INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2012 r. (data wpływu 25.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• nieuwzględnienia wartości zużytego miału do kosztu wytworzenia środka trwałego– jest prawidłowe,

• momentu poniesienia kosztu w związku ze zużyciem miału do suszenia ziarna – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 25.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu wytworzenia środka trwałego oraz momentu poniesienia kosztu w związku z zużyciem miału do suszenia ziarna.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Przedmiotem działalności spółki jest zgodnie z PKD 4621Z sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Spółka prowadzi pełną księgowość. W 2007 r. spółka rozpoczęła budowę silosów zbożowych przeznaczonych do magazynowania zboża wraz z infrastrukturą (wialnia, suszarnia). Roboty budowlane zakończono 27.04.2011 r., natomiast obiekt został oddany do użytkowania 25.11.2011 r., po zgłoszeniu do powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego.

W okresie od lipca do 25.11.2011 r. spółka dokonywała zakupu ziarna rzepaku i kukurydzy i poddawała je procesowi suszenia i czyszczenia w ww. urządzeniach, zużywając do tego celu znaczne ilości miału węglowego, jako surowca energetycznego. Uzyskane w wyniku suszenia i czyszczenia ziarno sprzedano, uzyskując w ten sposób przychód ze sprzedaży towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wartość miału zużytego do suszenia ziarna w okresie do oddania środka trwałego do użytkowania, stanowi dla spółki, a w rezultacie dla Wnioskodawcy jako wspólnika, koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (zużycia), czy zwiększa wartość środka trwałego w budowie...

Zdaniem Wnioskodawcy wartość zużytego w procesie suszenia miału, przed dniem oddania środka trwałego do użytkowania, stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia (zużycia). Koszt zużytego miału, pozostaje bowiem w bezpośrednim związku z przychodem ze sprzedaży i ma wpływ na wielkość konkretnego przychodu uzyskanego ze sprzedaży ziarna.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 „za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wytworzonych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych(...)”.

Wydatek sklasyfikowany jako koszt obróbki (suszenia) ziarna zakupionego w celu odsprzedaży nie znajduje się w katalogu kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem wydatek ten mimo, iż został poniesiony przed dniem oddania środka trwałego do użytkowania w żaden sposób nie zwiększa jego wartości, ponieważ nie został zużyty do jego wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej nieuwzględnienia wartości zużytego miału do kosztu wytworzenia środka trwałego uznaje się za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej momentu poniesienia kosztu w związku ze zużyciem miału do suszenia ziarna uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwalifikując zatem wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 4 powoływanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów, a mianowicie:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

• koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.
  
  

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie wymaga więc każdorazowo dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego. Niewątpliwie do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przyporządkować do produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do pierwszej grupy kosztów zaliczamy koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność. Oczywiście nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodów. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny.

Natomiast do drugiej grupy należy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, czyli wydatki poniesione na funkcjonowanie firmy, tj. wydatki ogólnoadministracyjne. Składniki kosztów, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produkowanych wyrobów, świadczonych usług itp. stanowią koszty pośrednie.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się zatem wszystkie koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki działalności danej firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to m.in. wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów.

Zatem kosztem bezpośrednim będzie składnik wydatków poniesionych w fazie świadczenia usług, które można ściśle odnieść na podstawie dokumentów źródłowych lub wiarygodnych obliczeń do poszczególnych produkowanych wyrobów, czy świadczonych usług itp. Ponadto w tym miejscu wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty
   • przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
   
   

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,

• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
  
  

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

• wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

• wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.
  
  

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem rozpoczęła w 2007 r. budowę silosów zbożowych przeznaczonych do magazynowania zboża wraz z infrastrukturą (wialnia, suszarnia). Roboty budowlane zakończono 27.04.2011 r., natomiast obiekt został oddany do użytkowania 25.11.2011 r. W okresie od lipca do 25.11.2011 r. spółka dokonywała zakupu ziarna rzepaku i kukurydzy i poddawała je procesowi suszenia i czyszczenia w ww. urządzeniach, zużywając do tego celu znaczne ilości miału węglowego, jako surowca energetycznego. Uzyskane w wyniku suszenia i czyszczenia ziarno sprzedano, uzyskując w ten sposób przychód ze sprzedaży towarów.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich. W związku z tym, w przypadku kosztów bezpośrednich obowiązuje generalna zasada, że są one potrącane od przychodów w roku, którego dotyczą.

Podkreślić jednocześnie należy, iż Wnioskodawca uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Powinien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów. Stanowi to niezbędną przesłankę odliczenia ich od osiągniętego przychodu. Jednak równie ważne dla poprawności dokonania tego odliczenia jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W przypadku kosztów bezpośrednich, aby było możliwe odliczenie tych kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty zostały poniesione. Zatem praktyczne przełożenie przepisu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca uzyskała przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na zakup miału nie zwiększają wartości początkowej wytworzonego środka trwałego. Wydatki te stanowią koszt bezpośredni, który będzie mógł być zaliczony zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.