2014.10.31 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-1045/14/RS
z 31 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług noclegowych i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową budynku biurowego na schronisko i budynku świetlicy oraz bieżącym ich funkcjonowaniem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług noclegowych i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową budynku biurowego na schronisko i budynku świetlicy oraz bieżącym ich funkcjonowaniem.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W 2009 r. zakupiła działkę wraz z kompleksem budynków biurowych. Następnie w 2012 r. zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku biurowego na Szkolne Schronisko Młodzieżowe (dalej: Inwestycja), będącą przedmiotem wniosku. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz dofinansowania w ramach programu PROW.

W związku z powyższym, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją Inwestycji.

Dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją Inwestycji. Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Gminę. Wartość początkowa Inwestycji przekracza 15.000 zł.

Przedmiot Inwestycji, tj. przebudowany kompleks budynków, składający się z dwóch budynków:

Szkolnego Schroniska Młodzieżowego (dalej: Schronisko) oraz
Świetlicy,

został przekazany w zarząd Zespołowi Szkół (dalej: Szkoła), stanowiącemu jednostkę organizacyjną Gminy nieposiadającą osobowości prawnej.

Od samego początku (tj. momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) przedmiot Inwestycji - tj. przebudowany kompleks budynków biurowych - miał być częściowo wykorzystywany przez Gminę dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina podjęła bowiem decyzję, że w jednym z przebudowanych budynków - tj. w Schronisku - świadczone będą odpłatnie usługi noclegowe na rzecz turystów i osób przyjezdnych (dalej: usługi noclegowe).

Pozostała część przebudowanego kompleksu budynków służy realizacji zadań własnych Gminy, tj. budynek pełniący funkcję świetlicy nie jest wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych VAT.

Z tytułu świadczenia usług noclegowych, pracownik Szkoły pobiera opłaty na kwitariusz. Dotychczas na życzenie osoby korzystającej z usługi noclegowej wystawiane były rachunki. Świadczenie usług noclegowych było traktowane jako czynność nieopodatkowana VAT. Wynikało to z przyjęcia, że podatnikiem VAT z tytułu tych czynności jest Szkoła (jednostka budżetowa Gminy), która korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (jednostka oświatowa nie była zarejestrowana dla celów VAT). Traktowanie jednostek oświatowych (stanowiących jednostki budżetowe Gminy) jako podatników VAT wynikało z praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe stanowią odrębnych od gminy podatników na gruncie VAT. W konsekwencji, świadczenie usług noclegowych na rzecz podmiotów trzecich nie było dokumentowane fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Gmina (z uwagi na traktowanie jednostki oświatowej jako odrębnego podatnika VAT) nie naliczały na tej czynności podatku należnego.

Z uwagi na wątpliwości odnośnie prawidłowości stosowanego sposobu rozliczeń, a w szczególności z uwagi na uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) - zgodnie z którą gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT - Gmina rozważa zmianę stosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych. Korekta rozliczeń byłaby konsekwencją uznania - w ślad za przywołaną uchwałą NSA - że to Gmina (a nie jednostka oświatowa) świadczyła usługi noclegowe w Schronisku na rzecz podmiotów trzecich.

Rozważana korekta dotyczyłaby zarówno podatku należnego jak i podatku naliczonego i polegałaby na:

naliczeniu przez Gminę podatku należnego na pobranym przez jednostkę oświatową wynagrodzeniu z tytułu świadczenia usług noclegowych (metodą „w stu") i wykazaniu tego podatku w rejestrach Gminy oraz w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych;
odliczeniu przez Gminę podatku naliczonego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją Inwestycji oraz z faktur dokumentujących wydatki bieżące.

Oprócz wydatków inwestycyjnych (tj. wydatków związanych z realizacją Inwestycji), Gmina może ponosić także bieżące wydatki związane z utrzymaniem przebudowanego kompleksu budynków, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych z wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na odpłatnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału.

Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur „zakupowych” była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu,
Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

Faktury dotyczące wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Inwestycji były/są/ będą wystawiane z podaniem danych Gminy.

W dniu 15 marca 2010 r. schronisko i świetlica zostały oddane na podstawie decyzji w zarząd odpłatny na rzecz Zespołu Szkół. Następnie w dniu 30 marca 2011 r. decyzja ta została zmieniona na nieodpłatny zarząd.

W 2009 r. Gmina zakupiła działkę wraz z kompleksem budynków biurowych, które dnia 30 września 2009 r. zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy - niemniej, nabycie działki wraz z kompleksem budynków biurowych nie jest przedmiotem złożonego wniosku.

Z kolei, w odniesieniu do zrealizowanej w 2012 r. inwestycji polegającej na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania budynku biurowego na Szkolne Schronisko Młodzieżowe została odebrana protokolarnie w dniu 29 czerwca 2012 r., natomiast nakłady poniesione na jej realizację zostały ujęte w księgach rachunkowych Gminy w dniu 31 grudnia 2012 r. Wynikało to z faktu, że do końca roku Gmina nabywała wyposażenie poszczególnych pomieszczeń

Oddanie do użytkowania nastąpiło bezpośrednio po protokolarnym odbiorze robót budowlanych (pierwsza osoba korzystająca ze schroniska po realizacji inwestycji zameldowała się w dniu 29 czerwca 2012 r.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest podejście Gminy, zgodnie z którym powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez jednostkę oświatową (stanowiącą jednostkę budżetową Gminy) wynagrodzeniu z tytułu świadczenia odpłatnych usług noclegowych w Schronisku (metodą „w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych...
Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją - w części, w jakiej przebudowany kompleks budynków jest/będzie wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych VAT - oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot podatku naliczonego z tego tytułu...
Czy Gmina, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, może:

w przypadku, gdy możliwe jest/będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - odliczyć w całości tak wyodrębniony podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur;
w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe takie wyodrębnienie - zastosować proporcję powierzchniową, tj. stosunek powierzchni użytkowej części kompleksu budynków, która będzie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych, do powierzchni użytkowej całego kompleksu budynków...

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów)...

Zdaniem Gminy, powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez jednostkę oświatową (stanowiącą jednostkę budżetową Gminy) wynagrodzeniu z tytułu świadczenia odpłatnych usług noclegowych w Schronisku (metodą „w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną Inwestycją - w części, w jakiej przebudowany kompleks budynków jest/będzie wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych VAT - oraz może wnioskować o zwrot podatku naliczonego z tego tytułu.

Zdaniem Gminy, odnoszącej się do pytania nr 3, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, może:

w przypadku, gdy możliwe jest/będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - odliczyć w całości tak wyodrębniony podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur;

w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe takie wyodrębnienie - zastosować proporcję powierzchniową, tj. stosunek powierzchni użytkowej części kompleksu budynków, która będzie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych, do powierzchni użytkowej całego kompleksu budynków.

W odniesieniu do pytania nr 4 Gmina wskazała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1

W opinii Gminy, powinna naliczyć podatek należny na pobranym przez Szkołę, tj. jednostkę oświatową (stanowiącą jednostkę budżetową Gminy), wynagrodzeniu z tytułu odpłatnego świadczenia usług noclegowych (metodą „w stu") i wykazać ten podatek w złożonych deklaracjach podatkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Gminy, w analizowanym stanie faktycznym, to ona, a nie Szkoła będąca jej jednostką budżetową, powinna być traktowana jako podatnik VAT w odniesieniu do czynności odpłatnego świadczenia usług noclegowych na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę, że gminne jednostki budżetowe - na gruncie przepisów o VAT oraz w świetle uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13) - nie są odrębnymi od gminy podatnikami VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że traktowanie jednostek oświatowych jako podatników VAT było konsekwencją nieprawidłowej wykładni przepisów, która była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Traktowanie jednostki oświatowej jako podatnika VAT nie wpływa jednak na fakt, że rzeczywistym podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności polegających na odpłatnym świadczeniu usług noclegowych jest Gmina, a nie Szkoła.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256 poz. 2572, z późn. zm.), przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, którymi są przede wszystkim regulacje ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240, z późn.).

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki budżetowe nie mają zatem osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują bądź jako jednostki organizacyjne Skarbu Państwa (statio fisci) lub jednostki samorządu terytorialnego (statio municipi), działając w ich imieniu i reprezentując ich interesy.

Należy także zauważyć, że - zgodnie z art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych - podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany planem finansowym jednostki budżetowej. Objęcie jednostki budżetowej w całości planem finansowym pociąga za sobą istotne konsekwencje w sferze jej gospodarki finansowej, a tym samym dla finansów publicznych, bowiem poziom wydatków ponoszonych przez jednostkę budżetową nie zależy od wielkości osiąganych dochodów. Uniezależnienie wydatków od dochodów oznacza, że wszystkie wydatki jednostki budżetowej są wydatkami budżetowymi Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane przez nią dochody - dochodami budżetowymi tych podmiotów.

Z powyższych regulacji wynika, że działalność samorządowej jednostki budżetowej jest w zasadzie przejawem działalności samej gminy, a nie odrębnego od gminy podmiotu.

Jednostka budżetowa jest jedynie narzędziem, za pomocą którego gmina realizuje nałożone na nią zadania.

Dodatkowo, nie bez znaczenia dla sprawy pozostają także regulacje ustawy o systemie oświaty. Zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, organem prowadzącym szkołę jest minister, jednostka samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne, przy czym organ prowadzący powinien być wskazany w statucie danej placówki (art. 60 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie ze statutem Szkoły, organem prowadzącym jest Gmina.

W myśl art. 5 ust. 7 ww. ustawy, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

Zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;
Wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;
Zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki;
Wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zgodnie natomiast z art. 36 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, szkołą lub placówką kieruje nauczyciel mianowany lub dyplomowany, któremu powierzono stanowisko dyrektora. Stanowisko dyrektora szkoły lub placówki powierza organ prowadzący szkołę lub placówkę (art. 36a ust. 1 ustawy). Kandydata na stanowisko dyrektora szkoły lub placówki wyłania się w drodze konkursu.

Ze wskazanych regulacji wynika, że mimo tego, że jednostki oświatowe są strukturalnie wyodrębnionymi jednostkami, to wyodrębnienie to ma charakter czysto organizacyjny. Organem prowadzącym daną jednostkę oświatową jest bowiem Gmina, która:

pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury przekazanej jednostce oświatowej do używania (z uwagi na fakt, że jednostka oświatowa nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej, nie może ona być właścicielem przekazanego mienia);

zapewnia warunki działania jednostki oświatowej, w szczególności wykonuje zadania inwestycyjne mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków działania placówki (jednostka oświatowa samodzielnie nie realizuje zatem inwestycji);

finansuje działanie jednostki oświatowej, pokrywając wydatki niezbędne do jej funkcjonowania; jednocześnie wszelkie wpływy z działalności jednostki oświatowej nie stanowią jej dochodu, lecz są dochodem Gminy;

powołuje i odwołuje dyrektora jednostki oświatowej, którego funkcją jest kierowanie jednostką oświatową w imieniu organu prowadzącego (tj. Gminy); w szczególności dyrektor jednostki oświatowej jest odpowiedzialny za wykonywanie zarządzeń dotyczących jednostki oświatowych, wydawanych przez Burmistrza Gminy.

Z dotychczasowych rozważań wynika także, że przekazanie przez Gminę zrealizowanej Inwestycji do nieodpłatnego używania na rzecz jednostki oświatowej jest czynnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż jest to jedynie przesunięcie majątkowe dokonywane w ramach tej samej osoby prawnej (Gmina pozostaje właścicielem przekazywanego mienia). Podobnie nie można uznać, że w sytuacji, gdy samorządowa jednostka budżetowa (jednostka oświatowa) wykonuje powierzone przez Gminę zadania, nawiązuje się pomiędzy nimi stosunek prawny, w którym następuje wymiana świadczeń. Jednostka oświatowa wykonuje bowiem powierzone jej zadania w imieniu i na rzecz Gminy.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że jednostki oświatowe - jako gminne jednostki organizacyjne - nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie powinny zostać uznane za podatnika VAT. Działalność jednostek oświatowych jest bowiem przejawem/konsekwencją działalności samej Gminy, która - na gruncie przepisów ustawy o VAT - jest odrębnym podatnikiem VAT.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona w przywoływanej już uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13), w której NSA jednoznacznie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Sąd zwrócił uwagę na fakt, że cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku jednostki samorządu terytorialnego, która jest wyposażona w osobowość prawną. NSA zauważył, że gospodarka finansowa gminnej jednostki budżetowej charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a dochody odprowadza na rachunek gminy. Wymienione cechy jednostki budżetowej powodują - zdaniem Sądu - że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy. Wszystkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane VAT, jednostka budżetowa podejmuje w imieniu gminy i na jej rzecz. Gminna jednostka budżetowa nie odpowiada także za straty wyrządzone swoją działalnością i nie ponosi ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku między dochodami a wydatkami. W konsekwencji, zdaniem NSA, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 791/11), w którym Sąd stanął na stanowisku, że: „samorządowe jednostki budżetowe nie spełniają przesłanek uznania za podatnika VAT jak i art. 9 Dyrektywy 112 i to pomimo szeroko określonej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT definicji działalności gospodarczej Postulowana w powołanym przepisie samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza między innymi możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego Działalnością samorządowych jednostek budżetowych kieruje wprawdzie dyrektor ale na podstawie stosownego upoważnienia. Jednocześnie działają one na podstawie określonego przez gminę z góry rocznego planu finansowego, zaś ich przychody i koszty są rozliczane z budżetem gminy. Podmioty te nie ponoszą też jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą gdyż wszystkie podejmowane przez nich czynności odnoszą skutek jedynie dla osoby prawnej jaką jest gmina Tak więc jeżeli skutkiem tych czynności będzie niewykonane zobowiązanie pieniężne to ewentualne postępowanie egzekucyjne zostanie skierowane przeciwko gminie a nie wobec jednostki budżetowej. Bazując na przedstawionych argumentach należy stwierdzić, że tylko Wnioskodawca (gmina) spełnia kryteria uznania jej za podatnika dla celów VAT w odniesieniu do samorządowych jednostek budżetowych, które powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym gminie".

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawnych oraz rozstrzygnięcia sądów administracyjnych (a w szczególności tezę uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r.) należy zauważyć, że traktowanie jednostki oświatowej Gminy jako podatnika VAT było rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów, przy czym wykładnia ta była powszechna wśród organów podatkowych i konsekwentnie przez nie stosowana. Nie zmienia to jednak faktu, że działalność jednostki oświatowej powinna być traktowana jako działalność samej Gminy (a nie odrębnego od niej podmiotu), a podatnikiem z tytułu dokonywanych czynności (polegających na odpłatnym świadczeniu usług noclegowych) jest Gmina.

Z uwagi na fakt, że gmina nieprawidłowo nie wykazywała w deklaracjach VAT kwoty podatku należnego wynikającego z wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług noclegowych na rzecz osób trzecich (co było konsekwencją błędnej praktyki organów podatkowych), w chwili obecnej powinna dokonać korekty przedmiotowych deklaracji poprawiając zawarte w nich nieprawidłowe dane w zakresie wykazanego podatku należnego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z uwagi na fakt, że zrealizowana przez Gminę Inwestycja od początku była przeznaczona częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. do odpłatnego świadczenia usług noclegowych w części przebudowanego kompleksu budynków), przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją tej Inwestycji - w części w jakiej przebudowany kompleks budynków jest/będzie wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Gminy:

w przypadku, gdy możliwe jest/będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia tak wyodrębnionego podatku naliczonego z otrzymanych faktur;

w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe takie wyodrębnienie - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim przebudowany kompleks budynków jest/będzie wykorzystywany dla celów działalności opodatkowanej.

W takim przypadku, zdaniem Gminy - określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu - może zastosować proporcję powierzchniową, tj. stosunek powierzchni użytkowej części kompleksu budynków, która jest/będzie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych, do powierzchni użytkowej całego kompleksu budynków.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

w interpretacji z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1097/13-5/MN), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „Gmina, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, może - w przypadku, gdy możliwe będzie wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT - odliczyć w całości tak wyodrębniony podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanych faktur - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Natomiast, w przypadku, gdy nie będzie możliwe takie wyodrębnienie - Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ww. wydatków, jednak nie w całości, ale według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy (...) Gmina w takiej sytuacji, określając część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, może zastosować proporcję powierzchniową, tj. stosunek powierzchni użytkowej części budynku, która będzie wykorzystywana dla celów czynności opodatkowanych, do powierzchni użytkowej całego budynku".

w interpretacji z dnia 11 października 2013 r. (sygn. IPTPP4/443-503/13-5/JM), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy, przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług, to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza".

Ad. 4

Zgodnie z przywołaną w Ad. 2 treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że zrealizowana przez Gminę Inwestycja od początku była przeznaczona także do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. do odpłatnego świadczenia usług noclegowych w części przebudowanego kompleksu budynków) - i Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji do poszczególnych rodzajów działalności (tj. podlegającej opodatkowaniu oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT) - przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Inwestycji (np. opłat za media, zakupów wyposażenia, kosztów ewentualnych remontów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnych.

Jak wynika z art. 8 ust 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia (w całości lub w części) podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

w przypadku usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

W myśl art. 43 ust. 1 ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Jak wynika z art. 44 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Stosownie do brzmienia ust. 2 tego artykułu, z wnioskiem o ustanowienie trwałego zarządu występuje jednostka organizacyjna.

Według uregulowania art. 45 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne (art. 82 ust. 1 ustawy).

Należy zauważyć w tym miejscu, że oddanie mienia (nieruchomości) w trwały zarząd dokonywane jest w drodze decyzji administracyjnej przez właściwy organ wykonawczy gminy (wójta, burmistrza bądź prezydenta) i, co do zasady, ma charakter odpłatny. Nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego oddaje się w drodze decyzji w trwały zarząd (będący formą prawną władania nieruchomością) odpowiedniej jednostce organizacyjnej na czas oznaczony lub nieoznaczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie:

„Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,
potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

W myśl ust. 7b ww. artykułu, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten posiadał brzmienie:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.”

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina zrealizowała w 2012 r. inwestycję polegającą na przebudowie kompleksu budynków, składającego się ze Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz Świetlicy. Część tego kompleksu tj. schronisko jest wykorzystywane przez Zespół Szkół do odpłatnego świadczenia usług noclegowych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie:

kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym) ;

kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2007 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy, jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 tej ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego - gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

W myśl ust. 2 powyższego artykułu, tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1, nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że jednostki budżetowe jako wyodrębnione ze struktury gminy pomioty, w związku z realizowanymi przez nie zadaniami na podstawie umów cywilnoprawnych, są podatnikami podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii wskazać należy również orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2009 r. zakupiła działkę wraz z kompleksem budynków biurowych. Następnie w 2012 r. zrealizowała inwestycję polegającą na przebudowie i zmianie sposobu użytkowania kompleksu budynków, składającego się z Szkolnego Schroniska Młodzieżowego oraz Świetlicy. Inwestycja ta została sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz dofinansowania w ramach programu PROW. W związku z powyższym, poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją Inwestycji. Dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego wynikającego z faktur „zakupowych” związanych z tą Inwestycją. Faktury dokumentujące realizację Inwestycji wystawiane były przez kontrahentów na Gminę. Wartość początkowa Inwestycji przekracza 15.000 zł. Przedmiot Inwestycji, tj. przebudowany kompleks budynków, został przekazany w dniu 15 marca 2010 r. w odpłatny zarząd na rzecz Zespołu Szkół (jednostce organizacyjnej Gminy nieposiadającej osobowości prawnej). Następnie w dniu 30 marca 2011 r. decyzja ta została zmieniona na nieodpłatny zarząd. Od samego początku (tj. momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) przebudowany kompleks budynków miał być częściowo wykorzystywany przez Gminę dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina podjęła bowiem decyzję, że w jednym z przebudowanych budynków - tj. w Schronisku - świadczone będą odpłatnie usługi noclegowe na rzecz turystów i osób przyjezdnych. Pozostała część przebudowanego kompleksu budynków służy realizacji zadań własnych Gminy, tj. budynek pełniący funkcję świetlicy i nie jest wykorzystywany dla celów czynności opodatkowanych VAT. Z tytułu świadczenia usług noclegowych, pracownik Szkoły pobiera opłaty na kwitariusz. Dotychczas na życzenie osoby korzystającej z usługi noclegowej wystawiane były rachunki. Świadczenie usług noclegowych było traktowane jako czynność nieopodatkowana VAT. Wynikało to z przyjęcia, że podatnikiem VAT z tytułu tych czynności jest Szkoła, która korzysta w tym zakresie ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (jednostka oświatowa nie była zarejestrowana dla celów VAT). Świadczenie usług noclegowych na rzecz podmiotów trzecich nie było dokumentowane fakturami VAT i ani Szkoła (z uwagi na korzystanie ze zwolnienia podmiotowego z VAT), ani Gmina (z uwagi na traktowanie jednostki oświatowej jako odrębnego podatnika VAT) nie naliczały na tej czynności podatku należnego. Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina może ponosić także bieżące wydatki związane z utrzymaniem przebudowanego kompleksu budynków, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie powyższych towarów i usług. Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów (związanych z wydatkami bieżącymi) związany jest z czynnościami polegającymi na odpłatnym wykorzystaniu przedmiotu Inwestycji oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem przedmiotu Inwestycji w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Faktury dotyczące wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Inwestycji były/są/ będą wystawiane z podaniem danych Gminy. Ww. inwestycja została odebrana protokolarnie w dniu 29 czerwca 2012 r., natomiast nakłady poniesione na jej realizację zostały ujęte w księgach rachunkowych Gminy w dniu 31 grudnia 2012 r. Wynikało to z faktu, że do końca roku Gmina nabywała wyposażenie poszczególnych pomieszczeń. Oddanie do użytkowania nastąpiło bezpośrednio po protokolarnym odbiorze robót budowlanych.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wskazano we wniosku – usługi noclegowe świadczone są przez szkołę jako odrębnego od Gminy podatnika – czynność ta nie jest i nie będzie podlegać opodatkowaniu przez Gminę. Podatnikiem z tytułu czynności wykonywanych przez szkołę jest/będzie bowiem sama szkoła.

Jednocześnie należy wskazać, że nieodpłatne oddanie od dnia 30 marca 2011 r. szkole schroniska i świetlicy przez Gminę w trwały zarząd - przy uwzględnieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy - nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Wobec tego podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakupy inwestycyjne oraz bieżące związane z utrzymaniem ww. obiektów pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny. Przy użyciu ww. obiektów Gmina nie świadczy bowiem usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy ponadto zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie przekazane nieodpłatnie przez Gminę obiekty szkoła, a nie Gmina wykorzystuje do świadczenia odpłatnych usług noclegowych.

Reasumując, należy wskazać, że w kontekście powyższego Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie przeprowadzonej inwestycji, jak i bieżącego utrzymania przedmiotowych obiektów.

Zatem rozstrzygniecie kwestii w zakresie pytania nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin