Interpretacja Ministra Finansów
PT8/033/85/189/WCH/13/RD-129723
z 13 grudnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2010 r. Nr IPPP3/443-428/10-5/KT, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów będących następnie przedmiotem dostawy na rzecz polskiego podatnika, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął ww. wniosek z dnia 30 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów będących następnie przedmiotem dostawy na rzecz polskiego podatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w USA nieposiadającą stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. W związku z prowadzonymi transakcjami w Polsce Wnioskodawca złożył w dniu 3 listopada 2009 r. w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne NIP-2 oraz VAT-R. Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał Wnioskodawcy numer identyfikacji podatkowej NIP. 30 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na dokumencie VAT-5 potwierdził również zarejestrowanie Wnioskodawcy, jako podatnika VAT czynnego. 3 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na dokumencie VAT-5UE potwierdził zarejestrowanie Wnioskodawcy, jako podatnik VAT UE z dniem 9 listopada 2009 r.

Wnioskodawca jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w kilku innych państwach członkowskich UE, m.in. w Wielkiej Brytanii (od 1 sierpnia 2008 r.) oraz w Niemczech (od 1 października 2009 r.).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w Polsce jest m.in. dystrybucja urządzeń oraz produktów medycznych (tzw. okluderów) używanych w czasie zabiegów kardiologicznych (dalej: „Produkty”) przez placówki medyczne na terenie kraju (dalej: „Placówki Medyczne”). Od końca 2008 r., czyli jeszcze przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie NIP oraz VAT (co miało miejsce 3 listopada 2009 r.), Wnioskodawca prowadził działalność w następującym schemacie biznesowym.

Produkty podlegały przemieszczeniu jako towary będące własnością Wnioskodawcy z magazynu w Wielkiej Brytanii (gdzie zostały przez niego wytworzone, nabyte lub zaimportowane) do Polski. Produkty były przewożone, zwykle w zestawach, do Placówek Medycznych na terytorium kraju. W skład zestawu wchodziło kilka okluderów w różnych rozmiarach. Z chwilą fizycznego otrzymania przesyłki od Wnioskodawcy Placówki Medyczne nie nabywały własności Produktów. Podczas operacji kardiologicznych Placówki Medyczne dokonywały pobrania z reguły jednego okludera z zestawu (zależnie od jego rozmiaru koniecznego dla operowanego pacjenta). Zgodnie z porozumieniem w takim przypadku Wnioskodawca dokonywał dostawy jedynie użytego Produktu. Własność Produktu nie przechodziła jednak bezpośrednio od Wnioskodawcy na rzecz Placówki Medycznej, ale na rzecz polskiego kontrahenta (dalej: „Polski Kontrahent”) - spółki z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny w Polsce. Następnie Polski Kontrahent dokonywał dostawy tychże Produktów na rzecz Placówki Medycznej. Wnioskodawcy nie łączył żaden stosunek cywilnoprawny z Placówkami Medycznymi, które zawierały umowy dostawy wyłącznie z Polskim Kontrahentem. Tym samym jakiekolwiek ewentualne roszczenia Placówek Medycznych dotyczące Produktów kierowane mogłyby być do Polskiego Kontrahenta, a nie Wnioskodawcy.

Podstawą opisanego schematu biznesowego był fakt, że prawo własności Produktów było przenoszone dopiero w momencie zużycia poszczególnych Produktów i dotyczyło jedynie tej części Produktów, które były użyte. Pozostałe Produkty pozostawały własnością Wnioskodawcy, chociaż w zależności od poszczególnych okoliczności faktycznych mogły być przechowywane przez Placówki Medyczne przez pewien czas lub mogły być przemieszczone do innych lokalizacji. W szczególności część niesprzedanych produktów mogła również powrócić do kraju ich wysyłki (np. do Wielkiej Brytanii). Jeszcze w 2008 r., przed złożeniem zgłoszenia NIP-2 i VAT-R, co miało miejsce 3 listopada 2009 r. Wnioskodawca przemieścił partię Produktów z Niemiec do Polski. Ta partia Produktów jest przechowywana przez Polskiego Kontrahenta, który w przypadku otrzymania zamówienia od Placówki Medycznej przesyła do niej poszczególne zestawy Produktów. Również w tym wypadku Produkty pozostawały własnością Wnioskodawcy do czasu ich zużycia przez Placówkę Medyczną. W chwili zużycia następowała dostawa Produktów od Wnioskodawcy do Polskiego Kontrahenta i od Polskiego Kontrahenta do Placówki Medycznej. Również w tym wypadku niezużyte Produkty pozostawały własnością Wnioskodawcy. Dostawy towarów zlokalizowanych na terytorium Polski na rzecz Polskiego Kontrahenta zostały przez Wnioskodawcę potraktowane częściowo jako dostawy krajowe, z tytułu których VAT powinien rozliczyć dostawca (czyli Wnioskodawca), a częściowo jako dostawy, dla których podatnikiem jest nabywca (czyli Polski Kontrahent). Obecnie, po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE, Wnioskodawca kontynuuje działalność w Polsce opartą na tożsamych założeniach biznesowych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia należących do niego towarów z Wielkiej Brytanii oraz z Niemiec do Polski, które miało miejsce przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 oraz VAT-R, czyli przed datą rejestracji Wnioskodawcy dla celów polskiego podatku VAT?
2. W rozliczeniu za jaki miesiąc Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia należących do niego Produktów z Wielkiej Brytanii oraz z Niemiec do Polski, które miało miejsce przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 oraz VAT-R, czyli przed datą rejestracji Wnioskodawcy dla celów polskiego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia należących do niego Produktów z Wielkiej Brytanii oraz z Niemiec do Polski, które miało miejsce przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 oraz VAT-R, czyli przed datą rejestracji Wnioskodawcy dla celów polskiego podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej: „ustawa o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Podatek naliczony został zdefiniowany w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: „WNT”). Zatem uznanie, iż wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie Produktów należących do Wnioskodawcy z Wielkiej Brytanii oraz z Niemiec do Polski, które miało miejsce przed rejestracją Wnioskodawcy na VAT w Polsce stanowi WNT skutkuje również konkluzją, że podatek należny z tytułu tego WNT jest również dla Wnioskodawcy podatkiem naliczonym. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przytoczonymi przepisami, nie ulega wątpliwości, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przemieszczenia należących do niego Produktów z Wielkiej Brytanii do Polski (WNT) ze względu na fakt, iż:

• Produkty zostały przemieszczone do Polski z zamiarem dokonania ich dostawy na rzecz Polskiego Kontrahenta,
• Część produktów była przedmiotem dostawy na rzecz Polskiego Kontrahenta,
• Produkty nie należą do katalogu towarów i usług, w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego jest wyłączone lub ograniczone.
  
  

Bez znaczenia w tym kontekście jest fakt, iż w przypadku części Produktów podatek należny z tytułu dostaw Produktów na rzecz Polskiego Kontrahenta został faktycznie rozliczony przez nabywcę (Polskiego Kontrahenta). Fakt ten nie pozbawia bowiem tych czynności statusu odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT dokonanej na terytorium kraju przez Wnioskodawcę. Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone między innymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1058/08), w którym Sąd stwierdza, iż „podmiot nieposiadający na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie traci jednakże, zdaniem Sądu, statusu podatnika podatku VAT nawet wtedy, gdy podatek rozliczają osoby będące odbiorcami jego usług albo nabywające od niego towary (...). Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania tzw. reverse charge mechanizm w rozliczaniu podatku nie można uznać, że podmiot nieposiadający rezydencji w kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi - dostawą towarów lub świadczeniem usług, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie fiskalne.”

Mając na uwadze przedstawiony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przemieszczenie Produktów z magazynu w Wielkiej Brytanii oraz Niemiec do Polski stanowiło WNT. Należy też uznać, że w wyniku powyższego przemieszczenia Produktów nie nastąpiła ich dostawa. Produkty były przemieszczane do Polski, gdzie były przechowywane do momentu ich dostawy na rzecz Polskiego Kontrahenta, która następowała wraz z ich zużyciem przez Placówkę Medyczną. W konsekwencji, przemieszczenie to stanowi WNT, ponieważ zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnatrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju. Produkty były przemieszczane do Polski, gdzie były przechowywane do czasu ich zużycia i dopiero wtedy następowała ich dostawa na rzecz Polskiego Kontrahenta. Ponieważ jednak Produkty były przemieszczane przez Wnioskodawcę (na jego rzecz) w celu wykonywania przez tego Wnioskodawcę działalności gospodarczej na terytorium kraju (dostawy towarów na rzecz Polskiego Kontrahenta podlegającej opodatkowaniu VAT), wewnatrzwspólnotowe przemieszczenie tych towarów należy uznać za stanowiące WNT w rozumieniu art. 11, art. 9 oraz art. 5 Ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, w opinii Wnioskodawcy, przemieszczenie własnych towarów przez Wnioskodawcę do Polski stanowiło WNT, a przez to wypełniało przesłankę wykonania czynności opodatkowanej (WNT) na terytorium Polski. Skoro zatem Produkty były przedmiotem wykonania czynności opodatkowanej (WNT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest czynnością opodatkowana) to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym WNT. Powyższe rozumowanie potwierdza między innymi literalna wykładnia art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT Produktów jest również fakt, iż w momencie dokonania przemieszczenia Produktów z Wielkiej Brytanii i Niemiec do Polski Wnioskodawca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Powyższą konkluzję, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza zarówno analiza przepisów prawnych, jak i praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych w tym zakresie. W szczególności, na co wskazuje Wnioskodawca, konkluzji tej nie podważają postanowienia art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zgodnie bowiem z przeważającą praktyką przepis ten nie warunkuje prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie, gdy prawo to powstaje. Status Wnioskodawcy jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest on zależny od dokonania formalnej rejestracji. Rejestracja dla potrzeb podatku VAT jest natomiast konieczna, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, podatnik wypełnia warunek formalny - konieczność zarejestrowania się na VAT i od tego momentu może zrealizować uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca na potwierdzenie ww. opinii przytoczył argumentację powołaną w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-519/09-4/SAP), interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-475/09-2/AD) oraz w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1053/09) i z dnia 4 sierpnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3376/08). Wnioskodawca wskazał, iż również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a wcześniej VI Dyrektywy VAT) nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja dla celów podatku VAT. Przepisy unijne, a także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jasno wskazują, iż warunkiem do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego jest jego związek z działalnością opodatkowaną. Jedynie jego realizacja, a więc skorzystanie z tego prawa może być uzależniona od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Na poparcie tezy Wnioskodawca przywołał wyroki ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen przeciwko Minister van Financien oraz w sprawie C-110/94 INZO.

W opinii Wnioskodawcy, powyższych konkluzji nie zmienia fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym podatek naliczony odnoszący się do okresu sprzed formalnej rejestracji jako podatnika VAT związany jest z WNT. W konsekwencji, skoro zgodnie z dominującą praktyką, mimo braku rejestracji dla celów transakcji krajowych w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystanie z tego prawa jest możliwe po dopełnieniu formalnej przesłanki, jaką jest rejestracja na VAT, analogicznie prawo to przysługuje w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych. Odmienne stanowisko nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących regulacjach prawnych, szczególnie w kontekście art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Trudno również byłoby uzasadnić różne traktowanie możliwości odliczenia podatku naliczonego w zależności od tego, czy związany jest on z zakupami krajowymi, czy wewnątrzwspólnotowymi. Stanowiłoby to bowiem między innymi zaprzeczenie jednego z podstawowych celów wspólnotowego systemu VAT, jakim jest zniesienie zakłóceń w swobodzie wymiany handlowej pomiędzy państwami członkowskimi UE. Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, czy podatek naliczony powstał przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w VAT oraz czy wynika z transakcji krajowych, czy wewnątrzwspólnotowych. W każdym wypadku podatnik ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w momencie spełnienia przesłanki formalnej - rejestracji dla celów podatku VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzewpólnotowego przemieszczenia należących do niego Produktów z Wielkiej Brytanii oraz z Niemiec do Polski, które miało miejsce przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 oraz VAT-R, czyli przed datą rejestracji Wnioskodawcy dla celów polskiego podatku VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia należących do niego Produktów z Wielkiej Brytanii oraz z Niemiec do Polski, które miało miejsce przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 oraz VAT-R, czyli przed datą rejestracji Wnioskodawcy dla celów polskiego podatku VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia Produktów.

Konkludując, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT Produktów do Polski z Niemiec i z Wielkiej Brytanii, które miało miejsce przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w VAT ustalenia wymaga, w rozliczeniu za jaki okres Wnioskodawca może z tego uprawnienia skorzystać.

Przyjmując powszechnie akceptowaną w praktyce konstrukcję, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego ulega swoistemu zawieszeniu do czasu, gdy podatnik dokona formalnej rejestracji na VAT, w ocenie Wnioskodawcy, po zarejestrowaniu na VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego sprzed rejestracji może zostać zrealizowane na zasadach ogólnych.

Na gruncie przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy zwrócić uwagę, iż:

• podatek naliczony został zdefiniowany w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu WNT;
• moment, w którym powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego został zdefiniowany w art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT. W szczególności, zgodnie z pkt 2 tego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego WNT.
  
  

W konsekwencji, pomimo iż prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu WNT dokonanych przed rejestracją na VAT Wnioskodawcy w Polsce powstało w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, ze względu na brak rejestracji na VAT w tamtym okresie, Wnioskodawca może zrealizować to prawo dopiero po dokonaniu formalnej rejestracji.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia należących do niego Produktów z Wielkiej Brytanii oraz z Niemiec do Polski, które miało miejsce przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 oraz VAT-R, czyli przed datą rejestracji Wnioskodawcy dla celów polskiego podatku VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia Produktów i może być zrealizowane poprzez złożenie deklaracji VAT lub deklaracji VAT korygujących za przeszłe miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego WNT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób udokumentowania dokonanych WNT w Polsce bezpośrednio nie wpływa na określenie, kiedy Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony z tytułu „przedrejestracyjnego” WNT. W szczególności, fakt czy, kiedy i w jakiej formie Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące WNT pozostaje bez bezpośredniego wpływu na termin, w którym podatek naliczony może być odliczony przez Wnioskodawcę. Kwestia ta ma jednak wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu WNT i jedynie z tego powodu pośrednio wpływa na moment, w którym Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego WNT.

W dniu 18 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydal interpretację indywidualną, Nr IPPP3/443-428/10-5/KT, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu dokonanego przed rejestracją w podatku VAT wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów, będących następnie przedmiotem dostawy na rzecz polskiego podatnika, który rozlicza podatek należny z tytułu tej dostawy;
• prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu dokonanego przed rejestracją w podatku VAT wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów, będących następnie przedmiotem dostawy na rzecz polskiego podatnika, w sytuacji, gdy podatek należny z tytułu tej dostawy rozlicza Wnioskodawca oraz - w zakresie ustalenia okresu, za jaki może dokonać tego odliczenia.

Ad. pytania nr 1

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 1 przywołał przepisy: art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i pkt 4, ust. 10 pkt 1 i pkt 2 i ust. 11, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz powołał się w zakresie wzoru dokumentu VAT-R na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 55, poz. 539, z późn. zm.). Treść przywołanych w interpretacji indywidualnej przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż Wnioskodawcy - dokonującemu rozliczenia transakcji w wariancie 1, tj. w sytuacji gdy po przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowym własnych towarów z państwa członkowskiego Unii Europejskiej do Polski, dokonuje w dalszej kolejności dostawy tych produktów na rzecz polskiego kontrahenta (podatnika podatku VAT z siedzibą w Polsce) i jednocześnie przenosi na niego obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanej sprzedaży na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy - nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej wskazał, że za powyższym twierdzeniem przemawia fakt, iż dostawa przedmiotowych produktów medycznych dla polskiego podatnika, w przypadku zastosowania mechanizmu reverse charge (obowiązek rozliczenia podatku przerzucony na nabywcę), powoduje, że mimo wykazania podatku należnego z tytułu WNT, brak jest związku tych towarów z czynnościami opodatkowanymi, o których jest mowa w art. 86 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stosując zatem art. 17 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy Wnioskodawca nie wykonuje czynności opodatkowanych a rozliczenie podatku należnego przez nabywcę towarów skutkuje tym, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy traktować jako nieopodatkowane podatkiem VAT, bowiem nie ustala on podatku należnego od tych transakcji.

Ponadto Dyrektor ww. Izby Skarbowej dokonując analizy treści wniosku oraz przywołanych przepisów stwierdził, że jeżeli Wnioskodawca dokonuje transakcji w wariancie 2 polegającym na wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniu własnych produktów medycznych z państwa członkowskiego Unii Europejskiej do Polski, które następnie sprzedawane są jako dostawa krajowa na rzecz polskiego kontrahenta i jednocześnie Wnioskodawca, jako dostawca tych towarów, rozlicza należny podatek VAT z tego tytułu to wówczas przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego tytułem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Reasumując powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że Wnioskodawca, jako podatnik podatku od towarów i usług, nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów służących jego działalności opodatkowanej, dokonanego przed rejestracją w zakresie podatku VAT, a warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa. Prawo do odliczenia podatku naliczonego natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy przemieszczone towary są następnie przedmiotem krajowej dostawy na rzecz polskiego podatnika VAT i podatek należny z tytułu tej sprzedaży, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, rozlicza nabywca, bowiem towary te nie są wykorzystane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ad. pytania nr 2

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 przywołał przepisy: art. 86 ust. 2 pkt 4, art. 86 ust. 10 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), których treść odniósł do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym powstał u niego obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów. Wnioskodawca może zatem zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, na zasadach określonych w ust. 10, ust. 11 i ust. 13 artykułu 86 cyt. ustawy, poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych za odpowiednie miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaznaczył, iż powyższe prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na wskazanych powyżej warunkach przysługuje Wnioskodawcy tylko w przypadku gdy on sam rozlicza podatek należny tytułem dostawy krajowej produktów medycznych uprzednio przemieszczonych na terytorium kraju.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2010 r. Nr IPPP3/443-428/10-5/KT wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Ustawodawca przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 11 ust. 1 cyt. ustawy).

Podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 cyt. ustawy). Przez działalność gospodarczą, ustawodawca rozumie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Jednakże ww. przepisu ustępu 1 pkt 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy.).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 pkt 2 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ww. ustawy).

Podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej zagadnienia jest ustalenie, w oparciu o powołane wyżej przepisy ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jaką funkcję pełni - w systemie podatku od towarów i usług, jak również w konkretnej analizowanej sprawie - konstrukcja prawnopodatkowa sformułowana w art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, oparta o zasadę samonaliczenia podatku (przy wykorzystaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, ang. reverse charge mechanizm), w powiązaniu z realizacją uprawnienia podatnika do obniżenia - w zakresie, w jakim towary i usługi są przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 cyt. ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż art. 17 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy stanowi jedynie sposób rozliczenia podatku od czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju wykonanych przez podmiot zagraniczny. Ww. przepis pełni zatem funkcję techniczną, w istocie oznacza przesunięcie obowiązków w zakresie rozliczenia podatku i jest - jak sama funkcjonująca w orzecznictwie oraz piśmiennictwie nazwa wskazuje - mechanizmem, z którego w określonych warunkach (ust. 5 art. 17 cyt. ustawy) i przy wyeliminowaniu zagrożenia w postaci podwójnego opodatkowania (ust. 2 art. 17 ww. ustawy) można skorzystać. Taki charakter przepisu powoduje, że nie powinien on kreować rozwiązań niezgodnych z podstawowymi zasadami konstrukcji podatku VAT (w tym w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego). W szczególności zatem podmiot, który korzysta z możliwości przewidzianej w art. 17 ust. 1 pkt 5, nie może być w związku z tym uznany za podmiot pozbawiony statusu podatnika podatku VAT, bowiem - jak wynika z treści art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług - nabycie takiego statusu nie jest powiązane ani z powstaniem zobowiązania podatkowego, ani ze sposobem jego rozliczenia, lecz wyłącznie z wykonywaniem samodzielnie działalności gospodarczej, bez względu na jej cel lub rezultat. Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 262/11, że: „(...) status podatnika VAT (...) nie zależy od sfery formalnoprawnej, lecz jest kategorią obiektywną, co oznacza, że podatnikiem jest ten, kto spełnia kryteria podmiotowo-przedmiotowe z art. 15 u.p.t.u.”. Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 268/11, Sąd ten stwierdził, że: „Nie ulega wątpliwości, że status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. (...). Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie”.

Przyjęcie, iż podmiot zagraniczny, który korzystając z mechanizmu odwrotnego obciążenia, przenosi ciężar rozliczenia na nabywcę towaru, posiada status podatnika, implikuje kolejne wnioski, z których najistotniejszym jest odrzucenie koncepcji, wedle której podmiot nieposiadający rezydencji w kraju, korzystający w ramach prowadzonej sprzedaży z reverse charge mechanizm, nie wykonuje czynności opodatkowanych, gdyż nie ustala od takich transakcji podatku należnego. Zastosowanie ww. szczególnej formy rozliczenia nie ma bowiem wpływu na przedmiot opodatkowania, tj. bez względu na to, czy podmiot zagraniczny skorzysta z możliwości odwróconego opodatkowania, czy też sam dokona rozliczenia podatku należnego, nadal m.in. dostawa towarów lub świadczenie usług pozostaną czynnościami opodatkowanymi (zakładając, że taki jest ich rzeczywisty charakter), mimo że inny podmiot niż podmiot je wykonujący dokona rozliczenia fiskalnego. W następstwie powyższej konkluzji należy stwierdzić, iż podatek naliczony z nimi związany będzie zatem podlegał odliczeniu i zwrotowi na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem wyczerpane zostaną przesłanki pozytywne z art. 86 ust. 1 ustawy warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy jednoczesnym założeniu, że nie wystąpią okoliczności wyłączające zastosowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy przede wszystkim zauważyć, że skorzystanie przez podmiot nieposiadąjący siedziby na terytorium kraju z przewidzianego w ustawie o podatku od towarów i usług rozwiązania polegającego na tym, iż za obliczenie i rozliczenie zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej przez ww. podmiot sprzedaży odpowiedzialność ponosi nabywca towaru, nie skutkuje brakiem możliwości realizacji przez wskazany podmiot uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów, w sytuacji gdy przemieszczone towary są następnie przedmiotem krajowej dostawy na rzecz polskiego podatnika VAT, który - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - rozlicza podatek należny z tytułu tej sprzedaży.

Należy zatem wskazać, iż przemieszczenie towarów stanowi na podstawie art. 11 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług czynność opodatkowaną. W przedmiotowej sprawie przemieszczone towary są następnie wykorzystywane do wykonywania innych czynności opodatkowanych, tj. Wnioskodawca dokonuje - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - ich odsprzedaży na rzecz odbiorcy. Podatek naliczony z tytułu WNT ww. towarów - na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 ustawy - podlega zatem odliczeniu. Powyższego schematu nie zmienia fakt, iż podatek należny z tytułu odsprzedaży towarów będących uprzednio przedmiotem WNT rozliczy - na podstawie ustawowego upoważnienia - ich nabywca (tym samym podatek należny nie zostanie wykazany przez dostawcę). Nie ma bowiem prawnego wymogu, aby - przy ustalaniu możliwości skorzystania przez podatnika z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - czynnikiem rozstrzygającym było wykazanie podatku należnego (lub jego brak) od dokonywanej opodatkowanej sprzedaży towarów, przy nabyciu których podatek został naliczony.

Reasumując należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia należących do niego towarów z Wielkiej Brytanii oraz z Niemiec do Polski, które miało miejsce przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 oraz VAT-R niezależnie od modelu realizowanej transakcji, tj. zarówno w trybie art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, jak również w sytuacji gdy podatek należny z tytułu tej dostawy rozlicza sam Wnioskodawca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia należących do niego towarów z Wielkiej Brytanii oraz z Niemiec do Polski, które miało miejsce przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 oraz VAT-R, czyli przed datą rejestracji dla celów polskiego podatku VAT należy uznać za prawidłowe.

W kwestii zaś okresu za jaki Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia należących do niego produktów z Wielkiej Brytanii oraz z Niemiec do Polski, które miało miejsce przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 oraz VAT-R, czyli przed datą rejestracji Wnioskodawcy dla celów polskiego podatku VAT należy wskazać, iż prawo to przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia produktów medycznych. Jednakże Wnioskodawca może skorzystać z tego prawa dopiero po dopełnieniu warunku formalnego jakim jest złożenie zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu organowi podatkowemu. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca może więc zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za miesiące, w których powstał u niego obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wnioskodawca nabywa powyższe prawo na warunkach wskazanych powyżej zarówno w przypadku gdy sam rozlicza podatek należny od dostawy krajowej produktów medycznych uprzednio przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, jak również w sytuacji gdy nabywca „przerzuca” obowiązek rozliczenia podatku należnego na nabywcę towaru w trybie art. 17 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy mówiące, iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia należących do niego produktów z Wielkiej Brytanii oraz z Niemiec do Polski, które miało miejsce przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego NIP-2 oraz VAT-R, czyli przed datą rejestracji Wnioskodawcy dla celów polskiego podatku VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia produktów i może być zrealizowane poprzez złożenie deklaracji VAT lub deklaracji VAT korygujących za przeszłe miesiące, w których powstał obowiązek podatkowy z tytułu tego WNT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2010 r. Nr IPPP3/443-428/10-5/KT, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.