu 0,045g, sok z owoców czarnego bzu 0,025 g, witamina C 0,024 g, kwas cytrynowy 0,020 g, olejek szałwiowy 0,0066 g, olejek cytrynowy 0,0010 g, olejek tymiankowy 0,0005 g, mentol 0,0008 g.

W uzupełnieniu do sprawy Zainteresowany wskazał, że przy sprzedaży produktu – suplementu diety w postaci pastylek do ssania o nazwie „A” następuje przeniesienie prawa do rozporządzania produktami na zleceniodawcę, a ww. produkt nie jest ekstraktem słodowym i nie zawiera alkoholu powyżej 1,2%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Jak Wnioskodawca będący zleceniobiorcą powinien fakturować wytwarzanie i sprzedaż produktu, czy jako świadczenie usług biorąc pod uwagę dostarczanie przez zleceniodawcę opakowania o nazwie display do zapakowania 12 kartoników jednostkowych produktu, czy jako dostawę towaru?
2. Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinien zastosować Wnioskodawca wytwarzający na podstawie umowy o produkcję kontraktową suplement diety 8%, czy 23%?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy będącego zleceniobiorcą, traktuje on produkt wytwarzany na podstawie umowy o produkcję kontraktową jako dostawę towaru – art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a biorąc pod uwagę jego właściwości i przeznaczenie kwalifikuje do grupowania PKWiU 10.89.19.0 i fakturuje ze stawką podatku VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu wypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na wytwarzaniu suplementów diety. Jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawarła z kontrahentem umowę na produkcję kontraktową suplementu diety, w której występuje jako zleceniobiorca. Przedmiotem umowy jest wytwarzanie i sprzedaż suplementu diety w postaci pastylek do ssania o nazwie „A”. Właścicielem nazwy, receptury oraz specyfikacji na produkt jest zleceniodawca‚ który jest również dystrybutorem produktu oraz podmiotem odpowiedzialnym za wprowadzenie tego produktu do obrotu z obowiązkiem powiadomienia o tym fakcie Głównego Inspektora Sanitarnego. Właścicielem dokumentacji produkcyjnej (instrukcji technologicznej, zapisów wytwarzania serii, specyfikacji na surowce i materiały opakowaniowe) jest zleceniobiorca. Zgodnie z umową strony definiują wzajemne obowiązki związane z wytwarzaniem produktu, w tym również zamawianie i magazynowanie przez zleceniobiorcę surowców, materiałów pomocniczych i opakowaniowych używanych do produkcji, wytwarzanie produktu zgodnie z właściwą specyfikacją produktu, magazynowanie produktu do czasu odbioru przez zleceniodawcę. W praktyce proces produkcyjny wygląda w ten sposób, że zleceniodawca każdorazowo składa zleceniobiorcy zamówienie określając asortyment oraz ilość produktu. Zleceniobiorca ponosi odpowiedzialność za zapewnienie materiałów niezbędnych do wytworzenia produktu, za zarezerwowanie mocy produkcyjnych celem terminowego wykonania zamówienia zleceniodawcy, sprawuje nadzór i kontrolę nad ścisłym przestrzeganiem reżimu technologicznego i wymagań jakościowych produktu, ponosi pełną odpowiedzialność za produkt w zakresie sposobu i jakości wykonania zgodnie z przepisami Ustawy o Bezpieczeństwie Żywności i Żywienia z uwzględnieniem zasad systemu HACCP. Zleceniodawca dostarcza opakowanie – display dla 12 kartoników jednostkowych zawierających po 8 szt. pastylek „A” każdy. Zleceniodawca jest zobowiązany zapłacić zleceniobiorcy umówioną cenę za wytworzony i zapakowany produkt finalny. Zleceniobiorca traktuje czynności określone umową a opisane powyżej jako dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a produkt finalny kwalifikuje do grupowania PKWIU 10.89.19.0 Pozostałe różne artykuły spożywcze gdzie indziej niesklasyfikowane z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1% (poz. 48 zał. nr 3 do cyt. ustawy) i wystawia fakturę ze stawką VAT 8% mając na uwadze co następuje: Grupowanie PKWiU 10.89.19.0 obejmuje preparaty często określane jako suplementy diety, które zgodnie z definicją zaproponowaną w ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia przetłumaczoną z Dyrektywy 2002/46/WE parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 10 czerwca 2002 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do suplementów żywnościowych (w Polsce określanych jako suplementy diety) oznaczają wszelkie środki spożywcze, które mają za zadanie uzupełnić codzienną dietę i które stanowią skoncentrowane źródło witamin, minerałów lub substancji o działaniu odżywczym lub fizjologicznym, które jednak nie są produktami posiadającymi właściwości lecznicze w rozumieniu prawa farmaceutycznego. Ich zadaniem jest utrzymanie właściwych poziomów stężeń mikro i makroelementów we krwi, a co za tym idzie poprawę ogólnej kondycji organizmu. Preparat „A” mający postać pastylek o konsystencji twardej i suchej zawiera w swoim składzie 7 składników: korzeń prawoślazu z olejkiem i zielem tymianku oraz olejkiem szałwiowym, które korzystnie wpływają na funkcjonowanie gardła, górnych dróg oddechowych i strun głosowych przynosząc ulgę i kojący efekt w podrażnieniu; owoc czarnego bzu i witaminę C wpływające na prawidłowe funkcjonowanie układu odpornościowego; mentol ułatwiający przepływ powietrza przez nos. Produkt nie jest ekstraktem słodowym i nie zawiera alkoholu powyżej 1,2%.

Przy sprzedaży Produktu następuje przeniesienie prawa do rozporządzania produktami na zleceniodawcę.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że, proces wyprodukowania Produktu w oparciu o własne materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia prawa na Zleceniodawcę do rozporządzenia nim jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym przedmiotowe Produkty są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca – aby Zleceniodawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę.

Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi.

W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do produkcji surowców, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową Produktu (suplementu diety). Przeniesienie własności tych towarów na klienta wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych, co do gatunku – art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), czyli przeniesienia również ich posiadania na Zleceniodawcę, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Wnioskodawcę na klienta (Zleceniodawcę) prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez niego majątkiem rzeczowym (Produktami), co czyni tę czynność dostawą towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy.

Przy czym, w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
   
   

W pozycji 48 załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.89.19.0, tj. „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Przez PKWiU ex – zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Towar (grupa towarów)”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania.

W związku z powyższym, istotnym w przedmiotowej sprawie jest właściwe zaklasyfikowanie według PKWiU sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowe Produkty mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0 i nie są ekstraktami słodowymi lub produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że wytwarzanie i sprzedaż Produktu, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania Produktem jak właściciel na Zleceniodawcę, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, jest dostawą towarów. Zatem, sprzedaż przedmiotowego Produktu, mieszczącego się w grupowaniu PKWiU ex 10.89.19.0 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”, stosowanie do art. 41 ust. 2 ustawy, w związku z pozycją 48 załącznika nr 3 do ustawy – podlega opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką podatku.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.