2015.02.02 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi - IPTPB2/415-667/11-11/15-S/KR

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB2/415-667/11-11/15-S/KR
z 2 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 434/12 (data wpływu 10 listopada 2014 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki jawnej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki jawnej w SKA. Nr KRS spółki jawnej to ………, NIP ……, REGON ……..

Firma spółki jawnej, która przekształci się w SKA to ……… Sp. j.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).

SKA będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności SKA, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, będzie nabywała i zbywała odpłatnie udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje (zarówno spółek akcyjnych jak i komandytowo-akcyjnych). W konsekwencji SKA będzie wspólnikiem spółek kapitałowych („Spółki kapitałowe”) lub innych spółek komandytowo-akcyjnych.

Niektóre Spółki kapitałowe będą posiadały niepodzielone zyski z lat ubiegłych i w okresie posiadania przez SKA ich akcji lub udziałów ulegną one przekształceniu w spółki niebędące osobą prawną. Zatem po przekształceniu SKA będzie wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z tym, SKA osiągała będzie przychody, w ramach reinwestowania zysków z działalności operacyjnej, z udziału w zyskach osób prawnych, tj. przychody, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem po stronie SKA, a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, osiągnięty zostanie przychód z tytułu:

otrzymania dywidendy ze Spółek kapitałowych,
otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego, oraz automatycznego udziałów lub akcji Spółek kapitałowych,
otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych,
przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitała zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,
powstania w Spółkach kapitałowych przychodu z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,
dokonania na jej rzecz przez Spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (przychód oraz stan faktyczny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

SKA będzie także osiągała dochody (zyski), a tym samym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także Wnioskodawca, z tytułu otrzymania:

dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,
wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,
majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.1.Mając na uwadze, że SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach Spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, czy przychód po stronie Wnioskodawcy, na którego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadają przychody uzyskiwane przez SKA jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną, po stronie SKA, gdyż przychód ten u Wnioskodawcy powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy z SKA?

2.2.Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA:

dywidendy ze Spółek kapitałowych,
wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji Spółek kapitałowych ,
majątku w związku z likwidacją Spółek kapitałowych?

2.3. A także czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:

przeznaczenia dochodu Spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy i Spółek kapitałowych z ich innych kapitałów,
powstania w Spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki niebędące osobą prawną, jeśli dana Spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski,
dokonania na rzecz SKA przez Spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń?

2.4. Czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA:

dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych,
wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych,
majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych?

Czy zatem w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA?
Czy w związku z tym, w opisanych zdarzeniach przyszłych, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA?
Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza z SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2 i 3, w związku z posiadaniem przez Niego statusu akcjonariusza, przychód po Jego stronie – niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez SKA – powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego dywidendy z SKA.

Przychód po Jego stronie nie powstanie w momentach, w których SKA otrzyma lub pozostawione będą do jej dyspozycji dywidendy z innych spółek komandytowo - akcyjnych, wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u Niego przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), analogicznie we wskazanych powyżej momentach nie dojdzie do powstania po Jego stronie przychodu. Przychód powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez Niego dywidendy z SKA.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, że w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariusze i akcjonariusze (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; „KSH”).

Komplementariusze są tzw. wspólnikami osobowymi, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307; „Ustawa PIT”).

Akcjonariusze natomiast są wspólnikami kapitałowymi, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT. Wskazuje na to chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, że: „W tym miejscu Sąd stwierdza, że w związku ze zróżnicowanym statusem prawnym wspólników spółki komandytowo-akcyjnej tj. komplementariusza i akcjonariusza należy również zróżnicować zasady opodatkowania dochodów tych podmiotów. (...) Nie sposób dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów kodeksu spółek handlowych. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia konsekwentnie rozwiązań nakładających na podatników obowiązki, które w praktyce są niewykonalne. Chodzi tu na przykład o wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych”.

W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Wnioskodawca zaznacza, że akcje te mogą być przedmiotem publicznego obrotu zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela.

Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami. Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmieniłby się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. akt K 8/07): „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie może nakładać na adresatów prawa obowiązków niemożliwych do wykonania. Zasada impossibile nulla obligatio est powinna być także dla ustawodawcy ważną dyrektywą w procesie stanowienia prawa”. W uzasadnieniach rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie już podkreślano, że w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywateli (vide: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06). Do takiego rezultatu doprowadziłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych byliby zmuszeni do rozliczania się na analogicznych zasadach co komplementariusze tych spółek, zwłaszcza z uwagi na fakt, że nie mają oni bezpośredniego wpływu ani kontroli nad działalnością spółki, jako tzw. bierni inwestorzy.

Analogiczny pogląd prezentuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1181/07) stwierdził, że: „Istotnym argumentem, podnoszonym przez pełnomocnika Skarżącego, jest, że wobec możliwości zbywania w trakcie roku akcji - powstawałaby nieuzasadniona żadnym przepisem, a także zasadą racjonalności działania ustawodawcy - konieczność każdorazowego sporządzania bilansu spółki w celu rozliczenia dochodów akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, należy argumentację tę uzupełnić wskazując, podobnie jak podniesiono to w skardze, że przepisy kodeksu spółek handlowych określają prawo akcjonariuszy do zysku spółki komandytowo-akcyjnej analogicznie do przepisów normujących zasady udziału w zyskach spółki akcyjnej. Brak jest więc prawnej możliwości domagania się przez akcjonariuszy prawa do zysku w proporcji przypadającej im w stosunku do okresu posiadania akcji. Prawo do zysku (dywidendy) otrzymują jedynie ci wspólnicy - akcjonariusze, którzy posiadają akcje na dzień podziału zysku. Nielogicznym i nieracjonalnym, a także sprzecznym z zasadami państwa prawa, byłoby nałożenie na podatników obowiązków podatkowych oderwanych całkowicie od faktu wystąpienia dochodu, czy nawet przychodu z dywidendy spółki komandytowo-akcyjnej. (...) W praktyce, stosując pogląd prawny reprezentowany przez organy podatkowe o konieczności wpłacania przez akcjonariuszy zaliczek na podatek dochodowy na zasadach dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółek osobowych, gdyby doszło do kilkukrotnego w danym roku podatkowym obrotu akcjami, brak byłoby prawnej możliwości rozliczenia wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma bowiem jakichkolwiek przepisów, które by określały, czy wszyscy akcjonariusze, posiadanych akcji w danym roku zobowiązani są i na jakich zasadach do wzajemnego rozliczenia pomiędzy sobą podatku, w jaki sposób uczestniczy w tych rozliczeniach organ podatkowy, jakie są zasady odpowiedzialności za błędne wyliczenia kosztów i przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i wpływu nierzetelnych lub błędnych wyliczeń na odpowiedzialność podatkową i karno-skarbową poszczególnych podatników. Nie może być bowiem tak, że ustawodawca nakłada na podatników ciężary publicznoprawne, nie dając jednocześnie instrumentów prawnych pozwalających na rzetelne wypełnienie nałożonych obowiązków. Państwo prawa, jakim jest zgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolita Polska, nie może kierować do obywateli norm prawnych, które w praktyce, zobowiązując do zaliczkowego wpłacania podatku z tytułu zysków spółek komandytowo-akcyjnych, odrywałyby obowiązek podatkowy od zdarzenia powodującego powstawanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wszyscy wspólnicy osobowi, co do zasady, posiadają zagwarantowane prawo do zysku w spółce za okres, w którym byli wspólnikami. Natomiast akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych, jako jedyni w grupie wspólników spółek osobowych uprawnieni są do zysku (dywidendy) w zależności od daty jego podziału”.

W ocenie Wnioskodawcy, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonymi momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH).

KSH przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz do innych wspólników spółek osobowych. Zatem zasadną nie jest możliwość dokonywania zaliczkowego podziału części zysku przypadającego na akcjonariuszy co miesiąc. Otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, analogiczne do tej, jaka wypłacana jest akcjonariuszom spółki akcyjnej, jest jedynym przychodem, jaki może otrzymać akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej. Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Niego sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowany u aktualnych, w momencie wypłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Kr 1372/07) oraz z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 219/09).

Wnioskodawca zaznacza, że regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą in dubio pro tributario, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada ta znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń, spośród których można chociażby wymienić: uchwałę Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. (sygn. FPS 12/02); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1181/07); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Gl 1126/08); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 czerwca 2009 r., (sygn. I SA/Lu 209/09); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09). Fakt, że zasada ta znajduje zastosowanie również w przedmiotowym stanie faktycznym potwierdza przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Akcjonariusz SKA nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie SKA. W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem SKA, która otrzymywać będzie m.in. dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych, to wówczas nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód. Zdarzenia te nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza SKA przychodu. Przychód po stronie akcjonariusza powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty mu przez SKA Dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy, bądź pobrania jej w gotówce w kasie SKA.

Pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09), Sąd ten wskazał, że „(...) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna”.

Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyrokach z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt. II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09, zapadłych na gruncie Ustawy PIT. Pogląd taki Sąd ten wyraził także w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt. II FSK 1097/08), zgodnie z którym: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy [ art. 147 § 1, art. 126 § l pkt 1 i pkt 2, art. 146 § 2, art. 347 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 oraz art. 348 § 2 KSH] mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. (...) Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust l i 2 u,p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż z uwagi na związanie prawa do dywidendy z akcją i możliwością wydawania akcji imiennych i na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) nałożenie na niego takiego obowiązku byłoby niewykonalne i zbędne. Wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami (art. 348 § l k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.)”.

Analogiczny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r. (sygn. II FSK 1459/09). Sąd w tym wyroku wskazał, że dochód akcjonariusza SKA powstaje w dacie otrzymania dywidendy z SKA.

Również w postanowieniu o sygn. II FSK 2025/09 z dnia 7 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Wobec powyższej konstatacji, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, trafna jest teza, że przychodem akcjonariusza S.K.A. z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku - pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 849/09), w którym stwierdzono, że: „A zatem sytuacja, w jakiej funkcjonuje akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej powoduje, że należy podchodzić z dużą ostrożnością do stanowiska organu podatkowego, które nakazuje ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariusza według identycznych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych. Gdyby przyjąć stanowisko organu za prawidłowe to należałoby każdorazowo określać czas, przez jaki dana osoba lub podmiot był akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami, co wiązałoby sią z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem, kiedy zmienił sią akcjonariusz. Jest to niewykonalne”.

Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1626/09), w którym Sąd ten uznał, że: „Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego – „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 771/O8, opubl. LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519). Mając na wadze powyższe, niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku w spółce. (...) Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h,, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji. Podsumowując, w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale. Tak więc, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce nie będącą osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. (...) Trudno jest więc uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy”.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w dniu 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09) potwierdza stanowisko Wnioskodawcy. Sąd ten orzekł bowiem, że: „Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265).

Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA. (...)

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § l k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § l pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniem roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwala o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce nie będącą osoba prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku mu postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komornicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, że jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego wzglądu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, że niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA”.

Pogląd Wnioskodawcy potwierdzają także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10, z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 820/09 i I SA/Po 821/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz I SA/Wr 1065/09.

Odnośnie natomiast pytania nr 4, Wnioskodawca uważa, że nie jest On zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma On faktycznie wypłatę Dywidendy z SKA, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty Dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie SKA.

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl zaś ust. 3 powyższego przepisu, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Jak już wskazano powyżej, w trakcie roku podatkowego akcjonariusze SKA nie uzyskują przychodu należnego. Zatem, nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochody fakt, że SKA otrzyma dywidendy z innych spółek komandytowo-akcyjnych oraz wynagrodzenie za umorzenie akcji innych spółek komandytowo-akcyjnych. Zaliczkę taką Akcjonariusz zobowiązany będzie odprowadzić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma Dywidendę z SKA. Jedynie bowiem w tym momencie po stronie Akcjonariusza SKA powstaje przychód należny.

Pogląd taki potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK i 925/09), w którym uznał, że: ,,Ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., (II FSK 1097/08, https://cbois.nsa.gov.pl)”.

Stanowisko takie aprobuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09), w którym stwierdzono, że: „ W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczką na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym”.

Analogiczny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09.

Odnośnie pytania nr 5, Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że w analizowanej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Wnioskodawcę część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnice między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Wprost wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym poniżej wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1097/08), w którym stanął na stanowisku, że „wysokość dochodu akcjonariusza z tytułu udziału w spółce, aczkolwiek w pewien sposób (poprzez powiązanie z zyskiem netto) jest powiązana z przychodami spółki i kosztami ich uzyskania, nie musi być bowiem różnicą między tymi dwoma ostatnio wymienionymi wielkościami”.

Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. (sygn. II FSK 1925/09).

Analogiczne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1063/09).

W dniu 25 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), w zakresie pytania oznaczonego nr 2.1., 2.4., 3, 4, 5 wydał w dniu 25 stycznia 2015 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-667/11-3/KR stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego jest nieprawidłowe.

Natomiast wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 1, 2.2. i 2.3. został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2012 r. Nr IPTPB2/415-667/11-3/KR doręczono Wnioskodawcy w dniu 30 stycznia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 3 lutego 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 24 lutego 2012 r., Nr IPTPB2/415W-32/12-2/KR, (doręczonej w dniu 29 lutego 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 6 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 5 marca 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisu:

art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm., „Ustawa PIT”) poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,
art. 14 ust. 1 Ustawy PIT poprzez błędną interpretację pojęcia „kwoty należne”, a ponadto uznanie, że akcjonariusze SKA uzyskują w ciągu roku przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza na zasadach analogicznych jak komplementariusze tej spółki,
art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza,
art. 24 Ustawy PIT poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,
art. 17 ust. 1 pkt 1), 2), 3), 4) i 5) w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA,
art. 44 ust. 1 i ust. 3 Ustawy PIT poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody,
art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm., „Ordynacja podatkowa”), poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,
art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,
art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, że na podstawie interpretowanych przepisów Ustawy PIT, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) Wnioskodawcy, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Wnioskodawcy. Jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, że ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi, nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów Ustawy PIT przedstawiona przez Dyrektora, nakłada na Wnioskodawcę o obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością Wnioskodawcy, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r., Nr IPTPB2/4160-62/12-2/KR, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 434/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 25 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-667/11-3/KR.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna.

Sąd podał, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, co wynika wprost z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej „K.s.h.”). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna, jak i osoba prawna. Cecha ta oraz kwalifikacja spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki.

Sąd stwierdził, że organ interpretujący słusznie wskazywał, że spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są jej wspólnicy, będący osobami fizycznymi, tak jak Wnioskodawca. Dalej Sąd podał, że dochód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.; dalej „u.p.d.f.”) Organ w interpretacji wskazywał, że nie wszystkie dochody akcjonariusza zaliczone zostaną do tego źródła. Zaznaczył, że część tych dochodów, to dochody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.f., opodatkowanych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić z tej prostej przyczyny, że powyższe przepisy dotyczą dochodów z dywidend oraz dochodów z tytułu udziału w zyskach innych osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu, o jakim mowa w tych unormowaniach.

W ocenie Sądu, zasadnicze znaczenie dla określenia terminu i warunków uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem ,,za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane”. Zatem, aby przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę wyliczenia dochodu podlegającego obowiązkowi podatkowemu, musi to być przychód należny, choćby nie został faktycznie otrzymany. Istotne jest zatem kiedy przychód akcjonariusza z tytułu jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują co oznacza przychód należny. Według Sądu, w tej sytuacji konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej, a także przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Sąd podał, że zgodnie z art. 126 § 1 K.s.h. w sprawach nieuregulowanych w Dziale IV przepisy dotyczące spółki komandytowej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy: między sobą, wobec akcjonariuszy, wobec osób trzecich oraz do wkładów komplementariuszy do spółki. W pozostałych sprawach stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Akcje w spółce komandytowo-akcyjnej mogą być akcjami imiennymi, bądź akcjami na okaziciela, mogą być również przedmiotem publicznego obrotu, co może w konsekwencji powodować niewykonalność obowiązku comiesięcznego ustalenia dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika. Ponadto Sąd wskazał, że akcje będące w publicznym obrocie mogą zmieniać wielokrotnie właściciela w ciągu roku podatkowego, na co słusznie zwracał uwagę Wnioskodawca.

Ponadto Sąd podał, że zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 K.s.h.). O podziale zysku w spółce komandytowo-akcyjnej decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Jednocześnie, co do zasady nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Zgodnie z art. 347 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt K.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym spółki osobowej ma istotne znaczenie dla ustalania zasad opodatkowania dochodu z działalności spółki.

Tak więc, zdaniem Sądu, dopiero podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom stanowi podstawę do powstania po stronie akcjonariusza prawa do dywidendy jako udziału w zyskach, zatem, dopiero od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, który jest przychodem należnym, a więc przychodem stanowiącym w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.f. podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, według Sądu należy przyjąć, że akcjonariusz nie jest zobowiązany do uiszczenia w ciągu roku podatkowego zaliczek, o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazują na to, że obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie podatnika – akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, nie może powstać, zanim nie powstanie po stronie spółki obowiązek wypłaty dywidendy dla akcjonariusza, bowiem podstawą tego obowiązku, zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., jest osiągnięcie dochodu przez podatnika, a przecież dochód nie może powstać przed uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd podzielił poglądy wyrażone w wyrokach wskazywanych przez Wnioskodawcę, a także w szeregu innych, np. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1326/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lutego 2012 r., VIII SA/Wa 976/11, czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Wr 104/12. Sąd podał, że powyższe stanowisko pośrednio potwierdza również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11), odnosząca się do obowiązku podatkowego spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej „u.p.d.o.p.”). Zdaniem NSA przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Sąd stwierdził, że wprawdzie uchwały tej wprost nie można zastosować w niniejszej sprawie, jednak przyjęta w niej argumentacja w zakresie momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA jest zbliżona.

Ponadto Sąd wskazał, że mając na względzie tezy wynikające z powyższej uchwały, Minister Finansów w dniu 11 maja 2012 r. wydał interpretację ogólną nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, w której stwierdził, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 u.p.d.o.p. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14 ust. 1 w zw. z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Końcowo Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji Organ jest obowiązany do uwzględnienia wykładni prawa zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2503/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, zatem podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że opodatkowanie akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych wywoływało w przeszłości wątpliwości interpretacyjne. Wyjaśnienie wątpliwości prawnych, co do wykładni mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów prawa materialnego - w odniesieniu do spornych kwestii - znalazło swój wyraz w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uchwale tej wyeksponowano tezę, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny odnotował, że zagadnieniami prawnymi budzącym poważne wątpliwości, które wyłoniły się na gruncie sprawy o sygn. akt II FSK 754/11 jest (po pierwsze) zakwalifikowanie do jednego ze źródeł przychodu, wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.); powoływanej dalej jako: „u.p.d.o.f.” przychodu w postaci dywidendy, jaką otrzymuje wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej - akcjonariusz będący osobą fizyczną, określenie daty otrzymania tego przychodu, a w konsekwencji ustalenie (po drugie) w świetle art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym momencie powstaje dla takiego podatnika obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek od osób fizycznych.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w nawiązaniu do wyżej przedstawionego zagadnienia prawnego wyeksponowano tezę, wedle której przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadniając przyjęte stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia źródła przychodów i wymaga, dla właściwego określenia wysokości dochodu, przypisania przychodu do jednego z nich. Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik osiąga dochód z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podał, że rozważając trafność przyjętych w orzecznictwie poglądów w zakresie omawianego zagadnienia prawnego, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę „na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego” (wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 382/11; także A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, „Przegląd Sądowy” 2002, nr 1, s. 93).

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Podobną regulację zawiera ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 5 ust. 1, co świadczy o systemowym uregulowaniu kwestii opodatkowania wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej (pogląd ten podkreślono już w orzecznictwie NSA - zwłaszcza w wyrokach z dnia 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uregulowanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., odczytywane w sposób prawidłowy, czyli bez pominięcia jakiegokolwiek fragmentu tego przepisu. Zgodnie z nim, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo-akcyjną nie są jednak dywidendami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych. Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, stąd a contrario akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Cecha osobowa spółki komandytowo-akcyjnej przesądza więc o niemożności zaklasyfikowania przychodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła „kapitały pieniężne i prawa majątkowe”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., bowiem z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wynika, że dotyczą one przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, pozbawionych osobowości prawnej.

Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów, co stanowi argument subsydiarny na rzecz powyższej konkluzji (por. m.in. wyroki z dnia: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r., II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; zob. także wywody zawarte w Interpretacji Ogólnej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz. Urz. MF 2012, poz. 24).

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poszerzony skład NSA zwrócił także uwagę na charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej wynikający z przepisów Kodeku spółek handlowych. Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki poprzez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki. Stąd też, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany wyłącznie z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki.

Kierując się (wiążącą również w niniejszej sprawie - art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., powoływanej dalej jako: „p.p.s.a.”) wykładnią mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, dokonaną w wymienionej uchwale przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, że z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jej akcjonariusz otrzymuje przychód z innego źródła, nawet jeśli spółka komandytowo-akcyjna, inwestująca środki z działalności gospodarczej w akcje innych spółek uzyska wynagrodzenie za umorzenie dobrowolne, przymusowe, automatyczne udziałów lub akcji w innych spółkach komandytowo-akcyjnych. Jedynym świadczeniem, jakie akcjonariusz może uzyskać z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest bowiem dywidenda.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy (a nie w trakcie roku podatkowego jak komplementariusz).

Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w uzasadnieniu uchwały z dnia 20 maja 2013 r. podniesiono m.in., że pogląd, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., jest nie tylko sprzeczny z zasadą wykładni per non est, gdyż ignoruje przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., ale także nieracjonalny z perspektywy przedstawionych kwestii praktycznych. Ponadto, nie można uznać za zasadne nałożenie na podatnika obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, kiedy nie jest wcale pewne, że on ów przychód otrzyma (dywidenda) lub też w sytuacji kiedy akcjonariusz notowanej na giełdzie akcji już dawno się wyzbył, posiadając je choćby przez jeden dzień lub kilka godzin. Dodatkowo zauważono, że przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle wymienionej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe uznał przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko, że z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca uzyska przychód pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej, to jednak chybiony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pogląd Organu, jak przychód ten należy identyfikować oraz z jakim momentem - w kontekście obowiązku podatkowego - wiąże się jego powstanie. W kolizji z przytoczonymi wyżej rozważaniami siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w uchwale z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, pozostaje twierdzenie Organu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej winien być rozpoznawany w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji nie jest również poprawna teza Organu, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia tego przychodu o koszty jego uzyskania oraz, że zarówno przychód, jak i koszty jego uzyskania winny być ustalane na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, proporcjonalnie wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki, a od tak ustalonego dochodu podatnik winien w trakcie roku podatkowego odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.

Końcowo, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna ma uzyskiwać przychody ze zbycia akcji i udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych, a także z realizacji praw wynikających z praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych nie może mieć wpływu na identyfikację oraz kwalifikację do określonego źródła uzyskiwanych przez akcjonariusza tej spółki przychodów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przychodem tym jest wyłącznie dywidenda, zaliczana do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Datą powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest natomiast - stosownie do art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. - dzień wypłaty dywidendy, (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2669/12, www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2503/12 wpłynął do tutejszego Organu w dniu 30 października 2014 r., natomiast prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 434/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 10 listopada 2014 r.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2503/12 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 434/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2011 r., oraz że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin