Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/415-1041/14/MM
z 20 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 21 listopada 2014 r. (data otrzymania drogą elektroniczną 21 listopada 2014 r.), uzupełnionym drogą elektroniczną 24 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu zyskanego ze sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu zyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 19 grudnia 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1041/14/MM, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 24 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości zamierza wykorzystać (w ciągu 2 lat) na zakup nieruchomości (budynek lub mieszkanie) na własne cele mieszkaniowe.

Nieruchomość będzie położona na terenie UE (Włochy). Przeznaczeniem nieruchomość jest całoroczne zamieszkiwanie. Nieruchomość (poza sezonem) będzie użytkowana przez Wnioskodawcę i jego bliskich. Ta sama nieruchomość (w sezonie) będzie odpłatnie wynajmowana w celu osiągnięcia przychodu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zdarzenie przyszłe dotyczy nabytych w drodze dziedziczenia po rodziców w 2004 r. nieruchomości w postaci kilkunastu działek rolnych. W 2012 r. nieruchomości przekwalifikowano na działki budowlane. W 2015 r. działki zostaną podzielone i scalone z sąsiednimi działkami (innych właścicieli). Dzielenie i scalenie będzie zatwierdzone geodezyjnie i potwierdzone aktem notarialnym. W związku z powyższymi okolicznościami nowo powstałe działki będą składały się z części „dawnej” (nabycie w 2004 r.) i części „nowej” (nabycie w 2015 r.). Sprzedaż nowo powstałych działek będzie następowała systematycznie przez najbliższe lata tj. przed upływem okresu 5 lat od daty nabycia czyli w okresie 2015 r. – 2019 r. Przy sprzedażny nowo powstałych działek część „nowa” nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.

Wnioskodawca nabędzie działki w 2015 r. aktem notarialnym (scalenie i dzielenie) i sprzeda je przed upływem 5-letniego okresu od daty nabycia.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od dochodów osiągniętych z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe tj. zakup budynku/mieszkania całorocznego, położonego na terenie UE, który w części będzie wykorzystywany do własnych celów mieszkaniowych a w części do odpłatnego wynajmu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód osiągnięty z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie zostanie wydatkowany na zakup wyżej opisanej nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem nie zachodzi sytuacja z art. 21 ust. 28 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że – za wydatki o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku przeznaczonych na cele rekreacyjne. Wnioskodawca zamierza nabyć nieruchomość na własne potrzeby mieszkaniowe. W nieruchomości tej będzie zamieszkiwał Wnioskodawca. Wnioskodawca posiada klika nieruchomości mieszkalnych. Ponieważ nie ma zdolności bilokacji, w niektórych z nich on sam musi zamieszkiwać czasowo (sezonowo). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia od podatków przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości wydatkowanych na zakup nieruchomości na cele mieszkalne – od liczby nabytych wcześniej nieruchomości mieszkalnych. Słowem podatnicy mają prawo wydatkować (wolne od podatku) środki na nieograniczoną ilość nieruchomości mieszkalnych związanych z celem mieszkalnym. Ponadto cel potrzeby mieszkaniowe realizuje się w czasowym także zamieszkiwaniu.

Celem głównym nabycia ww. nieruchomości jest zamieszkiwanie przez Wnioskodawcę, także w przyszłości na czas po zakończeniu życia zawodowego (przyszłe cele mieszkaniowe). Niemniej jednak zamieszkiwanie sezonowe w nieruchomości, o której mowa wyżej, oznacza że czasowo nieruchomość ta będzie odpłatnie wynajmowana. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, nieruchomość, którą zamierza nabyć Wnioskodawca, nie mieści się w pojęciu – budynku rekreacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2004 r. nabył nieruchomość w postaci kilkunastu działek rolnych. W 2012 r. działki zostały przekwalifikowane na działki budowlane. Obecnie tj. w 2015 r. planowane jest scalenie i podział działek Wnioskodawcy z sąsiednimi działkami innymi właścicieli. Na skutek scalenia i podziału nowopowstałe działki, które przypadną Wnioskodawcy będą składały się z części nabytej w 2004 r. oraz z części nabytej w 2015 r. Wnioskodawca w najbliższych latach tj. w okresie 2015 r. – 2019 r. będzie sprzedawał swoje działki

Aby zatem dokonać oceny czy planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nowopowstałych działek będzie stanowiła dla Wnioskodawcy – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegające opodatkowaniu źródło przychodu niezbędne jest ustalenie momentu (daty i sposobu) nabycia prawa własności sprzedanej działki.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić jednak należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Przez pojęcie „nabycie” należy zatem rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Co do zasady przez postępowanie scaleniowe i podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu uzyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości przez ich właścicieli. W sytuacji gdy właściciel kilku działek dokonuje ich scalenia a następnie nowego podziału geodezyjnego nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o działki, których ta osoba jest już właścicielem. Wtedy można by mówić o podziale pionowym, który nie wpłynąłby na formę prawną władania przez właściciela tymi nieruchomościami (działkami). W rozpatrywanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z taką sytuacją, gdyż scaleniu i podziałowi ulegnie kilka działek różnych właścicieli, w tym działki stanowiące własność Wnioskodawcy a więc scalenie to będzie miało charakter scalenia poziomego. W efekcie scalenia i podziału nieruchomości między różnymi właścicielami dojdzie do zamiany części działek, gdyż Wnioskodawca nabędzie prawo do części nowych działek, których przed dokonaniem ww. czynności nie był właścicielem. Własność części działek zostanie pozamieniana między dotychczasowymi ich właścicielami. Jednym ze sposobów nabycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o którym mówi ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nabycie własności nieruchomości w drodze zamiany. Zamiana zatem jest formą odpłatnego zbycia a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego sprawy oraz przywołanych powyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że efektem scalenia i podziału działek będzie zamiana części nieruchomości między właścicielami. W rezultacie będziemy mieć do czynienia z nabyciem na własność innej nieruchomości (innej części nieruchomości). Tym samym dokonane w 2015 r. scalenie a następnie podział działek i w efekcie przeniesienie prawa własności do części nieruchomości będzie skutkować nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości, jednak wyłącznie w części odpowiadającej powierzchni działek, których przed scaleniem i podziałem Wnioskodawca nie był właścicielem. Rację ma zatem Wnioskodawca twierdząc, że działki, które w wyniku scalenia i podziału otrzyma będą składały się z części nabytej w 2004 r. w drodze spadku oraz z części nabytej w 2015 r. w drodze zamiany. Tym samym przychód jaki osiągnie Wnioskodawca z planowanej na lata 2015-2019 sprzedaży działek będzie stanowił – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródło przychodu podlegające opodatkowaniu tylko w tej części jaka odpowiada nabyciu w 2015 r. Pozostały przychód tj. przychód jaki przypadać będzie na część działki nabytej w 2004 r. z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie w ogóle nie będzie stanowić źródła przychodu.

Powierzchnia działki, której Wnioskodawca przed scaleniem i podziałem nie był właścicielem w stosunku do całej powierzchni nowopowstałej działki wskaże ile procent w prawie własności tej działki Wnioskodawca nabył w 2015 r.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca część nieruchomości, która będzie podlegać opodatkowaniu nabędzie w 2015 r. w drodze scalenia i podziału skutkującego zamianą, to przy sprzedaży ww. nieruchomości w tej części zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości przy czym nie będą one kosztami w pełnej wysokości, lecz tylko w części proporcjonalnie przypadającej na część nabytą w 2015 r. Należy bowiem pamiętać, że poniesione koszty odpłatnego zbycia dotyczyć będą całej sprzedanej działki, czyli również części przychodu, który odpowiada nabyciu w 2004 r. i nie stanowi źródła przychodu. Nie można odliczać kosztów przypadających na tę część działki, którą Wnioskodawca nabył w 2004 r. skoro przychód przypadający na tę część nie podlega opodatkowaniu.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy w zależności od tego czy nabycie miało charakter odpłatny, czy nieodpłatny. W niniejszej sprawie nabycie będzie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za część nieruchomości uzyskaną z działek sąsiadów Wnioskodawca utracił część swojej działki otrzymanej w spadku. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W przypadku Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w części w 2015 r. będzie można zaliczyć odpowiednio tę wartość nieruchomości nabytej w spadku, którą Wnioskodawca zbył w wyniku podziału na rzecz innych właścicieli w 2015 r. Aby bowiem nabyć określoną część nieruchomości, która należy do innych właścicieli Wnioskodawca odda im w zamian części swoich nieruchomości. I to wartość tej oddanej przez Wnioskodawcę części nieruchomości stanowić będzie koszt nabycia nowych części wszystkich jego działek.

Podstawą opodatkowania będzie dochód stanowiący różnicę między kwotą przychodu a kosztami jego uzyskania określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, przy uwzględnieniu, że za koszt uzyskania przychodu można uznać tę wartość części nieruchomości otrzymanej w spadku i oddanej w wyniku scalenia i podziału, która proporcjonalnie przypada na sprzedaną nowopowstałą działkę.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Wnioskodawca wskazał, że uzyskany przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zamierza w ciągu 2 lat przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży działki przypadający na część nabytą w 2015 r. zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wnioskodawca w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych zamierza kupić na terenie Unii Europejskiej nieruchomość (budynek lub lokal mieszkalny), która poza sezonie będzie użytkowana przez Wnioskodawcę i jego bliskich a w sezonie będzie odpłatnie wynajmowana w celu osiągnięcia przychodu.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału lub prowadzenia inwestycji w postaci najmu. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że będzie on zaspokajał własne cele mieszkaniowe w nieruchomości, którą w sezonie będzie odpłatnie wynajmował a jedynie poza sezonem użytkował. Skoro Wnioskodawca dzieli okres użytkowania nieruchomości na „sezon” i „poza sezonem” to już samo to wskazuje, że zamierza z niej czerpać zyski a więc inwestować, a nie zapewniać sobie dach nad głową.

W orzecznictwie dość jednolicie się przyjmuje, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym (lokalu) i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 postawił tezę, że „już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce”. Tym samym nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, w której w bliżej nieokreślonej przyszłości np. „po zakończeniu życia zawodowego” podatnik będzie dopiero realizował własne potrzeby mieszkaniowe. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia budynku czy lokalu mieszkalnego. Nie sposób natomiast uznać nabycia przez Wnioskodawcę budynku (lokalu) mieszkalnego za wydatek poniesiony na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, skoro Wnioskodawca w sezonie nieruchomość będzie wynajmował.

Wnioskodawca słusznie zauważa, że ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby nabytych nieruchomości mieszkalnych, jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreślił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku z 20 października 2014 r. – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. A jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia Wnioskodawca będzie nieruchomość wynajmował czyli zaspokajał cudze potrzeby mieszkaniowe. Celem działania Wnioskodawcy nie będzie dążenie do spełnienia, zrealizowania potrzeby mieszkaniowej, ale dążenie do osiągnięcia zysku i nabycie nieruchomości mieszkaniowej będzie środkiem do jego osiągnięcia. W sezonie a więc w okresie kiedy nieruchomość będzie najbardziej atrakcyjna Wnioskodawca bowiem odpłatnie ją wynajmie.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że nieruchomość, którą zamierza nabyć nie mieści się w pojęciu budynku rekreacyjnego. O charakterze budynku decyduje jego faktyczne przeznaczenie, czyli cel jaki realizowany jest w budynku – mieszkaniowy czy wypoczynkowy. W budynku (lokalu), który nabędzie Wnioskodawca będzie realizowany cel wypoczynkowy, ponieważ w sezonie będzie wynajmowany. Już samo rozgraniczenie okresu użytkowania budynku (lokalu) na „w sezonie” i poza sezonem” wskazuje w jakim charakterze nieruchomość ta będzie wykorzystywana. Wnioskodawca tylko w okresie poza sezonem czyli w okresie gdy nie będzie najemców (turystów) będzie użytkował nieruchomość. Nie zmienia to jednak głównego przeznaczenia budynku (lokalu) Wnioskodawcy jakim jest najem w celu wypoczynku i rekreacji.

Należy również podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Podsumowując, przychód jaki Wnioskodawca osiągnie ze sprzedaży działek w okresie od 2015 r. do 2019 r. będzie stanowił źródło przychodu podlegające opodatkowaniu tylko w tej części jaka odpowiada nabyciu w 2015 r. Odnośnie do tej części przychodu Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Jednakże planowane przez Wnioskodawcę przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży działek na zakup budynku (lokalu) mieszkalnego, który w sezonie będzie wynajmowany a poza sezonem użytkowany przez Wnioskodawcę, nie będzie wydatkiem poniesionym na realizację własnych celów mieszkaniowych. Taki sposób wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie uprawni Wnioskodawcy do zwolnienia dochodu od tej części działki, którą nabył w 2015 r.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.