INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2012 r. (data wpływu 21.06.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 08.08.2012 r. (data wpływu 13.08.2012 r.) złożonym na wezwanie Nr IPPB1/415-637/12-2/KS z dnia 07.08.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu (dochodu) przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochdowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu (dochodu) przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - osoba fizyczna jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). Komplementariuszem w SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Komplementariusz nie posiada akcji SKA. W przyszłości komplementariuszem albo komplementariuszami może być osoba fizyczna, inna osoba prawna albo spóła nie posiadająca osobowości prawnej (pytanie nie dotyczy jednak sytuacji komplementariusza). W każdym przypadku komplementariusz nie będzie akcjonariuszem.

Przedmiotem działalności SKA jest:

1. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.7);
2. pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.7);
3. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKO 41.10.7);
4. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.7);
5. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.7);
6. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.7);
7. zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.7);
8. pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z).
   
   

Aktualnie SKA posiada nabyte obligacje korporacyjne. W założeniu w przyszłości SKA będzie nabywać walory kapitałowe w postaci: udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji spółek akcyjnych, względnie analogicznych udziałów/akcji w spółkach zagranicznych, a także obligacji lub innych papierów wartościowych (dla celów wniosku w dalszej jego części wymienione walory będą zwane ogólnie Akcjami. Nabycie Akcji będzie dokonywane w celu uzyskania w przyszłości zysku kapitałowego z ich sprzedaży po korzystnej cenie. Dla celów wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że pytanie dotyczy Akcji, których sprzedaż przyniesie zysk, tzn. uzyskany przychód będzie wyższy niż cena zakupu Akcji. Akcjonariusz jest uprawniony do udziału w zysku SKA przyznanym i wypłacanym na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysku - jednakże zysk może być również przeznaczony uchwałą Walnego Zgromadzenia na kapitał zapasowy SKA lub inne fundusze.

Pismem z dnia 08.08.2012 r. (data wpływu 13.08.2012 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 07.08.2012 r. Nr IPPB1/415-637/12-2/KS uzupełnił wniosek informując, iż przedmiotem działalności spółki komandytowo-akcyjnej, w której posiada status akcjonariusza jest m.in. kupno i sprzedaż (obrót) udziałami, akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi.

Aktywne zarządzanie środkami pieniężnymi wniesionymi przez akcjonariuszy oraz uzyskiwanymi z pozostałej działalności jest jednym z podstawowych zadań spółki. Spółka posiada w tym celu dwa rachunki maklerskie, na których dokonuje regularnie oraz aktywnie obrotu instrumentami finansowymi z wykorzystaniem profesjonalnej wiedzy oraz analizy rynku. Spółka utrzymuje kontakt z kilkoma domami maklerskimi w celu analizy bieżącej sytuacji rynkowej oraz uczestniczy w emisjach pierwotnych. Obrót instrumentami finansowymi dokonywany jest więc w celu zarobkowym w sposób zorganizowany oraz ciągły Z powyższych względów należy niewątpliwie zakwalifikować obrót instrumentami finansowymi do przedmiotu działalności spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Akcji przez SKA spowoduje powstanie u Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym - w momencie dokonania takiej sprzedaży, czy też w momencie kiedy dochód ten stanie się należną dywidendą należną Wnioskodawcy na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SKA...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Sprzedaż Akcji przez SKA nie spowoduje powstanie u Wnioskodawcy dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie dokonania takiej sprzedaży, lecz w momencie kiedy dochód ten stanie się należną dywidendą, należną Wnioskodawcy na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SKA.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof. „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Natomiast art. 5b ust. 2 updof stanowi, że „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Przepis ten przesądza zatem, że przychody wspólnika z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, a więc również w SKA, są z mocy samego prawa kwalifikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec braku przepisu szczególnego, który stanowiłby inaczej, powyższa zasada znajduje zastosowanie również w stosunku do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne (podatnikowi), choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Określenie „kwota należna” nie jest zdefiniowane w przepisach updof, wobec tego konieczne jest odwołanie się do jego wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r., t. II, str. 805) „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Wobec tego, dla ustalenia, co stanowi przychód należny dla akcjonariusza, konieczne jest dokonanie analizy mechanizmu realizacji przez akcjonariusza prawa do udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej „Ksh”), w SKA komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Jednakże należy podkreślić, że w przypadku wskazanych ww. dwóch kategorii wspólników prawo do uczestnictwa w zysku spółki jest realizowane w odmienny sposób.

Z uwagi na to, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 Ksh, do komplementariusza stosuje się odpowiednio regulacje dotyczące spółki jawnej, na podstawie art. 52 § 1 może on żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądowym, na podstawie tego przepisu warunkiem wypłaty zysku wspólnikowi jest jedynie zgłoszenie spółce żądania wypłaty udziału w zysku przysługującego danemu wspólnikowi, natomiast warunkiem tym nie jest podjęcie uchwały w sprawie podziału zysku (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3.07.2008 r., sygn. akt IV CSK 101/08). Udział w zysku osiąganym przez SKA przysługuje więc komplementariuszowi z mocy samego prawa.

Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja prawna akcjonariusza. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, do akcjonariusza stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Oznacza to w szczególności konieczność stosowania art. 347 § 1 Ksh, zgodnie z którym „Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.” Prawo akcjonariusza do udziału w zysku SKA powstaje zatem tylko o ile spółka wykazuje taki zysk w sprawozdaniu finansowym, a jednocześnie walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o jego przeznaczeniu do wypłaty akcjonariuszom. Dopóki zatem nie zapadnie uchwała walnego zgromadzenia o podziale zysku za dany rok obrotowy, po stronie akcjonariusza nie istnieje prawo do udziału w tym zysku (walne zgromadzenie może bowiem podjąć uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zysku).

O tym, że do chwili podjęcia takiej uchwały akcjonariuszowi nie przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, świadczy również fakt, że zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh, podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga, pod rygorem nieważności, zgody wszystkich komplementariuszy. Prawo do zysku jest zatem niepewne i z całą pewnością nie można o nim przesądzić w trakcie roku podatkowego (w tym w momencie powstania incydentalnego dochodu z jednej transakcji, np. sprzedaży Akcji), a nawet po jego zakończeniu - gdyż wymaga to decyzji o jego wypłacie przy zgodzie wszystkich komplementariuszy.

Ponadto, zgodnie z art. 348 § 2 Ksh, uprawnionymi do otrzymania dywidendy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku - co za tym idzie, osoba będąca akcjonariuszem w roku obrotowym, w którym powstał zysk spółki, która przed podjęciem uchwały o podziale zysku za ten rok wyzbyła się posiadanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej, nie jest uprawniona do udziału w zysku za ten rok. Jest to zatem kolejna okoliczność świadcząca o tym, że w przypadku akcjonariusza SKA, inaczej niż w przypadku jej komplementariusza, nie jest możliwe przyjęcie, że uzyskuje on prawo do udziału w zysku spółki przed podjęciem przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku przyznającej mu takie prawo.

Z powyższych względów należy uznać, że skoro na podstawie art. 8 ust. 1 updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, to po stronie akcjonariusza SKA przychodem z udziału w tej spółce będzie kwota dywidendy przyznanej mu na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej przez walne zgromadzenie. Jak wskazano powyżej, dopiero z chwilą podjęcia takiej uchwały po stronie akcjonariusza powstaje w sposób rzeczywisty (a nie jako ewentualność) prawo do udziału w zysku Wcześniej takiego prawa nie można mu przypisać, ze względu na to, że:

1. walne zgromadzenie może podjąć uchwałę o innym sposobie zadysponowania zyskiem, a po drugie,
2. do momentu podjęcia takiej uchwały akcjonariusz może zbyć posiadane akcje.
   
   

Tymczasem uprawnione do udziału w zysku są osoby/podmioty posiadające akcje na dzień podjęcia uchwały o podziale zysku. Przypisywanie akcjonariuszowi SKA przychodu z tytułu udziału w tej spółce przed podjęciem uchwały w przedmiocie podziału zysku mogłoby zatem prowadzić do sytuacji, w której innej osobie byłby przypisany przychód podatkowy i obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tego tytułu, a inna osoba faktycznie uzyskałaby ten przychód (tzn. korzyść majątkową wynikającą udziału w SKA).

Wreszcie należy podkreślić, że prawo do udziału w zysku Spółki przysługuje akcjonariuszowi tylko w takim zakresie, w jakim wynika to z uchwały o podziale zysku, tzn. jest on uprawniony wyłącznie do kwoty dywidendy wynikającej z tej uchwały, a nie np. całego proporcjonalnie przypadającego na niego zysku (w sytuacji gdy jego część jest pozostawiona w spółce). Z tego względu zawarte w art. 8 ust. 1 updof sformułowanie, że u danego podatnika przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że przychód z udziału w zysku tej spółki wyraża się kwotą należnej mu dywidendy (udziału w zysku spółki przeznaczonego do podziału) przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie - Ministra Finansów w interpretacji ogólnej nr DD5/033/1/12/ KSM/DD-125 z dnia 11.05.2011 r.:

„Stosownie do treści art. 12 ust. 3 updop oraz art. 14 ust. 1 updof za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 updop oraz art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 updop oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Stosownie więc do przepisów obu tych ustaw - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 updop oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 updof za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).”

Pogląd ten ma również oparcie w wyrokach sądów administracyjnych - tak m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22.07.2009 r., sygn. akt SA/Wr 1055/09, WSA w Warszawie z dnia 5.03.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1526/09, NSA z dnia 30.03.2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, czy WSA w Krakowie z 18.04.2012 r. sygn. akt I SA/Kr 239/12.

Przedstawione powyżej wnioski dotyczące ustalenia kwoty przychodu należnego oraz momentu jego powstania po stronie akcjonariusza SKA odnoszą się - w braku jakiegokolwiek przepisu szczególnego - również do dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia przez SKA posiadanych przez nią Akcji, tzn. dochód taki (do opodatkowania u akcjonariusza) nie powstanie w chwili dokonania sprzedaży, lecz powstanie on dopiero w chwili powzięcia przez Walne Zgromadzenie SKA uchwały o podziale zysku SKA i wyrażać się będzie kwotą należnej akcjonariuszowi dywidendy (udziału w zysku spółki przeznaczonego do podziału) przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia w sprawie podziału zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu uzyskania przychodu (dochodu) przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie stanowisko zbieżne z przedstawionym przez organ w niniejszej interpretacji zostało zawarte w interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z dnia 12 maja 2012 roku (sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Krańcowo wskazać należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w rozpatrywanej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę pozwalającą na jednoznaczne stwierdzenie, iż, przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną, będzie kupno i sprzedaż (obrót) udziałami, akcjami, obligacjami lub innymi papierami wartościowymi.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest, bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.