Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1275/14/SD
z 13 stycznia 2015 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 8 października 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 14 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.
We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.). Spółka jest przedsiębiorstwem użyteczności publicznej wykonującym zadania własne gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.).
Spółka na stanie majątkowym posiada sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne, które niejednokrotnie położone są na nieruchomościach stanowiących własność osób trzecich. Zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, posiadane przez Spółkę urządzenia przesyłowe są odrębnymi rzeczami ruchomymi i nie są częściami składowymi żadnej nieruchomości, tylko częścią składową przedsiębiorstwa jako zorganizowanego kompleksu majątkowego w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Spółka z właścicielami nieruchomości na których znajduje się urządzenie przesyłowe lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać zawiera na podstawie przepisu art. 3051 Kodeksu cywilnego, w formie aktu notarialnego umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia. Następnie Spółka przekazuje umowę do rzeczoznawcy majątkowego, który dokonuje wyceny hipotetycznego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, która w dalszej kolejności posłuży Spółce do przyjęcie jej w podstawę opodatkowania, jako przychód z nieodpłatnie otrzymanego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o pdop”).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu powoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa sądowo-administracyjnego przez pojęcie „nieodpłatnego świadczenia”, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, rozumieć należy wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r. sygn. akt I SA/GI 201/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Samo określenie „otrzymanie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia”, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop należy interpretować i rozumieć zgodnie z cywilnoprawnym znaczeniem (por. wyrok NSA z 17 października 1995 r. sygn. akt SA/Rz 610/94, POP 1996, nr 6, poz. 182; wyrok SN z 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 194/99, OSNAPU 2000, nr 8, poz. 297; uchwała 7 sędziów NSA z 2 lipca 2001 r. sygn. akt FPS 3/01, ONSA 2002, nr 1, poz. 3). W przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw ustawodawca bowiem nie wskazał, by należało mu nadać inne niż cywilnoprawne znaczenie. W konsekwencji opodatkowanie przychodu, uzyskiwanego z każdego przypadku otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw powadziłoby do rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, niedopuszczalnej w zakresie ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przepisów określających w sposób mało precyzyjny zakres obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 3108/00, Glosa 2001, nr 9, str. 32- 35; wyrok NSA z 21 listopada 2003 r. sygn. akt IV SA 4044/01, niepubl.)
W przedmiotowej sprawie właściciel nieruchomości na podstawie art. 3051 Kodeksu cywilnego, ustanawia na rzecz Spółki (przedsiębiorstwa przesyłowego) prawo służebności przesyłu polegające na tym, że Spółka może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Ustanowione prawo jest ograniczonym prawem rzeczowym, a nie prawem obligacyjnym, o cechach uniemożliwiających przypisanie mu konkretnego wymiaru finansowego. Okolicznością bez znaczenia dla oceny charakteru tego prawa jest uregulowanie w umowie korzystania z nieruchomości, w tym jego wynagrodzenia. Nie ulega również wątpliwości, że umowa o ustanowienie służebności przesyłu, zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, może być ustanowiona zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (zob. uzasadnienie do projektu zmiany ustawy - Kodeks cywilny, druk nr 81 Sejmu RP VI kadencji, pkt 4; M. Olczyk, Komentarz do art. 3051 k.c, Lex/el. 2008 (pkt 3); K.A. Dadańska, Komentarz do art. 3051 k.c, Lex/el. 2012 (pkt 12); B. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych w nowym kodeksie cywilnym, Rejent 2008, nr 2, str. 43).
W ocenie Spółki, opodatkowanie podatkiem dochodowym nieodpłatnego ustanowienia służebności przesyłu winno być potraktowane, jako wyraz wykładni rozszerzającej, nie dopuszczonej na gruncie przepisów prawa podatkowego. Stąd zawarcie przez Spółkę nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 3051 Kodeksu cywilnego, nie stanowi dla niej nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia nie tylko normatywna zmiana art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 1-4 ustawy o pdop, która nastąpiła od 1 stycznia 2005 r., ale także okoliczność, że umowę tę strony mogą zawrzeć jako nieodpłatną, zgodnie z zasadą swobody umów oraz, że nałożenie na podatnika obowiązku podatkowego stanowiłoby naruszenie zasady pewności prawa i określoności przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego.
Należy podkreślić, że pogląd powyższy został potwierdzony przez NSA w Warszawie w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. Zdaniem Sądu, uwzględniając zasadę pewności prawa i określoności konstruowania obowiązku podatkowego w drodze ustawy, użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, określenie „otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw” należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (por. sygn. II FSK 1717/11; także wyrok WSA w Krakowie z 31 października 2012 r. sygn. I SA/Kr 1398/12; wyrok WSA w Krakowie z 13 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Kr 530/13 www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W konsekwencji, zdaniem Spółki, ustanowienie na jej rzecz służebności przesyłu bez wynagrodzenia, nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop. Podobne stanowisko zostało również wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z 8 sierpnia 2013 r. Znak: ITPB3/423-199a/10/13-S/DK, Znak: ITPB3/423-199b/10/13-S/DK oraz Znak: ITPB3/423-199c/10/13-S/DK.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:
Służebność przesyłu została uregulowana w art. 3051 – 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 Kodeksu cywilnego w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051 Kodeksu cywilnego). Ustanowienie służebności przesyłu może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to od woli kontrahentów.
Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych określony został w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 4 tego przepisu, wartość tego rodzaju świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Ponieważ ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenie nieodpłatne, konieczne jest odwołanie do przepisów prawa cywilnego, a także orzecznictwa i poglądów doktryny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje forma, w jakiej doszło do uzyskania danej korzyści, istotą nieodpłatnego świadczenia jest bowiem sam fakt uzyskania danej korzyści.
Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Spółka na stanie majątkowym posiada sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne, które niejednokrotnie położone są na nieruchomościach stanowiących własność osób trzecich. Spółka z właścicielami nieruchomości, na których znajduje się urządzenie przesyłowe lub gdzie w przyszłości ma ono przebiegać, zawiera na podstawie przepisu art. 3051 Kodeksu cywilnego, w formie aktu notarialnego umowę o ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia.
Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.
Zatem, podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest sytuacja, w której otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżka ceny z tytułu świadczonej usługi. W ujęciu prawnym i gospodarczym zasadnicza cecha służebności przesyłu tkwi w regule ustalenia odpowiedniego wynagrodzenia. Jeżeli zatem została ustanowiona służebność przesyłu bez wynagrodzenia wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że Spółka nie jest zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości. Przy ocenie skutków podatkowych konieczne jest przy tym uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych.
Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu nie powoduje dla Spółki przysporzenia majątkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, albowiem wykorzystywanie przez nią w sposób nieodpłatny obcych gruntów w celu prowadzenia działalności gospodarczej rodzi przysporzenie mające konkretny wymiar finansowy. Spółka nie musi płacić za grunt na którym posadowione są urządzenia służące prowadzonej przez nią działalności. Dla właścicieli gruntów, na których ustanowiona jest służebność stanowi ona natomiast obciążenie, tj. nie mogą oni w pełni wykorzystywać posiadanych gruntów.
Reasumując, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 sierpnia 2013 r. Znak: ITPB3/423-199a/10/13-S/DK, Znak: ITPB3/423-199b/10/13-S/DK oraz Znak: ITPB3/423-199c/10/13-S/DK
stwierdzić należy, że zostały one wydane po uwzględnieniu rozstrzygnięć zawartych w wyrokach NSA.
Natomiast odwołując się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.