2014.12.11 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-1021/14-4/IGo
z 11 grudnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 8 października 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi udostępnianymi jako samochody zastępcze, demonstracyjne lub prasowe oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego po zmianie przeznaczenia pojazdu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z pojazdami samochodowymi udostępnianymi jako samochody zastępcze, demonstracyjne lub prasowe oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego po zmianie przeznaczenia pojazdu. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 października 2014 r., złożonym w dniu 20 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż nowych samochodów osobowych, które Spółka nabywa od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej oraz sprzedaż samochodów używanych. Spółka prowadzi sprzedaż samochodów osobowych we własnym salonie samochodowym, oraz za pośrednictwem niezależnych dealerów samochodowych prowadzących działalność gospodarczą w ramach sieci dealerskiej Spółki.

Co do zasady Spółka sprzedaje samochody przed dokonaniem ich rejestracji w trybie opisanym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.). Spółka przez pewien okres czasu magazynuje samochody w magazynach należących do podmiotu trzeciego świadczącego na rzecz Spółki usługi związane z transportem i przechowaniem tych samochodów. W niektórych wypadkach samochody mogą być przechowywane na parkingu Spółki w strefie przeznaczonej do magazynowania samochodów stanowiących towary handlowe. Samochody przeznaczone do odsprzedaży nie są udostępniane pracownikom i współpracownikom Spółki. Pracownicy Spółki nie mają dostępu do kluczyków i dowodów rejestracyjnych tych samochodów.

Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu dokonania ich dalszej odsprzedaży. Niewielka część samochodów, które stanowiły towary handlowe pierwotnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, jest wykorzystywana przez Spółkę do innych celów. Spółka wykorzystuje niektóre zakupione samochody np. jako samochody demonstracyjne i samochody prasowe (udostępniane w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów oraz dziennikarzom), oraz samochody zastępcze (wypożyczane klientom serwisu odpłatnie lub w ramach świadczonej usług serwisowej). Decyzję o zmianie przeznaczenia Spółka podejmuje w odniesieniu do samochodów, które zostały już przez Spółkę zakupione i są przechowywane w jej magazynie jako towary handlowe przeznaczone pierwotnie do dalszej odsprzedaży.

Pojazdy, które zostały zakwalifikowane, jako pojazdy wyłączone z puli samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, są rejestrowane przez Spółkę. Przedmiotowe samochody są wciąż wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej.

Spółka prowadzi ewidencję przebiegu przedmiotowych pojazdów i po dokonaniu rejestracji pojazdu przedkłada formularz VAT-26 do właściwego urzędu skarbowego. Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych, a kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom lub współpracownikom Spółki w celu wykonywania jazd służbowych, w tym przede wszystkim przejazdów testowych z potencjalnymi klientami Spółki zainteresowanymi nabyciem samochodów, prowadzenia szkoleń technicznych, lub udostępnienia osobom współpracującym ze Spółką w celu prowadzenia działań marketingowych. Osoby wykorzystujące samochody obowiązuje zakaz używania samochodów do celów prywatnych. Poza godzinami pracy samochody muszą znajdować się na terenie parkingu należącego do Spółki. Spółka wyznaczyła ponadto osoby odpowiedzialne za prowadzenie ewidencji i nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów w poszczególnych komórkach organizacyjnych Spółki.

W odniesieniu do niektórych samochodów wykorzystywanych przez Spółkę jako samochody demonstracyjne w wypadkach, w których Spółka nie może zagwarantować ich wykorzystania wyłącznie do celów działalności gospodarczej, Spółka dokonuje odliczenia 50% podatku VAT od wydatków związanych z tymi pojazdami.

Wszystkie opisane powyżej pojazdy są po pewnym czasie przeznaczane przez Spółkę do dalszej odsprzedaży jako samochody używane.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że w wypadku wypożyczenia samochodów zastępczych klientom serwisu - opłata pobierana przez Spółkę (cena wypożyczenia samochodu zastępczego) stanowi realne wynagrodzenie (rzeczywistą wartość) za świadczenie tego typu usług na rynku napraw serwisowych realizowanych w autoryzowanych stacjach obsługi.

Spółka zaznacza jednak, że w niektórych wypadkach wypożyczenie samochodu nie jest powiązane bezpośrednio z uiszczeniem na rzecz Spółki wynagrodzenia z tego tytułu. Nieodpłatne udostępnienie samochodów zastępczych następuje w szczególności w wypadkach, w których postanowienia wiążących Spółkę umów lub warunków gwarancji przewidują udostępnienie samochodu klientowi serwisu Spółki bez dodatkowej odpłatności. Koszt wypożyczenia samochodu zastępczego jest wtedy z reguły zawarty w cenie innych świadczeń. Udostępnienie samochodu zastępczego klientowi serwisu może też nastąpić w innych wypadkach, w których jest to uzasadnione z punktu widzenia biznesowego np. w celu uniknięcia roszczeń odszkodowawczych klienta. Zasady udostępniania samochodów zastępczych nie odbiegają w tym zakresie od warunków rynkowych, stosowanych przez podmioty prowadzące autoryzowane stacje obsługi innych marek.

Spółka wprowadziła instrukcję dotyczącą wykorzystania pojazdów samochodowych obowiązującą wszystkich pracowników i współpracowników Spółki. W instrukcji jednoznacznie określono kategorie samochodów przeznaczonych wyłącznie do celów działalności gospodarczej Spółki, które nie mogą być przez pracowników i współpracowników Spółki używane do celów prywatnych.

Nadzór nad przestrzeganiem zapisów instrukcji jest realizowany przez Spółkę na kilka sposobów.

Bezpośredni nadzór nad wykorzystaniem konkretnych pojazdów prowadzą kierownicy jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za wykorzystanie poszczególnych kategorii pojazdów (zastępczych, demonstracyjnych, prasowych). Osoby te zobowiązane są do prowadzenia ewidencji przebiegu przypisanych do nich pojazdów i sprawowania bieżącego nadzoru nad wykorzystaniem samochodów przez podlegającym im służbowo pracowników i współpracowników Spółki.

Dodatkowo, raz na kwartał Dział Finansowy Spółki prowadzi audyt zapisów ewidencji prowadzonej w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Spółki i porównuje te zapisy z inną dostępną dokumentacją.

Jazdy służbowe są prowadzone przez pracowników Spółki za pomocą samochodów demonstracyjnych, prasowych i zastępczych, jedynie w wyjątkowych wypadkach wyłącznie w celu wykorzystania samochodu do działalności gospodarczej Spółki (np. w celu uzupełnienia paliwa przed udostępnieniem pojazdu klientowi, lub transportu pojazdu do miejsc, w których realizowane są imprezy promocyjne i szkolenia techniczne itp.). W takich wypadkach przed odbyciem jazdy wymagana jest uprzednia zgoda kierownika jednostki organizacyjnej/który weryfikuje czy przejazd będzie miał charakter służbowy. Jest on bowiem odpowiedzialny za weryfikację, czy realizowany przejazd będzie wykonywany w celach związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Kierownik jednostki organizacyjnej sprawuje bezpośrednio nadzór nad wykorzystaniem pojazdów w ramach odbywanych jazd służbowych porównując zapisy licznika pojazdu i ewidencji przebiegu z planowaną trasą przejazdu. W odniesieniu do takich jazd wpis do ewidencji obejmuje opis trasy (skąd-dokąd).

Część samochodów, o których mowa we Wniosku, jest udostępniana w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki osobom niebędącym pracownikami Spółki (tj. klientom salonu samochodowego wykonującym jazdy próbne, klientom serwisu korzystającym z samochodów zastępczych, dziennikarzom i innym osobom prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe i działania PR). Spółka nie prowadzi i nie może prowadzić w takich wypadkach bezpośredniego, bieżącego nadzoru nad sposobem wykorzystania tych pojazdów w okresie, w którym udostępnionymi samochodami dysponują te osoby. Wpisy w ewidencji pojazdów są w takich wypadkach wprowadzane przez pracownika Spółki, który udostępnia pojazd, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 86 ust. 8 UVAT tj. bez wskazania opisu trasy (skąd-dokąd).

Spółka wprowadziła kilka dodatkowych rozwiązań, które umożliwiają wykluczenie możliwości wykorzystania samochodów, o których mowa we Wniosku, w celach prywatnych przez pracowników i współpracowników Spółki.

Samochody demonstracyjne, zastępcze i prasowe, o których mowa we Wniosku, są parkowane wyłącznie na terenie siedziby Spółki i pracownicy i współpracownicy Spółki, nie mogą ich wykorzystywać poza godzinami pracy (np,.w celu dojazdów do miejsca zamieszkania).

Dodatkowo, w odniesieniu do większości jazd tworzona jest dokumentacja związana z udostępnieniem samochodów osobom trzecim. Dokumentacja ta umożliwia weryfikację zapisów prowadzonych w ewidencji przebiegu pojazdu.

W wypadku samochodów demonstracyjnych wykonywane jazdy testowe są rejestrowane na formularzach „Podsumowanie spotkania - Jazda Próbna”, z których wynika data wykonanego przejazdu i dane osób (klienta salonu i czasem również pracownika Spółki), które w nim uczestniczyły.

Samochody zastępcze są udostępniane klientom serwisu na podstawie odpowiednich umów i protokołów, z których wynika data wydania pojazdu klientowi i data jego zwrotu. Odpowiednio, odrębna dokumentacja jest sporządzana w wypadku wydania w celach marketingowych samochodów prasowych dziennikarzom i innym osobom trzecim prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe.

W wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. w celach prywatnych) pracownik Spółki może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem osobowym, który Spółka nabywa w celu dalszej odsprzedaży i po dokonaniu zmiany jego przeznaczenia na wykorzystanie w innych celach (jako samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze), rejestruje ten samochód we własnym imieniu, jeżeli Spółka dokona zgłoszenia VAT-26 w terminie 7 dni od dnia dokonania pierwszego wydatku związanego z tym pojazdem, dokonanego po przeznaczeniu pojazdu do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej i będzie prowadzić od tego momentu ewidencję przebiegu pojazdu?
Czy w sytuacji dokonania opisanej powyżej zmiany przeznaczenia pojazdu Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu?

W ocenie Spółki na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz, 1054 ze zm.; dalej: UVAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 2 lit. c) UVAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku podlegającego odliczeniu stanowi 50% kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednakże przepis art. 86a ust. 1 UVAT nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 UVAT). Przy czym pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 86a ust. 4 pkt 1 UVAT).

Stosownie do art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. a) UVAT, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odsprzedaży, jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 UVAT, ewidencja przebiegu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 12 UVAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy, dla których prowadzona jest ewidencja przebiegu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację VAT-26 w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Zgodnie z art. 90b ust. 1 pkt 1 UVAT, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu tego pojazdu.

Spółka nabywa pojazdy w celu dalszej odsprzedaży. Jedynie niewielka część samochodów w ogólnym wolumenie zakupów jest w dalszej kolejności wykorzystywana w innych celach, jako samochody demonstracyjne, prasowe, lub zastępcze. Wybór samochodów przeznaczonych do tych celów następuje w odniesieniu do samochodów zakupionych już przez Spółkę, które znajdują się w magazynie Spółki lub w magazynie prowadzonym przez podmiot trzeci. Nowe przeznaczenie samochodu (dotychczas przeznaczonego przez Spółkę wyłącznie do dalszej odsprzedaży) jest zatem definiowane już po dostarczeniu Spółce pojazdu i dokonaniu zapłaty za przedmiotowy pojazd.

Pomimo że samochody pierwotnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, ale wykorzystywane później w Spółce wyłącznie w ramach jej działalności gospodarczej w inny sposób (jako samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze), po upływie pewnego okresu czasu są przeznaczane do dalszej odsprzedaży jako samochody używane, to nie mogą być one traktowane jako samochody, o których mowa w art. 86 ust. 5 pkt 1 lit. a) UVAT. Dlatego w ocenie Spółki, w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami, Spółka powinna dokonać zgłoszenia VAT-26 oraz rozpocząć prowadzenie ewidencji przebiegu.

UVAT nie zawiera przepisów szczególnych, które precyzowałyby, w jaki sposób zmiana przeznaczenia samochodu z samochodu przeznaczonego do dalszej odsprzedaży na samochód przeznaczony do innych celów pozostających wyłącznie w ramach jej działalności gospodarczej, powinna wpłynąć na prawo do odliczenia podatku naliczonego i sposób spełnienia warunków uzasadniających uzyskanie prawa do odliczenia. Wobec powyższego należy przyjąć, że zastosowanie znajdzie w tym wypadku przepis ogólny dotyczący procedury i terminów zgłaszania pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej tj. art. 86a ust. 12 UVAT, który zobowiązuje podatnika do dokonania zgłoszenia VAT-26 w terminie 7 dni od dokonania pierwszego wydatku związanego z pojazdem.

Ustawodawca nie ograniczył zakresu zastosowania wskazanego przepisu wyłącznie do sytuacji nabycia lub wynajmu tych pojazdów. Jak wyjaśnił Minister Finansów, obowiązek zgłoszenia VAT-26 wystąpi również w wypadku zmiany przeznaczenia pojazdu dotychczas wykorzystywanego do różnych celów na wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej. W takim wypadku zdaniem Ministra Finansów obowiązek zgłoszenia powinien być zrealizowany w terminie 7 dni od dnia dokonania pierwszego wydatku po dokonaniu zmiany przeznaczenia samochodu (por. Broszura Ministra Finansów pt,: „Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi”, str. 18).

W ocenie Spółki, wobec braku szczególnych przepisów dotyczących stanów faktycznych podobnych do przedstawionego w niniejszym wniosku, dokonaną przez Ministra Finansów wykładnię UVAT należy zastosować również w wypadku zmiany przeznaczania samochodu z pojazdu przeznaczonego do dalszej odsprzedaży na samochód wykorzystywany w inny sposób wyłącznie w działalności gospodarczej Spółki.

Procedura stosowana przez Spółkę wyłącza możliwość wykorzystywania w celach prywatnych samochodów, do których jest ona stosowana, tj. większości samochodów demonstracyjnych oraz samochodów prasowych i zastępczych. Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania tych samochodów w celach prywatnych. Samochody są przechowywane wyłącznie w siedzibie Spółki i udostępniane ściśle określonym osobom w celu wykonania przewozów w ściśle określonych celach związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Spółka wyznaczyła osoby odpowiedzialne za prowadzenie ewidencji i nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów w poszczególnych komórkach organizacyjnych Spółki.

W związku z powyższym należy uznać, że w celu spełnienia warunków umożliwiających Spółce zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków związanych z samochodem zakupionym pierwotnie wyłącznie do dalszej odsprzedaży, Spółka powinna złożyć zgłoszenie VAT-26 w terminie 7 dni od dnia dokonania pierwszego wydatku związanego z tym pojazdem po dokonaniu zmiany przeznaczenia pojazdu.

W ocenie Spółki, dokonanie opisanej powyżej zmiany nie wpływa na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Pojazd bowiem wciąż jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej i spełnia warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 UVAT. Zmianie ulegają jedynie obowiązki, jakie obciążają Spółkę. Spółka po dokonaniu zmiany przeznaczenia pojazdu, jest bowiem obowiązana do prowadzenia ewidencji jego przebiegu i dokonania zgłoszenia VAT-26.

Z opisanego powyżej stanu faktycznego wynika, że nie możliwe jest wykonywanie jakichkolwiek jazd pojazdem przeznaczonym do odsprzedaży przed przeznaczeniem samochodów do innych celów prowadzonej działalności gospodarczej, rejestracją i rozpoczęciem prowadzenia ewidencji. Procedura magazynowania samochodów przeznaczonych do odsprzedaży powoduje, że nie jest możliwe wykorzystanie pojazdu do wykonywania jazd przez pracowników lub współpracowników Spółki. W praktyce nie dochodzi do sytuacji, w której jakikolwiek pracownik lub współpracownik Spółki w toku normalnych, bieżących czynności uzyskałby dostęp do pojazdów i kluczyków w sposób umożliwiający wykonywanie samodzielnych przejazdów w celach służbowych lub prywatnych.

Dopiero po przeznaczeniu pojazdu do wykorzystania w działalności gospodarczej w sposób inny niż odsprzedaż i dokonaniu przez Spółkę rejestracji tego pojazdu, możliwe jest wykonywanie jazd tym pojazdem. Przy tym należy podkreślić, że jazdy te są już rejestrowane w ewidencji przebiegu prowadzonej przez Spółkę, która wprowadziła procedury wyłączające możliwość wykorzystania pojazdu do użytku prywatnego.

Należy jedynie nadmienić, że art. 90b UVAT nie przewiduje obowiązku korekty podatku naliczonego w wypadku zmiany przeznaczenia pojazdu z pojazdu przeznaczonego wyłącznie do odsprzedaży na pojazd przeznaczony do wykorzystania wyłącznie w działalności gospodarczej w sposób inny niż jego odsprzedaż. Obowiązek korekty powstanie po stronie Spółki jedynie w wypadku, w którym samochód pierwotnie przeznaczony będzie na wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej powinien udzielić odpowiedzi twierdzącej na pytanie Spółki zadane we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
w przypadku importu towarów - kwota podatku:
1. wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3. wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
kwota podatku należnego z tytułu:
1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 (…).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy.

W okresie od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem pojazdów samochodowych reguluje art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: „ustawą nowelizującą”, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

samochodów osobowych;
innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowite nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
1. 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
2. 2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
3. 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Na mocy art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

przeznaczonych wyłącznie do:
1. odprzedaży,
2. sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3. oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze
– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
w odniesieniu do których:
1. kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
2. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Przepis art. 86a ust. 5 pkt 1 ustawy ma zastosowanie jeżeli odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Dokonując wykładni powyższego przepisu wyłączającego obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzającej sposób wykorzystywania pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika należy wskazać, że pojęcie „odsprzedaż”, którym posłużył się ustawodawca w powyższym przepisie powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Sformułowanie przepisu pozwala na przyjęcie tezy, że wyłączenie to dotyczy każdego podatnika, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Zatem skoro mowa o odsprzedaży to należałoby rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia samochodów w celu korzystania z tych samochodów. O prowadzeniu działalności odsprzedaży samochodów nie decyduje sama deklaracja prowadzenia takiej działalności (np. w dokumentach rejestracyjnych), lecz jej faktyczne wykonywanie. Tego rodzaju działalność powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona. Niewątpliwie muszą zaistnieć okoliczności przemawiające za tym, że odsprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 386/12).

Jak wynika z powołanych uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług zasadą jest, że w przypadku nabycia pojazdów samochodowych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ww. ustawy stanowi 50% kwoty podatku. Zgodnie z regulacjami obowiązującymi od 1 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługiwać będzie ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego” tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. W ramach wyjątku od tej zasady odliczenie pełne, tj. w wysokości 100%, będzie przysługiwało m.in. w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że użyte w przepisie sformułowanie „przedmiot działalności podatnika” w zestawieniu z wcześniejszą częścią zdania w brzmieniu „odprzedaż tych pojazdów” nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu „tych”. Należy więc uznać, że przepis powyższy stanowi, że nabyte z wyłącznym przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży pojazdy samochodowe powinny mieć walor towarów handlowych, gdyż ich wyłączne przeznaczenie do odsprzedaży w ramach odsprzedaży jako przedmiotu działalności jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Z kolei samochody, które po ich zakupie nie są wyłącznie przeznaczone do odsprzedaży w ramach faktycznie wykonywanej takiej działalności, lecz są użytkowane przez podatnika nie mogą być traktowane jako towar handlowy przeznaczony wyłącznie do odsprzedaży, co wyklucza wyłączenie z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu wobec takich pojazdów.

Powyższa analiza pozwala uznać, że od 1 kwietnia 2014 r. odliczenie VAT w pełnej wysokości przysługuje (przy założeniu związku z czynnościami opodatkowanymi) w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w tym nabycia tych pojazdów) związanych z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla potwierdzenia wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, z której wynikać będzie, że wykluczone jest użycie pojazdu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Obowiązek ten wyłączony jest na podstawie art. 86a ust. 5 ustawy o VAT w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do odprzedaży, jeżeli odprzedaż tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą wyłączyć obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu i uznać pojazd za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest wyłączne przeznaczenie konkretnego samochodu do odprzedaży w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności podatnika.

W niniejszych okolicznościach Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych samochodów osobowych, które Spółka nabywa od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej oraz sprzedaż samochodów używanych. Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu dokonania ich dalszej odsprzedaży. Decyzję o zmianie przeznaczenia niektórych samochodów Spółka podejmuje w odniesieniu do samochodów, które zostały już przez Spółkę zakupione i są przechowywane w jej magazynie jako towary handlowe przeznaczone pierwotnie do dalszej odsprzedaży.

W świetle dokonanej analizy przedstawionego stanu prawnego oraz niniejszych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – celem nabycia samochodów osobowych jest ich odsprzedaż to Wnioskodawcy, od 1 kwietnia 2014 r., będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, w tym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, z uwzględnieniem art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, z treści cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów, w tym napraw, paliwa itp. w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W art. 86a ust. 4 ustawy wskazano, że pojazdy będą uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w przypadku gdy:

sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez podatnika zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, lub
konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wnioskodawca sformułował wątpliwości wobec pierwszej z ww. grupy pojazdów, tj. takich których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy) i dla których konieczne jest prowadzenie ewidencji. Ustawodawca przewidział przy tym przypadki, w których nie ma konieczności prowadzenia ww. ewidencji. Obowiązek prowadzenia ewidencji został wyłączony m.in. w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do jednej z następujących czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej podatnika: odprzedaży pojazdu, oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu, itp.

Należy zauważyć, że użycie wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów. Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do sprzedaży, ale przed jego sprzedażą jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny (próbny, testowy), nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w ustawie.

Zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
1. kolejny numer wpisu,
2. datę i cel wyjazdu,
3. opis trasy (skąd - dokąd),
4. liczbę przejechanych kilometrów,
5. imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem
– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Według art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
obejmuje:
1. kolejny numer wpisu,
2. datę i cel udostępnienia pojazdu,
3. stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
4. liczbę przejechanych kilometrów,
5. stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
6. imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 371) wzór informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

W myśl art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

W przypadku zmiany wykorzystywania pojazdu samochodowego podatnik jest obowiązany do aktualizacji informacji, o której mowa w ust. 12, najpóźniej przed dniem, w którym dokonuje tej zmiany (art. 86a ust. 14 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że co do zasady Spółka sprzedaje samochody przed dokonaniem ich rejestracji w trybie opisanym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Spółka przez pewien okres czasu magazynuje samochody w magazynach należących do podmiotu trzeciego albo na parkingu Spółki. Samochody przeznaczone do odsprzedaży nie są udostępniane pracownikom i współpracownikom Spółki. Pracownicy Spółki nie mają dostępu do kluczyków i dowodów rejestracyjnych tych samochodów. Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu dokonania ich dalszej odsprzedaży.

Niewielka część samochodów, które stanowiły towary handlowe pierwotnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, jest wykorzystywana przez Spółkę do innych celów. Spółka wykorzystuje niektóre zakupione samochody np. jako samochody demonstracyjne i samochody prasowe (udostępniane w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów oraz dziennikarzom), oraz samochody zastępcze (wypożyczane klientom serwisu odpłatnie lub w ramach świadczonej usług serwisowej). Decyzję o zmianie przeznaczenia Spółka podejmuje w odniesieniu do samochodów, które zostały już przez Spółkę zakupione i są przechowywane w jej magazynie jako towary handlowe przeznaczone pierwotnie do dalszej odsprzedaży.

Pojazdy, który zostały zakwalifikowane, jako pojazdy wyłączone z puli samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, są rejestrowane przez Spółkę. Przedmiotowe samochody są wciąż wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej. Spółka prowadzi ewidencję przebiegu przedmiotowych pojazdów i po dokonaniu rejestracji pojazdu przedkłada formularz VAT-26 do właściwego urzędu skarbowego.

W wypadku wypożyczenia samochodów zastępczych klientom serwisu - opłata pobierana przez Spółkę (cena wypożyczenia samochodu zastępczego) stanowi realne wynagrodzenie (rzeczywistą wartość) za świadczenie tego typu usług na rynku napraw serwisowych realizowanych w autoryzowanych stacjach obsługi. Spółka zaznacza jednak, że w niektórych wypadkach wypożyczenie samochodu nie jest powiązane bezpośrednio z uiszczeniem na rzecz Spółki wynagrodzenia z tego tytułu. Nieodpłatne udostępnienie samochodów zastępczych następuje w szczególności w wypadkach, w których postanowienia wiążących Spółkę umów lub warunków gwarancji przewidują udostępnienie samochodu klientowi serwisu Spółki bez dodatkowej odpłatności. Koszt wypożyczenia samochodu zastępczego jest wtedy z reguły zawarty w cenie innych świadczeń. Udostępnienie samochodu zastępczego klientowi serwisu może też nastąpić w innych wypadkach, w których jest to uzasadnione z punktu widzenia biznesowego np. w celu uniknięcia roszczeń odszkodowawczych klienta. Zasady udostępniania samochodów zastępczych nie odbiegają w tym zakresie od warunków rynkowych, stosowanych przez podmioty prowadzące autoryzowane stacje obsługi innych marek.

Część samochodów, o których mowa we Wniosku, jest udostępniana w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki osobom niebędącym pracownikami Spółki (tj. klientom serwisu korzystającym z samochodów zastępczych). Wpisy w ewidencji pojazdów są w takich wypadkach wprowadzane przez pracownika Spółki, który udostępnia pojazd, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 86 ust. 8 UVAT tj. bez wskazania opisu trasy (skąd-dokąd).

Samochody zastępcze są udostępniane klientom serwisu na podstawie odpowiednich umów i protokołów, z których wynika data wydania pojazdu klientowi i data jego zwrotu.

Spółka wprowadziła zakaz wykorzystywania samochodów w celach prywatnych, a kluczyki i dokumenty tych pojazdów są wydawane wyłącznie imiennie wskazanym pracownikom lub współpracownikom Spółki w celu wykonywania jazd służbowych, w tym przede wszystkim przejazdów testowych z potencjalnymi klientami Spółki zainteresowanymi nabyciem samochodów, prowadzenia szkoleń technicznych, lub udostępnienia osobom współpracującym ze Spółką w celu prowadzenia działań marketingowych. Osoby wykorzystujące samochody obowiązuje zakaz używania samochodów do celów prywatnych. Poza godzinami pracy samochody muszą znajdować się na terenie parkingu należącego do Spółki. Spółka wyznaczyła ponadto osoby odpowiedzialne za prowadzenie ewidencji i nadzoru nad wykorzystaniem pojazdów w poszczególnych komórkach organizacyjnych Spółki.

Nadzór nad przestrzeganiem zapisów instrukcji jest realizowany przez Spółkę na kilka sposobów. Bezpośredni nadzór nad wykorzystaniem konkretnych pojazdów prowadzą kierownicy jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za wykorzystanie poszczególnych kategorii pojazdów (demonstracyjnych, prasowych). Osoby te zobowiązane są do prowadzenia ewidencji przebiegu przypisanych do nich pojazdów i sprawowania bieżącego nadzoru na wykorzystaniem samochodów przez podlegającym im służbowo pracowników i współpracowników Spółki. Dodatkowo, raz na kwartał Dział Finansowy Spółki prowadzi audyt zapisów ewidencji prowadzonej w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Spółki i porównuje te zapisy z inną dostępną dokumentacją.

Jazdy służbowe są prowadzone przez pracowników Spółki za pomocą samochodów demonstracyjnych, prasowych jedynie w wyjątkowych wypadkach wyłącznie w celu wykorzystania samochodu do działalności gospodarczej Spółki (np. w celu uzupełnienia paliwa przed udostępnieniem pojazdu klientowi, lub transportu pojazdu do miejsc, w których realizowane są imprezy promocyjne i szkolenia techniczne itp.). W takich wypadkach przed odbyciem jazdy wymagana jest uprzednia zgoda kierownika jednostki organizacyjnej/który weryfikuje czy przejazd będzie miał charakter służbowy. Jest on bowiem odpowiedzialny za weryfikację, czy realizowany przejazd będzie wykonywany w celach związanych z działalnością gospodarczą Spółki. Kierownik jednostki organizacyjnej sprawuje bezpośrednio nadzór nad wykorzystaniem pojazdów w ramach odbywanych jazd służbowych porównując zapisy licznika pojazdu i ewidencji przebiegu z planowaną trasą przejazdu. W odniesieniu do takich jazd wpis do ewidencji obejmuje opis trasy (skąd-dokąd).

Część samochodów, o których mowa we Wniosku, jest udostępniana w celach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki osobom niebędącym pracownikami Spółki (tj. klientom salonu samochodowego wykonującym jazdy próbne, dziennikarzom i innym osobom prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe i działania PR). Spółka nie prowadzi i nie może prowadzić w takich wypadkach bezpośredniego, bieżącego nadzoru nad sposobem wykorzystania tych pojazdów w okresie, w którym udostępnionymi samochodami dysponują te osoby. Wpisy w ewidencji pojazdów są w takich wypadkach wprowadzane przez pracownika Spółki, który udostępnia pojazd, zgodnie z wymogami wynikającymi art. 86 ust. 8 UVAT tj. bez wskazania opisu trasy (skąd-dokąd).

Samochody demonstracyjne i prasowe, o których mowa we Wniosku, są parkowane wyłącznie na terenie siedziby Spółki i pracownicy i współpracownicy Spółki, nie mogą ich wykorzystywać poza godzinami pracy (np. w celu dojazdów do miejsca zamieszkania).

Odrębna dokumentacja jest sporządzana w wypadku wydania w celach marketingowych samochodów prasowych dziennikarzom i innym osobom trzecim prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe.

W wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. w celach prywatnych) pracownik Spółki może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczania 100% podatku od towarów i usług, od wydatków związanych z samochodem osobowym, który Spółka nabywa w celu dalszej odsprzedaży i po dokonaniu zmiany jego przeznaczenia wykorzystuje w innych celach (jako samochody demonstracyjne, prasowe i zastępcze).

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do opisanych pojazdów samochodowych, zastosowanie znajdzie przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tych regulacji wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Do celów pełnego odliczenia podatku, fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Ponadto, należy wskazać, że za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Należy zauważyć, że przepisy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego tego pojazdu. Przykładowo może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla tych celów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisany sposób wykorzystania pojazdów będących przedmiotem wniosku nie potwierdza, że pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego ich użytku. Jak wyżej wskazano w celu prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy. Zapis w ewidencji przebiegu pojazdu z punktu widzenia potwierdzenia wykorzystania pojazdu do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika – nie powinien wzbudzać wątpliwości. Co istotne, w przypadku wadliwości prowadzonej ewidencji (np. niepełne zapisy, luki w poszczególnych pozycjach, sprzeczne zapisy, niezgodność w zakresie stanu licznika ze stanem rzeczywistym itp.) nie będzie spełniona jedna z przesłanek warunkujących uznanie pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Może to oznaczać, że podatnikowi przysługiwać będzie w takim przypadku jedynie prawo do ograniczonego odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków ponoszonych od początku używania tego pojazdu.

Również, w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do wynajmu, ale przed jego oddaniem do wynajmu jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny (próbny, testowy), nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wszystkie elementy wskazane w ustawie.

W złożonym wniosku, wprawdzie Wnioskodawca podnosi, że Spółka wprowadziła instrukcję dotyczącą wykorzystania pojazdów samochodowych obowiązującą wszystkich pracowników i współpracowników Spółki. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, nadzór nad przestrzeganiem zapisów instrukcji jest realizowany przez Spółkę na kilka sposobów. Bezpośredni nadzór nad wykorzystaniem konkretnych pojazdów prowadzą kierownicy jednostek organizacyjnych odpowiedzialnych za wykorzystanie poszczególnych kategorii pojazdów (zastępczych, demonstracyjnych, prasowych). Osoby te zobowiązane są do prowadzenia ewidencji przebiegu przypisanych do nich pojazdów i sprawowania bieżącego nadzoru na wykorzystaniem samochodów przez podlegającym im służbowo pracowników i współpracowników Spółki. Dodatkowo, raz na kwartał Dział Finansowy Spółki prowadzi audyt zapisów ewidencji prowadzonej w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Spółki i porównuje te zapisy z inną dostępną dokumentacją.

Jednakże z niniejszych procedur nie wynika, by pojazdy były przez pełen czas całkowicie pod kontrolą osoby nadzorującej jego wykorzystanie. Wnioskodawca wprawdzie wprowadził procedury, które mówią o tym, jak powinno przebiegać użycie pojazdu, jednakże z przedstawionych przez Wnioskodawcę procedur i sprawowanego nadzoru nie wynika całkowite wyeliminowanie możliwości użytku prywatnego przez osobę uprawnioną do używania pojazdu.

Sam Wnioskodawca podaje, że jazdy służbowe są prowadzone przez pracowników Spółki za pomocą samochodów, np. w celu uzupełnienia paliwa przed udostępnieniem pojazdu klientowi, lub transportu pojazdu do miejsc, w których realizowane są imprezy promocyjne i szkolenia techniczne itp. Ponadto część samochodów, o których mowa we Wniosku, jest udostępniana osobom niebędącym pracownikami Spółki (tj. klientom salonu samochodowego wykonującym jazdy próbne, dziennikarzom i innym osobom prowadzącym na rzecz Spółki działania marketingowe i działania PR). Spółka nie prowadzi i nie może prowadzić w takich wypadkach bezpośredniego, bieżącego nadzoru nad sposobem wykorzystania tych pojazdów w okresie, w którym udostępnionymi samochodami dysponują te osoby.

Nie można natomiast obiektywnie uznać wykorzystywania pojazdu wyłącznie do celów działalności gospodarczej jedynie dlatego, że Spółka wprowadziła kilka dodatkowych rozwiązań, które umożliwiają wykluczenie możliwości wykorzystania samochodów, o których mowa we wniosku, w celach prywatnych przez pracowników i współpracowników Spółki oraz, że w wypadku wykorzystania pojazdu niezgodnie z jego przeznaczeniem (np. w celach prywatnych) pracownik Spółki może ponosić odpowiedzialność dyscyplinarną zgodnie z postanowieniami prawa pracy. Powyższe stwierdzenia jednoznacznie wskazują, że mimo wszystko Spółka nie jest w stanie zapewnić pełnej kontroli, która wykluczy użycie samochodów do celów mieszanych. W tak przedstawionych okolicznościach nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Wskazany przez Wnioskodawcę sposób użytkowania samochodów nie jest równoznaczny ze stworzeniem stosownych procedur użytkowania tych pojazdów, które wykluczają ich potencjalne użycie do celów prywatnych przez osobę uprawnioną.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanych warunkach Wnioskodawca nie stworzył procedur/zasad wykorzystania pojazdów w pełni wykluczających potencjalny ich użytek prywatny, co powoduje, że przedmiotowe pojazdy nie będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że ww. samochody będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i wydatków eksploatacyjnych związanych z używaniem ww. pojazdów. Prawo to jednakże jest ograniczone do wysokości 50 % kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Zatem, Wnioskodawcy, po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia pojazdów, będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia danego pojazdu i innych towarów oraz usług związanych z danym pojazdem, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.

Ponadto, jeżeli udostępniane pojazdy będą samochodami osobowymi bądź innymi niż samochody osobowe pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: 1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2 – dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg (tj. wypełniającymi dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. A-c), w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu tych pojazdów - wykorzystywanych do celów „mieszanych” tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Natomiast od dnia 1 lipca 2015 r. Wnioskodawcy przysługiwać będzie odliczenie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych, a dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, tj. od wszelkich kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych, w szczególności od kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, części samochodowych, napraw, materiałów eksploatacyjnych, myjni etc., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 ustawy oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedstawionym wniosku sprowadzają się również do tego, czy w sytuacji dokonania zmiany przeznaczenia pojazdu Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać należy, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestię korekt podatku odnośnie samochodów reguluje art. 90b. I tak, w myśl ust. 1 ustawy wskazano, że w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu;
w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

W myśl art. 90b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 1, nastąpi sprzedaż pojazdu samochodowego, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty.

Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio również w przypadku, o którym mowa w art. 86a ust. 13 (art. 90b ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 90b ust. 4 ustawy, na potrzeby korekty, o której mowa w ust. 1, uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W przypadku gdy podatnik wykorzystuje pojazd samochodowy w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, kwota korekty, o której mowa w ust. 1, powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90, zastosowaną przy odliczeniu (art. 90b ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 90b ust. 6 ustawy, w przypadku pojazdów samochodowych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 000 zł korekty, o której mowa w ust. 1, dokonuje się, jeżeli zmiana ich wykorzystywania nastąpiła w okresie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania ten pojazd samochodowy. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2014, poz. 312) – przepisy art. 90b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2.

W ust. 2 ww. artykułu wskazano, że przepisy art. 90b ust. 1 i 2 oraz ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika,
należnego z tytułu:
1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy zmienianej w art. 1,
wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy zmienianej w art. 1, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 tej ustawy

– nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa nowelizująca wprowadza system korekt podatku naliczonego, który będzie stosowany w sytuacji, gdy podatnik nabył pojazd samochodowy:

z pełnym prawem do odliczenia, w związku z przeznaczeniem go do wykorzystywania wyłącznie w działalności gospodarczej, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia zmienia jego przeznaczenie i będzie wykorzystywał ten pojazd również do innych celów niż działalność gospodarcza,
z ograniczonym do 50% prawem do odliczenia, a następnie w okresie 60 miesięcy od nabycia dokonuje sprzedaży opodatkowanej tego pojazdu lub przeznacza ten pojazd do użytku wyłącznie w działalności gospodarczej.

W pierwszym przypadku, system korekt nakłada obowiązek zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego, w drugim natomiast umożliwia podatnikowi zwiększenie podatku do odliczenia, jednakże w odpowiedniej proporcji do pozostałego okresu korekty.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż nowych samochodów osobowych, które Spółka nabywa od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej oraz sprzedaż samochodów używanych. Spółka prowadzi sprzedaż samochodów osobowych we własnym salonie samochodowym, oraz za pośrednictwem niezależnych dealerów samochodowych prowadzących działalność gospodarczą w ramach sieci dealerskiej Spółki.

Co do zasady Spółka sprzedaje samochody przed dokonaniem ich rejestracji w trybie opisanym w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Spółka przez pewien okres czasu magazynuje samochody w magazynach należących do podmiotu trzeciego albo na parkingu Spółki. Samochody przeznaczone do odsprzedaży nie są udostępniane pracownikom i współpracownikom Spółki. Pracownicy Spółki nie mają dostępu do kluczyków i dowodów rejestracyjnych tych samochodów. Spółka nabywa pojazdy wyłącznie w celu dokonania ich dalszej odsprzedaży. Niewielka część samochodów, które stanowiły towary handlowe pierwotnie przeznaczone do dalszej odsprzedaży, jest wykorzystywana przez Spółkę do innych celów. Spółka wykorzystuje niektóre zakupione samochody np. jako samochody demonstracyjne i samochody prasowe (udostępniane w celach testowych klientom zainteresowanym nabyciem tych samochodów oraz dziennikarzom), oraz samochody zastępcze (wypożyczane klientom serwisu odpłatnie lub w ramach świadczonej usług serwisowej). Decyzję o zmianie przeznaczenia Spółka podejmuje w odniesieniu do samochodów, które zostały już przez Spółkę zakupione i są przechowywane w jej magazynie jako towary handlowe przeznaczone pierwotnie do dalszej odsprzedaży. Pojazdy, który zostały zakwalifikowane, jako pojazdy wyłączone z puli samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży, są rejestrowane przez Spółkę. Przedmiotowe samochody są wciąż wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zatem należy stwierdzić, że w wyniku zmiany przeznaczenia samochodów zmieni się ich wykorzystywanie z wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza. Z uwagi na przedstawiony stan sprawy jak również obowiązujące ww. przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu ww. zmiany sposobu wykorzystania samochodów nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. będzie zobowiązany do dokonania korekt, wynikających z art. 90b ust. 1 pkt 1 ustawy zarówno z tytułu nabycia w kraju jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin