Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP3/443-1241/14/JP
z 21 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem prawa nieruchomości będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez powstałą spółkę z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przed jej powstaniem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie uznania czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem prawa nieruchomości będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez powstałą spółkę z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przed jej powstaniem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 stycznia 2015 r. nr IBPP3/443-1241/14/JP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie handlu maszynami rolniczymi, budowlanymi i podobnymi, jak również zajmuje się wykonaniem linii produkcyjnych dla przemysłu spożywczego. Wnioskodawca planuje założenie spółki jawnej do której zamierza wnieść przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny z wyłączeniem nieruchomości będących składnikiem środków trwałych wnoszonego przedsiębiorstwa. Przyszła spółka będzie korzystała z nieruchomości na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca posiada prawo własności wnoszonej nieruchomości. Prowadzona przez Wnioskodawcę dotychczasowa działalność ograniczy się jedynie do wynajmu nieruchomości, Wnioskodawca nadal pozostanie czynnym podatnikiem podatku VAT. Wkład niepieniężny, który Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki będzie obejmował w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, ruchomości: urządzenia, towary, materiały, środki trwałe w tym samochody, wyposażenie, wierzytelności, środki płatnicze, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością, koncesje, licencję, zezwolenia, prawa wynikające z umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców, tajemnice przedsiębiorstwa. Przedmiotem planowanej transakcji będą więc elementy wymienione w art. 55 K. C. definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyłączenie nieruchomości nie wpłynie na zdolność prowadzenia działalności gospodarczej przez nowo powstałą spółkę. Nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w innej formie jak wynajem, leasing itp. W myśl art. 6 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jest wyłączona z przepisów ustawy o podatku VAT. Wniesienie przedsiębiorstwa do nowopowstałej spółki z wyłączeniem nieruchomości nie będzie rodziło skutków podatkowych w podatku VAT.

Zważywszy na fakt, że po wniesieniu aportem prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa będzie wynajmował spółce jako siedzibę wyłączoną z wnoszonego aportem przedsiębiorstwa nieruchomość pozostanie nadal czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadząc działalność gospodarczą może przewidzieć sytuację, że wpłyną faktury nabycia usług czy towarów już po wniesieniu aportu. Faktury będą dotyczyć czynności przejętych przez nowopowstałą spółkę. Spółka powstała po wniesieniu aportem prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa przejmie wszelkie prawa wniesionego aportem przedsiębiorstwa oraz będzie podmiotem zobowiązanym z tytułu obowiązków tego przedsiębiorcy za wyjątkiem tych związanych z własnością nieruchomości. W sensie prawnym nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wywołuje sukcesję tych praw. Przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. stanowi o tym, iż osoby prawne powstałe w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, przepis stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Ponadto, pismem z 15 stycznia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego, wskazując że przyczyną wyłączenia nieruchomości z wnoszonego do spółki jawnej wkładu jest decyzja właściciela nieruchomości oraz przedsiębiorstwa wnoszonego jako wkład do spółki jawnej (Wnioskodawcy), który planuje kontynuowanie w ramach spółki jawnej (wraz ze wspólnikami tej spółki) działalności prowadzonej dotychczas jako jednoosobowy przedsiębiorca, a polegającej na handlu maszynami rolniczymi, budowlanymi i podobnymi oraz wykonywaniem linii produkcyjnych dla przemysłu spożywczego z osobami trzecimi z wykorzystaniem przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy najmu. Wyłączona nieruchomość zgodnie z decyzją jej właściciela pozostanie w jego majątku (odrębnym od majątku spółki).

Wnoszone przedsiębiorstwo bez nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, będzie korzystało z nieruchomości na podstawie umowy najmu. Przedmiotem działalności wnoszonego przedsiębiorstwa jest bowiem działalność handlowa oraz budowlana. Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomość, na której zlokalizowana jest jego siedziba. Całkowicie wystarczającym jest zagwarantowanie przedsiębiorstwu prawa korzystania z przedmiotowej nieruchomości na podstawie stosunku obligacyjnego. Co więcej, siedziba spółki może teoretycznie zmienić się, a okoliczność ta nie wpłynie na działalność samego przedsiębiorstwa. Poza wyłączeniem nieruchomości w ramach wnoszonego jako wkład przedsiębiorstwa zostaną przeniesione wszelkie jego składniki, które stanowią trzon prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić należy również, że na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym .

Nowopowstała spółka jawna będzie kontynuowała działalność w tym zakresie co zbywca polegającą na handlu maszynami rolniczymi, budowlanymi i podobnymi oraz wykonywaniem linii produkcyjnych dla przemysłu spożywczego.

W przedsiębiorstwie są zatrudnieni pracownicy, po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem nadal będą zatrudnieni w spółce. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 231 kodeksu pracy.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną planującą utworzenie spółki jawnej do której będzie wniesiony aport. Na dzień dzisiejszy spółka jawna do której ma zostać docelowo wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa z wyłączaniem nieruchomości nie została utworzona. Wnioskodawca planuje założyć taką spółkę jawną wraz z innymi osobami fizycznymi. Do utworzonej w przyszłości spółki z udziałem Wnioskodawcy, Wnioskodawca wniesie dodatkowy wkład w postaci opisanego w niniejszym wniosku przedsiębiorstwa. Zatem na chwilę wniesienia przedsiębiorstwa do spółki, spółka ta będzie istnieć.

Nowopowstała spółka będzie czynnym podatnikiem VAT, działalność spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT .

Zakupy nabywane przez Wnioskodawcę przed planowanym przekształceniem, będą związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną nowopowstałej spółki jawnej. Nowopowstała spółka jawna będzie kontynuowała działalność w tym samym zakresie, co Wnioskodawca prowadzący działalność jednoosobową wnoszoną do spółki jawnej.

Nowopowstała spółka jawna powstanie w drodze umowy między wspólnikami, osobami fizycznymi. Wnioskodawca nie dokonana przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca używając słowa przekształcenia miał na myśli odesłanie z art. 93a § 2 pkt. Ordynacji podatkowej stanowiącej o stosowaniu w sytuacji opisanej we wniosku (wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako aportu na pokrycie udziału) przepisu Ordynacji podatkowej dotyczącego wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej albo przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. W związku z okolicznością, iż nie dochodzi do przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, Wnioskodawca wskazuje jako podstawę prawną „przekształcenia” (czynności prawnej w postaci wniesienia przez osobę fizyczną aportu prowadzonego przedsiębiorstwa do istniejącej na chwilę wniesienia spółki jawnej) art. 55¹ kodeksu cywilnego, art. 55² kodeksu cywilnego, art. 3 kodeksu spółek handlowych oraz art. 28 kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem prawa nieruchomości stanowiącej siedzibę wnoszonego przedsiębiorstwa będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2. Czy nowopowstała spółka po wniesieniu przedsiębiorstwa w formie aportu nabędzie prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ustawy o podatku VAT z dnia 11 marca 2004 r. od faktur za zakupione towary których nabycia dokonał przedsiębiorca przed przekształceniem pomimo że przedsiębiorca nadal będzie czynnym podatnikiem VAT w zakresie wynajmu nieruchomości?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci aportu do spółki jawnej po wyłączeniu nieruchomości nie będzie rodziło skutków podatkowych w podatku od towarów i usług. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jest wyłączona z jest wyłączona z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje założenie spółki jawnej, której przedmiotem jest działalności będzie taki sam zakres jak prowadzone przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwo, a więc handel maszynami rolniczymi, budowlanymi i podobnymi jak również wykonanie linii produkcyjnych dla przemysłu spożywczego. Wnoszony wkład niepieniężny będzie obejmował w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, ruchomości: towary, materiały, środki trwałe w tym samochody, wierzytelności, środki płatnicze, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzona działalnością, koncesje, licencje, zezwolenia, prawa wynikające z umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców, tajemnicę przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji będą elementy wymienione w art. 55 K. C. definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Z wnoszonego aportu zostanie wyłączona nieruchomość, która będzie wynajmowana przez Wnioskodawcę jako siedziba nowopowstałej spółce. Wnioskodawca nadal pozostanie czynnym podatnikiem VAT. Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa stanowią zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki pozostaną ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do kontynuacji określonej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2011 r. podtrzymał stanowisko Sądu I instancji i uznał, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości i zagwarantowanie możliwości korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu sprawi, że nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Zgodnie z brzmieniem art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. Przez pojęcie zbycie należy rozumieć wszelkie czynności,, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jako właściciel, tj. sprzedaż, zamiana, darowizna jak również przeniesienie w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu. Czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki osobowej będzie zatem formą zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku gdy przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, znajduje zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Ad. 2.

Nowopowstała spółka po wniesieniu aportem prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa przejmie wszelkie prawa i obowiązki wniesionego aportem przedsiębiorstwa oraz będzie podmiotem zobowiązanym z tytułu obowiązków tego przedsiębiorcy, za wyjątkiem tych związanych z własnością nieruchomości. W sensie prawnym nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wywołuje sukcesje tych praw. Przepis art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej stanowi o tym, iż osoby prawne powstałe w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, przepis stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami. Treść tego prawa wypełnia szereg przepisów zawartych w samej ustawie jak i aktach do niej wykonawczych. W efekcie podniesionego wyżej art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, spółka jawna do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci przedsiębiorstwa, ma prawo korzystać z przysługującego tejże osobie fizycznej a nie wykorzystywanego przez nią, prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Sukcesja tego prawa na rzecz spółki jawnej będzie oznaczać, iż spółka ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury określającej osobę fizyczną jako nabywcę. Biorąc pod uwagę fakt, że po wniesieniu przedsiębiorstwa do spółki Wnioskodawca nadal pozostanie czynnym podatnikiem VAT w zakresie tylko i wyłącznie wynajmu wyłączonej z przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki nieruchomości Wnioskodawca uważa, że nowopowstała spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT za następny okres rozliczeniowy po terminach, w których przysługiwało mu odliczenie podatku VAT,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Stosownie do ww. artykułu Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Natomiast wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład aportu nie wyklucza uznania, że mamy do czynienia z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1062/10 podtrzymał wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 132/10) w zakresie uznania za czynność opodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.

Ponadto w wyroku z 27 kwietnia 2012 r., sygn. I FSK 1039/11 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wskazał, że słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odniósł się do definicji przedsiębiorstwa, zawartej w art. 55¹ k.c., zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Nie wszystkie elementy wskazane w przepisie muszą wystąpić łącznie, aby można było uznać je za przedsiębiorstwo. Musi być to jednak pewne minimum, bez którego przedsiębiorstwo w zależności od konkretnych okoliczności faktycznych nie mogłoby realizować swoich działań gospodarczych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w zakresie handlu maszynami rolniczymi, budowlanymi i podobnymi, jak również zajmuje się wykonaniem linii produkcyjnych dla przemysłu spożywczego. Wnioskodawca planuje założenie spółki jawnej do której zamierza wnieść przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny z wyłączeniem nieruchomości będących składnikiem środków trwałych wnoszonego przedsiębiorstwa. Przyszła spółka będzie korzystała z nieruchomości na podstawie umowy najmu. Wnioskodawca posiada prawo własności wnoszonej nieruchomości. Prowadzona przez Wnioskodawcę dotychczasowa działalność ograniczy się jedynie do wynajmu nieruchomości. Wkład niepieniężny, który Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki będzie obejmował w szczególności: nazwę przedsiębiorstwa, ruchomości: urządzenia, towary, materiały, środki trwałe w tym samochody, wyposażenie, wierzytelności, środki płatnicze, wartości niematerialne i prawne, księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością, koncesje, licencję, zezwolenia, prawa wynikające z umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców, tajemnice przedsiębiorstwa. Przedmiotem planowanej transakcji będą więc elementy wymienione w art. 55 K. C. definiujące przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników służący prowadzeniu działalności gospodarczej. Wyłączenie nieruchomości nie wpłynie na zdolność prowadzenia działalności gospodarczej przez nowo powstałą spółkę. Nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w innej formie jak wynajem, leasing itp. Wnoszone przedsiębiorstwo bez nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, będzie korzystało z nieruchomości na podstawie umowy najmu. Przedmiotem działalności wnoszonego przedsiębiorstwa jest bowiem działalność handlowa oraz budowlana. Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomość, na której zlokalizowana jest jego siedziba. Całkowicie wystarczającym jest zagwarantowanie przedsiębiorstwu prawa korzystania z przedmiotowej nieruchomości na podstawie stosunku obligacyjnego. Co więcej, siedziba spółki może teoretycznie zmienić się, a okoliczność ta nie wpłynie na działalność samego przedsiębiorstwa. Poza wyłączeniem nieruchomości w ramach wnoszonego jako wkład przedsiębiorstwa zostaną przeniesione wszelkie jego składniki, które stanowią trzon prowadzonej działalności gospodarczej. Na płaszczyźnie organizacyjnej i funkcjonalnej, wnoszone składniki majątkowe (przedsiębiorstwo) będą stanowić samodzielną całość operacyjną, zdolną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Nowopowstała spółka jawna będzie kontynuowała działalność w tym zakresie co zbywca polegającą na handlu maszynami rolniczymi, budowlanymi i podobnymi oraz wykonywaniem linii produkcyjnych dla przemysłu spożywczego. W przedsiębiorstwie są zatrudnieni pracownicy, po wniesieniu przedsiębiorstwa aportem nadal będą zatrudnieni w spółce. Z punktu widzenia pracowniczego dojdzie do przejścia zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ kodeksu pracy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro przedmiotem aportu do spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a wyłączenie z aportu nieruchomości nie ma znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwo będzie miało pełną możliwość samodzielnego działania i będzie kontynuowało dotychczasową działalność Wnioskodawcy), to w okolicznościach niniejszej sprawy, czynność objęta zakresem pytania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.
  
  

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nowopowstała spółka jawna będzie kontynuowała działalność w tym zakresie co zbywca polegającą na handlu maszynami rolniczymi, budowlanymi i podobnymi oraz wykonywaniem linii produkcyjnych dla przemysłu spożywczego. Nowopowstała spółka będzie czynnym podatnikiem VAT, działalność spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT. Zakupy nabywane przez Wnioskodawcę przed planowanym wniesieniem aportu do spółki jawnej, będą związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną nowopowstałej spółki jawnej. Spółka jawna powstanie w drodze umowy między wspólnikami będącymi osobami fizycznymi. Wnioskodawca nie dokonana przekształcenia prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych. Wnioskodawca używając słowa „przekształcenia” miał na myśli odesłanie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącej o stosowaniu w sytuacji opisanej we wniosku (wniesienie do spółki niemającej osobowości prawnej przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako aportu na pokrycie udziału) przepisu Ordynacji podatkowej dotyczącego wstąpienia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej albo przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;

2.spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa wskazują konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi.

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany stanowił przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyżej wykazano, wnoszony wkład w postaci składników majątkowych i niemajątkowych do nowopowstałej spółki jawnej stanowi przedsiębiorstwo, a zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż w sytuacji wniesienia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego do spółki jawnej w zamian za udziały, będzie można mówić o sukcesji praw i obowiązków, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na tym, że spółka niemająca osobowości prawnej wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, które otrzymała w formie wkładu rzeczowego. Tym samym spółka jawna jako następca prawny, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (w tym wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych).

Skoro zatem nowopowstała spółka jawna, jako następca podatkowy, przejmuje zobowiązania i uprawnienia przedsiębiorstwa przejmowanego, tym samym będzie więc miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla przedsiębiorstwa przejmowanego (wystawionych przed dniem wniesienia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa do spółki jawnej i doręczonych spółce jawnej po tym dniu), zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jeżeli będzie istniał związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, z uwzględnieniem wyłączeń z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Tym samym spółce jawnej, jako następcy prawnemu, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur za zakupione towary, których nabycia dokonał przedsiębiorca przed wniesieniem aportu do spółki jawnej, pod warunkiem wykorzystania dokonanych zakupów do działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez spółkę i niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.