2015.01.12 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/2/423-1252/14/PC
z 12 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 8 października 2014 r. (który wpłynął do tut. BKIP 10 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z zakończeniem umów leasingu finansowego podatkowo traktowanych jako najem - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z zakończeniem umów leasingu finansowego podatkowo traktowanych jako najem.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka nabyła w drodze kupna zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego. W skład nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły między innymi rzeczowe aktywa trwałe w leasingu finansowym. Przejęte w ramach transakcji zakupu ZCP aktywa w leasingu finansowym zostały wycenione przez niezależną firmę, która wyceniła wartość praw wynikających z cesji umów leasingu. Spółka przejęła również zobowiązania z tyt. powyższych umów. Przejęte umowy leasingu Spółka potraktowała bilansowo jako leasing finansowy. Podatkowo kwalifikacja umów uzależniona została od daty ich zawarcia. Zgodnie z tym podziałem:

umowy zawarte przed 1 stycznia 2013 r. Spółka podatkowo zakwalifikowała jako najem,
umowy leasingu zawarte w i po 1 stycznia 2013 r. Spółka przyjęła i zakwalifikowała jako umowy leasingu finansowego. Składniki majątku będące przedmiotem podatkowego leasingu finansowego zostały wprowadzone do podatkowej ewidencji środków trwałych i WNiP i są amortyzowane.

W przypadku umów zakwalifikowanych podatkowo jako najem a bilansowo jako umowy leasingu finansowego powstały następujące koszty nabycia składników majątku:

koszty zakupu pomniejszone o przyszłe długi, które wynikają z ceny należnej sprzedawcy czyli tzw. koszty netto (wartość praw wynikających z cesji umów na podstawie wyceny),
koszty rat najmu - zobowiązanie pozostałe do zapłaty przez Spółkę.

Wartość kosztu netto (wartość praw wynikających z cesji umów) Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zawarcia transakcji, zaś raty najmu zalicza w momencie ich zapłaty.

Po zakończeniu umów nabycia składników majątku, które Spółka podatkowo traktuje jako najmowane a bilansowo jako będące przedmiotem umowy leasingu finansowego, składniki majątku zostaną zgodnie z zapisami w umowach przyjęte na własność, wprowadzone do podatkowej ewidencji środków trwałych wg wartości rynkowej i amortyzowane. Równocześnie w momencie wprowadzenia ich do ewidencji Spółka rozpozna przychód podatkowy równy ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, po zakończeniu umów leasingowych przejętych w ramach cesji a traktowanych podatkowo jako wynajem, prawidłowo rozpozna przychody i koszty podatkowe związane z przejęciem składników majątku na własność zgodnie z zapisami w tych umowach?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nabywając Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) nabyła składniki majątku w leasingu finansowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: „ustawa pdop”) w art. 17a-17l reguluje zagadnienie opodatkowania stron umowy leasingu. Spełniając warunki określone w ww. artykułach ustawy, leasing może być finansowy lub operacyjny.

Leasing finansowy występuje wówczas gdy:

umowa zawarta jest na czas określony,
suma określonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu,
umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Art. 17a pkt 1 ustawy pdop określa, że przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Definicja podstawowego okresu trwania umowy została określona w art. 17a pkt 2 z którego wynika że przez podstawowy okres umowy należy rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta umowa , z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2013 roku na mocy III ustawy deregulacyjnej do ustaw podatkowych z dnia 16 listopada 2012 r. uzupełniono o zapis: w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Ustawodawca wprowadzając powyższy zapis miał na celu rozwiązać wątpliwości interpretacyjne wokół zagadnienia cesji umowy leasingu. Do tej pory wskazywano, że przeniesienie praw i obowiązków przez dotychczasowego korzystającego na nowego korzystającego skutkuje „przerwaniem” okresu trwania umowy leasingu dla celów podatkowych i brakiem możliwości rozpoznania umowy przez nową stronę jako leasing finansowy.

Jednocześnie III ustawa deregulacyjna w art. 18 wskazuje jednoznacznie że do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy tj. 1 styczeń 2013 r. stosuje się przepisy art. 17a, art. 17b, art. 17f, i art. 17i ustawy o pdop w brzmieniu dotychczasowym. Zatem zmiany w przepisach w zakresie umów leasingu dotyczą umów zawartych w i po 1 stycznia 2013 roku.

Spółka przejmując w ramach transakcji nabycia ZCP umowy leasingowe, mając na uwadze powyższe przepisy podatkowe i ustawę deregulacyjną stwierdziła, że nie wszystkie umowy przejęte w ramach nabycia ZCP mogą być kwalifikowane podatkowo jako leasing finansowy. Umowy zawarte w i po l stycznia 2013 r. Spółka zakwalifikowała jako leasing finansowy. Nabyte aktywa trwałe na podstawie powyższych umów Spółka wprowadziła do ewidencji podatkowej środków trwałych i będzie amortyzować. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka zaliczy wartość odpisów amortyzacyjnych. Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przeniesie na Spółkę własność środków trwałych zgodnie z art. 17g ust. 1 ustawy o pdop.

W przypadku przejęcia w ramach cesji umów zawartych przed 1 stycznia 2013 r. Spółka zakwalifikowała je jako najem. Aktywa trwałe nabyte w ramach ww. umów nie zostały wprowadzone do ewidencji podatkowej środków trwałych i nie będą amortyzowane podatkowo. Wartość przejętych aktywów została wyceniona przez firmę zewnętrzną. Wycena obejmowała wartość praw wynikających z cesji umów i wartość zobowiązania (rat) do zapłaty. Spółka w koszty podatkowe zaliczyła jednorazowo w momencie transakcji koszty przejęcia umów (wartość praw) oraz w dacie zapłaty zaliczy wartość zobowiązania (rat).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nabyła w drodze kupna zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego. W skład nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły między innymi rzeczowe aktywa trwałe w leasingu finansowym. Przejęte w ramach transakcji zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa aktywa w leasingu finansowym zostały wycenione przez niezależną firmę, która wyceniła wartość praw wynikających z cesji umów leasingu. Spółka przejęła również zobowiązania z tyt. powyższych umów. Przejęte umowy leasingu Spółka potraktowała bilansowo jako leasing finansowy. Podatkowo kwalifikacja umów uzależniona została od daty ich zawarcia.

Zgodnie z tym podziałem:

umowy zawarte przed dniem 1 stycznia 2013 r. Spółka podatkowo zakwalifikowała jako najem,
umowy leasingu zawarte w i po dniu 1 stycznia 2013 r. Spółka przyjęła i zakwalifikowała jako umowy leasingu finansowego. Składniki majątku będące przedmiotem podatkowego leasingu finansowego zostały wprowadzone do podatkowej ewidencji środków trwałych i WNiP i są amortyzowane.

W przypadku umów zakwalifikowanych podatkowo jako najem a bilansowo jako umowy leasingu finansowego powstały następujące koszty nabycia składników majątku:

koszty zakupu pomniejszone o przyszłe długi, które wynikają z ceny należnej sprzedawcy czyli tzw. koszty netto (wartość praw wynikających z cesji umów na podstawie wyceny),
koszty rat najmu - zobowiązanie pozostałe do zapłaty przez Spółkę.

Wartość kosztu netto (wartość praw wynikających z cesji umów) Spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zawarcia transakcji zaś raty najmu zaliczy w momencie ich zapłaty.

Odnośnie skutków podatkowych cesji umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2013 r. tut. Organ wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342 – dalej „u.r.o.”), która wprowadziła zmiany m.in. w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop”),. Zmiana dotyczyła m.in. definicji podstawowego okresu umowy leasingu, określonej w art. 17a pkt 2 updop. Na podstawie art. 4 pkt 2) lit. a ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepis art. 17a pkt 2 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, w wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Powyższe oznacza, że w ramach nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono regułę, zgodnie z którą w przypadku zmiany strony lub stron umowy leasingu podstawowy okres umowy leasingu liczy się od początku jej obowiązywania, a nie od momentu dokonania cesji. Warunkiem zastosowania zasady „kontynuacji” przy ustalaniu podstawowego okresu umowy leasingu jest brak dokonania – przy okazji cesji – zmiany jakichkolwiek innych postanowień umowy leasingu. Jeżeli zatem zmianie podmiotowej po stronie finansującego lub korzystającego nie towarzyszyć będzie żadna zmiana dotycząca innych postanowień umowy, wówczas dotychczasowe zasady podatkowego rozliczania takiej umowy w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz preferencyjnego opodatkowania sprzedaży przedmiotu leasingu po upływie podstawowego okresu umowy leasingu , będą odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło.

Jednocześnie zgodnie z przepisem przejściowym – art. 18 u.r.o. do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie powyższych regulacji, stosuje się m.in. art. 17a, art. 17b, art. 17f i art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dotychczasowym brzmieniu.

Oznacza to, że w przypadku umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. tj. przed wejściem w życie nowelizacji , jakiekolwiek zmiany podmiotowe w umowach leasingu nie będą mogły korzystać z zasady kontynuacji przy ustalaniu podstawowego okresu obowiązywania umowy leasingu.

Dodanie dodatkowego zdania w definicji podstawowego okresu umowy leasingu w kontekście przepisu przejściowego (art. 18 u.r.o.), jednoznacznie wskazuje, że nowa regulacja ma zastosowanie do umów leasingu zawartych po 1 stycznia 2013 r. Natomiast w zakresie umów zawartych przed 1 stycznia 2013r. nowelizacja nie ma zastosowania.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2013 r., określonymi w rozdziale 4a „Opodatkowanie stron umowy leasingu” ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definicja umowy leasingu zawarta w art. 17a pkt 1 updop wskazuje, że podatkową umową leasingu mogła być każda umowa, również nazwana umowa leasingu unormowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 – dalej KC) posiadająca cechy ogólne wskazane w przepisie art. 17a pkt 1 oraz warunki szczególne zawarte w art. 17b ust.1 (leasing operacyjny), czy w art. 17f ust. 1 (leasing finansowy). Skutkiem zawarcia umowy o określonych cechach jest obowiązek stron takiej umowy do odpowiedniego wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia korzystającego w stosunek leasingu na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta dla nowego podmiotu stanowi podatkową umowę leasingu finansowego, czyli spełnia warunki określone w art. 17f updop.

Dla oceny skutków w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czyli wpływu, jaki wywiera zawarcie danej umowy na przychody oraz koszty podatkowe należy brać pod uwagę przepisy podatkowe. Na gruncie prawa podatkowego wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a takim prawem są uprawnienia korzystającego wskazane wyżej, dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiego następstwa. Z uwagi na brak szczególnych uregulowań w zakresie skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posłużyć się uregulowaniami ogólnymi zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), która stanowi regulację prawną, zawierającą wspólne dla wszystkich typów podatków mechanizmy i pojęcia prawne oraz zasady procedury podatkowej. Kwestie następstwa prawnego (sukcesji prawnej) na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego tj. do przejścia praw i obowiązków korzystającego na nowego korzystającego na podstawie cesji umowy leasingu.

W ocenie tut. Organu w sytuacji cesji umowy leasingu dochodzi do przejęcia praw i obowiązków dotychczasowego korzystającego ale tylko na gruncie prawa cywilnego, nie zaś podatkowego. Umowne przekazanie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu wywołuje jedynie skutki w sferze stosunków cywilnoprawnych, nie zaś w sferze przeniesienia uprawnień podatkowych.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że przedmiotowe umowy kwalifikuje jako umowy najmu – czyli umowy te nie spełniały wymogów, o jakich mowa w art. 17f updop.

W przypadku powyższych umów powstały również koszty związane z ich cesją oraz koszty dot. poszczególnych rat leasingowych (traktowane jako koszty najmu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia wartości początkowej nabytych w związku z zakończeniem umów leasingu finansowego (podatkowo traktowanych jako najem) środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych oraz powstania przychodu w związku z nabyciem tych środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Z kolei sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych został uregulowany w art. 16g updop i jest zróżnicowany w zależności od tego czy środki trwałe zostały wytworzone, czy nabyte przez podatnika oraz od formy ich nabycia.

W niniejszej sprawie środki trwałe są przedmiotem leasingu finansowego, który podatkowo traktowany jest jak najem. Po zakończeniu umów środki te staną się własnością Spółki; co istotne Wnioskodawca nie wskazał, że w związku z nabyciem środków trwałych poniesie jakiekolwiek koszty (oprócz rat leasingowych). W opinii tut. Organu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nabycie środków trwałych po zakończeniu umów leasingowych, na gruncie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych należy traktować jako nieodpłatne nabycie.

W związku z powyższym wartość początkową ww. środków trwałych należy ustalić w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 3 updop, z którego wynika, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Jednocześnie w momencie nabycia środków trwałych Wnioskodawca powinien wykazać przychód podatkowy, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw (…). Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 12 ust. 5 updop).

W tym miejscu wskazać należy na art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret pierwsze, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Przepis ten, jednak nie będzie w niniejszej sprawie miał zastosowania, bowiem jak wskazano powyżej Wnioskodawca w momencie nabycia środków trwałych będzie zobowiązany do wykazania przychodu z tego tytułu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin