Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-460b/14/AW
z 26 listopada 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2014 r. (data wpływu 1 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów związanych z obsługą emisji obligacji (pyt. 2 i 3) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów związanych z obsługą emisji obligacji (pyt. 2 i 3).

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne (zdarzenia przyszłe).

Spółka („Emitent”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zarządzania wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych oraz windykacji wierzytelności na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Spółka również aktywnie inwestuje środki pieniężne w wierzytelności nieregularne poprzez nabywanie certyfikatów inwestycyjnych funduszy sekurytyzacyjnych lub poprzez nabywanie innych papierów wartościowych emitowanych przez fundusze sekurytyzacyjne w celu pozyskania finansowania na nabycie nowych pakietów wierzytelności. Spółka pozyskuje środki na zakup wskazanych powyżej instrumentów finansowych m.in. z emisji obligacji.

Spółka w roku 2011 wyemitowała pierwsze obligacje własne. W związku z ww. emisją Spółka otrzymała interpretacje indywidualne z 21 lutego 2012 r. (ITPB3/423-585a/11/AM i ITPB3/423-585b/11/AM) wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego we wniosku Emitenta dotyczącego kosztów związanych z obsługą emisji obligacji (w obydwu interpretacjach odstąpiono w związku z tym od uzasadnienia).

W roku 2014 po raz pierwszy Spółka ustanowiła program publicznej emisji obligacji, który zakłada wyemitowanie obligacji w jednej lub kilku seriach o łącznej wartości nominalnej 300 mln zł. Program ten wymagał sporządzenia prospektu emisyjnego i wiązał się z dodatkowymi kosztami, nie ponoszonymi przy wcześniejszych emisjach obligacji. W ramach tego programu Spółka przeprowadziła już emisję jednej serii obligacji i zamierza przeprowadzić kolejne emisje, realizując tym samym zamierzony program emisji. W przyszłości Spółka może również przeprowadzać inne prywatne lub publiczne emisje obligacji w warunkach analogicznych do przedstawionych w niniejszym opisie.

Spółka zawarła (a także może zawierać w przyszłości) umowy z podmiotami zewnętrznymi na obsługę emisji obligacji. W ramach zawartych umów (lub umów, które mogą być zawarte w przyszłości) na podmiotach zewnętrznych ciążą (lub mogą ciążyć w przyszłości) obowiązki polegające na:

1. doradztwie prawnym obejmującym w szczególności:

• sporządzanie i aktualizację, na podstawie informacji przekazanych przez Emitenta, niezbędnej dokumentacji dotyczącej emisji obligacji (w tym przygotowanie: prospektu emisyjnego, umów, warunków emisji, wzorów formularzy zapisów, dokumentacji niezbędnej do rejestracji obligacji w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych, dokumentacji niezbędnej do dopuszczenia i wprowadzenia obligacji na rynek regulowany, projektów uchwał),

• przygotowywanie opinii prawnych związanych z emisją,

• uczestniczenie w konsultacjach i spotkaniach związanych z emisją;

2. zorganizowaniu programu emisji włączając w to m.in.:

• współpracę merytoryczną z Emitentem i doradcą prawnym Emitenta w zakresie przygotowania niezbędnej dokumentacji emisji obligacji,

• przygotowanie i przeprowadzenie procesu subskrypcji obligacji (w tym przyjmowanie zapisów i wpłat na obligacje, przekazanie środków z subskrypcji obligacji),

3. promocji oferty nabycia obligacji (koszty reklamy, usług public relations, itp.).

Za czynności o których mowa wyżej Spółka zapłaciła lub zapłaci podmiotom zewnętrznym wynagrodzenie w wysokości uzgodnionej kwotowo, albo w formie prowizji od wartości wyemitowanych i objętych obligacji (dotyczy to w szczególności prowizji dealerskiej za uplasowanie obligacji).

Spółka rachunkowo wycenia zobowiązania z tytułu obligacji według zamortyzowanego kosztu, z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej (zgodnie z obowiązującymi Spółkę Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej). Początkowo faktury dotyczące wykonanych usług związanych z daną serią obligacji zmniejszają wartość zobowiązań z tytułu danej serii obligacji. W przypadku, gdy program publicznej emisji obligacji może być realizowany poprzez emisję wielu serii obligacji, koszty dotyczące całego programu są doliczane proporcjonalnie do wartości poszczególnych serii obligacji. Jeżeli kolejne serie z danego programu nie zostały jeszcze wyemitowane, koszty te są ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe czynne i dopiero po emisji pomniejszają wartość zobowiązań z tytułu danej serii obligacji. Następnie, poprzez wycenę instrumentu finansowego, koszty te są ujmowane w księgach rachunkowych, aż do momentu wykupu obligacji (czyli są rozliczane w czasie, ale nie w sposób liniowy, lecz z zastosowaniem efektywnej stopy procentowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wynagrodzenia podmiotów zewnętrznych obsługujących emisję obligacji stanowić będą koszt podatkowy związany pośrednio z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej Spółki?
   
2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy koszt ten należy potrącić od przychodów jednorazowo w roku poniesienia wydatku, tj. ujęcia go w jakikolwiek sposób w księgach rachunkowych?
   
3. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 – czy rozliczanie kosztów w czasie powinno odbywać się proporcjonalnie do okresu, na który zostały wyemitowane obligacje, czy też na takich samych zasadach, jak w księgach rachunkowych Spółki, tj. czy na każdy dzień wyceny zobowiązania z tytułu obligacji należy ustalać, jaką wartość stanowi wynagrodzenie podmiotu obsługującego emisję w całości wartości wyceny instrumentu finansowego i w takiej wartości uznawać koszty związane z emisją obligacji za koszty uzyskania przychodu?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych we wniosku numerem 2 i 3. W zakresie pytania pierwszego zostanie Spółce wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – skoro wydatki na obsługę emisji obligacji stanowią koszty pośrednie, to powstaje pytanie o moment ich potrącenia od przychodów Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przez datę tę należy rozumieć – zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie, co do zasady, otrzymanej faktury lub rachunku, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wykładnię omawianych przepisów komplikuje wyjątek, przewidziany w art. 15 ust. 4d zdanie drugie omawianej ustawy, zgodnie z którym jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, koszty pośrednie można podzielić następująco:

• koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeżeli jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku – koszty należy przypisać według tego zidentyfikowanego powiązania (zob. np. A. Hellwig, P. Woźniakiewicz, Wydatki na remonty środków trwałych – moment rozpoznania kosztów w podatkach dochodowych, Przegląd Podatkowy nr 11/2008, s. 41),

• koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku – koszty należy przypisać do okresów w wartości proporcjonalnej do długości tychże okresów (wynika to wprost z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

• koszty dotyczące wyłącznie danego roku podatkowego – koszty te należy potrącić w całości w dacie poniesienia,

• koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, ale nie jest możliwe określenie długości tego okresu – koszty te należy potrącić w całości w roku podatkowym w dacie ich poniesienia, gdyż proporcjonalne ich przydzielenie nie jest w ogóle możliwe, skoro nie jest znana długość okresu, którego koszty dotyczą (A. Hellwig, P. Woźniakiewicz, op. cit., s. 41, Ł. Karczyński, Opodatkowanie przekształceń spółek. Warszawa 201 l,s. 218; tak też Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 2 maja 2007 r. Nr R/423-11/07 i z dnia 10 września 2007 r. Nr RO/423-49/07).

Powstaje w związku z tym pytanie: do której kategorii należy zaliczyć wydatki na wynagrodzenie podmiotów obsługujących emisje obligacji?

Zdaniem Spółki wynagrodzenia tego rodzaju, zarówno w części stałej, jak i prowizyjnej, są kosztem dotyczącym wyłącznie roku podatkowego, w którym wydatek został poniesiony. Wynika to stąd, że honorarium takie stanowi wynagrodzenie za jednorazową usługę technicznej lub prawnej obsługi emisji oraz dodatkową usługę, również jednorazową, pozyskania inwestorów. Wynagrodzenia takie będą wypłacane w ustalonej kwocie, niezależnej od faktycznego okresu, po którym obligacje zostaną wykupione. Nie będą one zatem podlegać jakimkolwiek korektom, zależnym od dalszych losów wyemitowanych obligacji.

Jak zaś wyjaśnił Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 28 listopada 2007 r. (Nr 1401/PP-l/4210-3/07/lch), reguła o której mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dotycząca rozliczania kosztów pośrednich dotyczących okresu dłuższego niż rok podatkowy) „ma zastosowanie jedynie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Nie dotyczy zaś ona wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo, lecz wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”. Ten sam organ w interpretacji z dnia 17 lutego 2009 r. (Nr IPPB3/423-1623/08-2/JG) za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym wynagrodzenie za znalezienie i pozyskanie najemcy (jest to więc sytuacja analogiczna z sytuacją Spółki, poszukującej inwestora – nabywcy obligacji i organizującej emisję tychże obligacji, tym bardziej że w sprawie tej, podobnie jak w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, wynagrodzenie również było niezależne od okresu, na który zawarto umowę) należy ująć w kosztach podatkowych jednorazowo, a nie rozliczać je w czasie, w którym obowiązuje zawarta w wyniku tego pośrednictwa umowa najmu.

Co więcej, nawet gdyby uznać wydatek za koszt dotyczący dłuższego okresu, tj. odpowiadający okresowi, na który wyemitowano obligacje, to nie można byłoby zastosować normy wynikającej z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż okres ten byłby nieznany. Nie wiadomo bowiem, kiedy faktycznie nastąpi wykup emitowanych obligacji.

Podsumowując – wynagrodzenie za obsługę emisji obligacji stanowi koszt pośredni, potrącalny w dacie jego poniesienia. Przez datę tę należy rozumieć – zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie, co do zasady, otrzymanej faktury lub rachunku, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Regulacja ta budzi jednak wątpliwości co do tego, czy dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który podatnik ujął koszt w księgach rachunkowych jako koszt księgowy, czy też wystarczające jest ujęcie w jakikolwiek inny sposób (w szczególności przez początkowe zaliczenie na zmniejszenie zobowiązań z tytułu obligacji lub zaliczenie jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów dotyczących całego programu emisji w związku z oczekiwaniem na emisję kolejnych serii obligacji do których koszty te zostaną przypisane).

Przede wszystkim należy zauważyć, że przepisy o rachunkowości mogą wprowadzać inne zasady rozliczania kosztów w czasie, niż przepisy podatkowe. Podatkowoprawna kwalifikacja ponoszonych wydatków może jednak wynikać wyłącznie z przepisów podatkowych. W prawie podatkowym nie obowiązuje na przykład zasada ostrożności czy zasada współmierności, które mogą mieć zasadniczy wpływ na rachunkowy sposób rozliczania kosztu. W rachunkowości możliwe i konieczne jest swego rodzaju szacowanie okresu rozliczania kosztów poniesionych i nieponiesionych. W prawie podatkowym brak jest co do zasady podstawy dla dokonywania tego typu rozliczeń (W. Nykiel, A. Mariański w: W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2011, Gdańsk 2011, s. 361). Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1553/09) uznał, że „w ustawie o rachunkowości uregulowano podstawy rachunkowości, co oznacza, że określone w niej są zasady rachunkowości (a nie opodatkowania) oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, jak też zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Natomiast zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też wysokością podatku i rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym w UPDOP. Dlatego, żeby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści. [...] Ze względu na to, że koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, o czym wyżej, [...] sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP”.

W związku z tym przeniesienie rachunkowych zasad rozliczania kosztów w czasie na grunt prawa podatkowego może nastąpić tylko na wyraźnej podstawie prawnej.

Przy tym odróżnić trzeba pojęcie kosztu uzyskania przychodu od pojęcia wydatku. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są co do zasady koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis stanowi jednak, że „za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków...”. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługują się terminami „koszt” i „wydatek” na określenie tego samego pojęcia, a mianowicie wydatku w rozumieniu prywatnoprawnym. „Koszt uzyskania przychodu” jest zatem podatkowoprawną kwalifikacją wydatku (inaczej kosztu) poniesionego w sferze cywilnoprawnej. Oznacza to, że w sformułowaniu „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” słowo „koszt” nie musi być rozumiane jako koszt w rozumieniu rachunkowym, skoro to samo słowo jest wykorzystywane przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w bardzo różnych rozumieniach, w tym w rozumieniu wydatku.

Ponadto zastosowanie wykładni, zgodnie z którą „dniem poniesienia” byłby dzień, w którym wydatek stał się kosztem rachunkowym, prowadziłoby do ubezprzedmiotowienia podatkowej regulacji, rozróżniającej koszty rozliczane w czasie i koszty potrącalne jednorazowo. Skoro bowiem wydatek na obsługę emisji obligacji nie stanowi kosztu podatkowo rozliczanego w czasie, gdyż nie dotyczy konkretnego okresu przekraczającego rok podatkowy, to nie powinien być rozliczany w czasie z powodu rozliczania go w ten sposób rachunkowo (cele regulacji podatkowej i rachunkowej są odmienne). Omawiany wydatek, podatkowo wszak kwalifikowany jako potrącalny jednorazowo, zostałby potraktowany tak, jak gdyby był kosztem rozliczanym w czasie. Regulacja podatkowa okazałaby się więc bezprzedmiotowa, niemożliwa do faktycznego zastosowania, wewnętrznie sprzeczna i zbędna. Taki rezultat wykładni należy zaś odrzucić, by usunąć tę sprzeczność (zob. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 147-148) jako nieracjonalną z punktu widzenia prawidłowej techniki legislacyjnej.

Stanowisko to jest zgodne z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z dnia 14 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 861/11), zgodnie z którą nie ma podstaw, aby odwoływać się do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. W wyroku tym stwierdzono, co następuje: „Na wstępie rozważań w przedmiotowej sprawie należy wskazać, że podstawą materialną rozstrzygnięcia opisanego we wniosku zagadnienia stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Podkreślić w tym miejscu należy, że przepisy ustawy o rachunkowości określają wyłącznie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i jako takie nie rozstrzygają o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów ani też nie służą do ustalenia wysokości dochodu. Wprawdzie księgi rachunkowe prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są zarazem księgami podatkowymi, w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej to jednak według utrwalonego, jednolitego poglądu orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy też wydatku za przychód, dochód czy też koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (np. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. II FSK1731/08). Z regulacji art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że momentem poniesienia kosztu uzyskania przychodów jest dzień, w którym zaksięgowano wydatek na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W powołanym przepisie normodawca definiując pojęcie "poniesienia kosztu", odwołał się do pojęć znanych przepisom ustawy o rachunkowości takich jak: rezerwy, bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, w odniesieniu do których niezbędne jest, przy ich wykładni, odwołanie się właśnie do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby odwoływać się do przepisów ustawy o rachunkowości do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Za takim twierdzeniem przemawia przede wszystkim fakt, że przepis art. 15 u.p.d.o.p. w całości reguluje kwestie kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e cyt. ustawy odnosi się do tego pojęcia w znaczeniu ustawy podatkowej. Normodawca zamieszczając po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowa "zaksięgowano" zapisał w nawiasach tym samym zdefiniował pojęcie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Należy wskazać, że zgodnie z regułami interpunkcji poprzez zamieszczenie słowa w nawiasach wyjaśnia się, uzupełnia tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) użytego wcześniej wyrażenia (słownik ortograficzny PWN opubl. http//so.pwn. pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. Zatem wypada zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury, który to dzień jest dniem poniesienia kosztu. Normodawca w tym przypadku przyjął metodę memoriałową (a nie kasową). Oznacza to, że brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy Spółki na podstawie zawartej wcześniej umowy”.

Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 227/14): „W tym kontekście należy podkreślić, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkowotwórczego. Wprawdzie, w myśl z art. 9 ust. 1 u.p.d.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przepis ten odsyła zatem w kwestiach istotnych dla wymiaru podatku do przepisów o rachunkowości. Nie należy jednakże z tego wyciągać zbyt daleko idących wniosków. Na tle powyższego uregulowania między rachunkowością a prawem podatkowym istnieje jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepis ten nie oznacza, że przychody i koszty ujęte w ewidencji rachunkowej są podstawą ustalenia dochodu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania (por. wyrok WSA z 8 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1298/09; wyrok WSA z 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2431/06; wyrok NSA z 7 marca 2001 r., I SA/Wr 515/98). Rachunkowość stanowi tylko źródło informacji dla celów podatkowych. Nie można także zgodzić się z Ministrem Finansów, że interpretacja użytego przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4e u.p.d.p. zwrotu "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury", oznacza, że jest to dzień, w którym koszt pojawił się na koncie kosztowym. Przede wszystkim należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po zwrocie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje użyty zwrot. Wskutek zamieszczenie słowa w nawiasie, zgodnie z regułami interpunkcji, wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia użytego wcześniej (por. Słownik ortograficzny, PWN, http://so.pwn.pl). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia księgowania. W potocznym rozumieniu zaksięgować znaczy "wpisać do ksiąg wpływy wydatki, transakcje inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 918). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania w księgach rachunkowych wydatku na podstawie faktury (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10; wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10; wyrok WSA z dnia 18 lipca 2012 r., I SA/Po 529/12; wyrok NSA z dnia 20 lipca 2012 r., II FSK 2406/12; A. Mariański, Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego, Przegląd Podatkowy 2011, nr 8, s. 22 i n.). Ponadto, wykładnia art. 15 ust.4e u.p.d.p. nie wskazuje na odesłanie w kwestii ujęcia kosztu do prawa bilansowego. Przepis ten stanowi bowiem o dniu, "na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)", a nie o dniu, "w którym uznano za koszt w księgach" bądź "zaksięgowano jako koszt w księgach". Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zmierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach. Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 października 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 530/12) uznał następująco: „Sąd podkreśla, że art. 15 ust.4e p.d.p., tylko w pewnej części zawiera odesłanie do ustawy o rachunkowości. Przepis ten, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w p.d.p. jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury" (tak: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). W art. 15 ust. 4e p.d.p. występuje zwrot "uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", a nie określenia "uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych", co potwierdza prawidłowość założenia, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust.4e p.d.p. Data zapisu jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu a nie datą ujęcia kosztu. Sąd stwierdza, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także, że służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w orzecznictwie np.: wyrok NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl., wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90”.

Także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2012 r. (syg. akt I SA/Wr 1035/12) uznano, że z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest [...] dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. [...] Trzeba zgodzić się z tezą zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1091/10), że pogląd jakoby – w świetle art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. – koszt należało rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z ustawy o rachunkowości, nie wynika z unormowania ukształtowanego przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy. Okoliczność, że w ostatnim z wymienionych przepisów posłużono się zwrotem "(...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (...)", a nie określeniem "(...) uważa się dzień, na który ujęto, jako koszt w księgach rachunkowych (...)" potwierdza zasadność zarzutów skargi. Skoro tak to należy przyjąć, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Uznanie za zasadne racji prezentowanych w zaskarżonej interpretacji byłoby równoznaczne z aprobatą stanowiska, że o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego decydowałby akt prawny, który nie mieści się w systemie prawa podatkowego, a nie ustawa podatkowa. W związku z powyższymi rozważaniami za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust.4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym oraz art. 15 ust. 4d i 6 u.p.d.o.p. przez nakazanie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o "rachunkowe" odpisy amortyzacyjne”.

Także w doktrynie wyjaśnia się, że zasady współmierności czy ostrożności, obecne w prawie bilansowym, nie znajdują uzasadnienia w prawie podatkowym, którego cele są odmienne. W związku z tym także art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy interpretować literalnie. Skoro przepis ten stanowi o dniu, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie o dniu, „w którym uznano za koszt w księgach”, to nie można uzależniać kosztów podatkowych od zasad ich rozliczania w rachunkowości (W. Nykiel, A. Mariański w: W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2013, Gdańsk 2013, s. 368-371).

W związku z powyższymi ustaleniami sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć jako „dzień, na który ujęto koszt (wydatek) w księgach rachunkowych niezależnie od jego rachunkowej kwalifikacji”. Jeżeli zatem Spółka zaksięguje początkowo wydatek poniesiony na wynagrodzenie podmiotu obsługującego emisję jako zmniejszenie zobowiązania bilansowego z tytułu obligacji (ponieważ, zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, w momencie początkowego ujęcia składnik zobowiązań jest ujmowany w wartości godziwej kwot zapłaconych lub otrzymanych w zamian za zobowiązanie), lub jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów ze względu na brak zobowiązań z emisji obligacji, które jeszcze nie zostały przeprowadzone, to w dniu tegoż księgowania Spółka poniesie koszt podatkowy, niezależnie czy następnie rozliczy go rachunkowo w czasie, czy też nie.

Podsumowując, wynagrodzenie za obsługę emisji obligacji stanowi koszt pośredni, potrącany w dacie jego poniesienia, przez którą należy rozumieć ujęcie go w księgach niezależnie od sposobu tegoż ujęcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – uznanie konieczności rozliczania w czasie wydatków poniesionych na wynagrodzenie podmiotu obsługującego emisję obligacji mogłoby być konsekwencją nie tylko odmiennej niż zaprezentowana w odpowiedzi na pytanie nr 2 wykładni art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. uznania ich za dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy), ale także innej wykładni art. 15 ust. 4e omawianej ustawy.

Zdaniem Spółki, zawarte w tym przepisie odwołanie do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych nie oznacza konieczności przeniesienia rachunkowych zasad rozliczania kosztu na grunt prawa podatkowego. Gdyby jednak uznać inaczej (z czym Spółka się nie zgadza), to należałoby konsekwentnie przyjąć, że rozliczenie podatkowe powinno odpowiadać ujęciu kosztów zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości. Spółka zobowiązania z tytułu obligacji wycenia na każdy ostatni dzień kalendarzowy miesiąca sprawozdawczego według zamortyzowanego kosztu. Zastosowana do wyceny efektywna stopa procentowa to stopa, która dyskontuje oszacowany strumień przyszłych płatności pieniężnych dokonywanych przez oczekiwany okres do upływu terminu wymagalności instrumentu finansowego, a w uzasadnionych przypadkach do momentu korekty oprocentowania, do wartości bilansowej netto zobowiązania z tytułu emisji obligacji. Wzrost lub spadek wartości zobowiązania jest odnoszony na przychody lub koszty z operacji finansowych. W wartości wyceny ujęte są zarówno koszty odsetek od obligacji, jaki koszty prowizji za obsługę emisji. Oznacza to, że na każdy dzień wyceny zobowiązania z tytułu obligacji należałoby ustalać, ile w wartości wyceny stanowią koszty odsetek, a ile koszty wynagrodzeń podmiotów obsługujących daną emisję. Koszty odsetek nie mogłyby bowiem być potrącane jako koszty uzyskania przychodu z powodu wyłączenia, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia, jaka wartość wynagrodzeń za obsługę emisji jest uwzględniona w wycenie instrumentu finansowego, należałoby oszacować, jaka byłaby wartość zobowiązania z tytułu dłużnych papierów wartościowych, gdyby Spółka nie poniosła kosztów tychże wynagrodzeń, i tak oszacowaną wartość odjąć od wartości zobowiązania wycenionego z uwzględnieniem kosztów wynagrodzeń. Różnica stanowiłaby wartość kosztu ujętego w księgach rachunkowych, dotyczącego wynagrodzenia za obsługę emisji i w takiej wartości powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe w zakresie momentu potrącalności kosztów związanych z emisją obligacji.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie – z uwagi na okoliczność, że stanowisko Spółki w zakresie pytania drugiego jest prawidłowe oraz treść pytania trzeciego, które uzależnia ocenę stanowiska w tym zakresie od „negatywnej odpowiedzi na pytanie 2” – tutejszy organ interpretacyjny wskazuje, że rozstrzyganie w kwestii przedstawionej w pytaniu trzecim stało się bezprzedmiotowe.

Końcowo – w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć – nadmienić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.