Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB4/423-95/14/PST
z 30 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku po stronie Spółki obowiązków płatnika w związku z nabyciem własnych akcji za wynagrodzeniem, w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. złożono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku po stronie Spółki obowiązków płatnika w związku z nabyciem własnych akcji
za wynagrodzeniem, w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo…Sp. z o.o. z siedzibą w Olsztynie (dalej zwaną „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W ramach restrukturyzacji Spółka zostanie przekształcona w spółkę akcyjną. Po przekształceniu planowane jest nabycie przez Spółkę części akcji od akcjonariusza tytułem dobrowolnego umorzenia w trybie nabycia akcji własnych przez Spółkę celem umorzenia. Wypłata należnego wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza, którego akcje będą nabywane, będzie finansowana z kwoty objętej tzw. zdolnością dywidendową (art. 348 § 1 KSH). Akcjonariuszem od którego akcje będą nabywane, przez Wnioskodawcę, będzie osoba prawna działająca w formie spółki z o.o. będącej polskim rezydentem podatkowym, który zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Podstawowe kroki prawne związane z realizacją wypłaty poprzez dobrowolne umorzenie części akcji posiadanych w Spółce przez akcjonariusza byłyby następujące:

• podjęcie przez Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy uchwały w sprawie upoważnienia Zarządu do nabycia akcji własnych Spółki;

• zawarcie przez Wnioskodawcę z akcjonariuszem umowy nabycia akcji celem umorzenia;

• podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwały w sprawie umorzenia akcji nabytych
  od akcjonariusza;

• podjęcie przez Walne Zgromadzenie uchwał w sprawie obniżenia kapitału zakładowego i zmiany statutu Spółki w następstwie umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariusza - osoby prawnej działającej w formie spółki z o.o., będącej polskim rezydentem podatkowym - kwoty tytułem dobrowolnego umorzenia części akcji w trybie nabycia akcji własnych przez Spółkę, celem umorzenia akcji posiadanych w Spółce, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę na rzecz akcjonariusza - spółki z o.o. będącej polskim rezydentem podatkowym kwoty tytułem odpłatnego zbycia akcji na rzecz Spółki w celu umorzenia, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat.

Obowiązek poboru podatku przez spółki kapitałowe wynika z treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Do dnia 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226 poz. 1478) uchyliła pkt 2 w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Zmiana polegała na tym, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia został wyłączony z definicji przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Taka sama zmiana została dokonana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uchylenie przez powołaną ustawę z dnia 25 listopada 2010 r. pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia, nie jest traktowany przez ustawę o CIT, jak też przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Intencją ustawodawcy było, aby na spółce wypłacającej kwoty tytułem odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie ciążył, jako
na płatniku obowiązek pobierania podatku ryczałtowego, z którym wiązał się w szczególności obowiązek ustalania kosztów uzyskania tego przychodu. Intencją ustawodawcy było, aby dochód ten był opodatkowany na zasadach ogólnych przewidzianych dla odpłatnego zbycia udziałów i akcji, który jest ustalany i opodatkowywany samodzielnie przez podatników.

Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza uzasadnienie do projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 4 sierpnia 2010 roku (Druk nr 3366, Sejm Rzeczypospolitej Polskiej VI kadencja), w którym w rozdziale 3. „Różnice między dotychczasowym a przewidywanym stanem prawnym”, wskazuje się, iż wykreślenie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (który jest odpowiednikiem art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT) spowoduje, że dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki celem umorzenia będzie dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, który tak jak w przypadku pozostałych dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów będzie ustalany samodzielnie przez podatnika i będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym rozliczanym w zaznaniu rocznym PIT-38.

Wyłączenie tego dochodu z kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych spowodowało, że do dochodu tego nie ma zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Tym samym na spółkach wypłacających na rzecz swoich udziałowców (akcjonariuszy) kwoty tytułem odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie ciąży obowiązek poboru podatku w dniu dokonywania tych wypłat, wynikający z treści art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Powołany przepis nakłada obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku na osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód ten został wyłączony z dochodów wymienionych w tym przepisie.

Powoduje to zdaniem Wnioskodawcy, że w przypadku wypłaty, na rzecz akcjonariusza będącego polskim rezydentem działającym w formie spółki z o.o., kwot tytułem dobrowolnego umorzenia części akcji w trybie nabycia akcji własnych przez Spółkę celem ich umorzenia, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązek pobrania podatku ryczałtowego z tytułu dokonanych wypłat.

Tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r. znak: ITPB3/423-127/13/AW, w której stwierdzono, że: „(...) A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nabycie udziałów (akcji) własnych w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów/akcji), nie wiąże się z obowiązkiem poboru przez spółkę nabywającą te udziały (akcje) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów wspólnika uzyskanych z tego tytułu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359 – 361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. – zwana dalej również: „Ksh”). Zgodnie z art. 359 § 1 Ksh, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Z kolei art. 359 § 2 Ksh stanowi, że umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariuszy akcji. Za zgodą akcjonariuszy spółki akcyjnej umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie akcji przez spółkę.

Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(Dz. U. z 2014, poz. 851, z późn. zm. – zwana dalej również: „Ustawą”). Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) osób prawnych w związku z nabyciem za wynagrodzeniem akcji własnych w celu umorzenia, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 Ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy art. 10 ust. 1 Ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);
   
   1. przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
   2. przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
2. (uchylony);
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
   
4. dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
   
5. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
   
6. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
   
7. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
   
8. wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
   
9. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Ustawodawca wskazał zatem w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Jednocześnie, wprowadził zasadę, że opodatkowaniu podlega jedynie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, tj. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe, stanowiący formę realizacji jego prawa do udziału w zyskach osiągniętych przez spółkę. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 Ustawy, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu, jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Należy ponadto zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
(Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – uchylono pkt 2 w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika to z faktu, iż intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), co zostało potwierdzone w trakcie prac na posiedzeniu Senatu RP, gdzie stwierdzono, iż w zmianach „chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” (por. sprawozdanie stenograficzne z sześćdziesiątego piątego posiedzenia Senatu RP w dniu 17.11.2010 r. str. 30).

Zwłaszcza koniecznym jest wskazanie, że ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się m.in. kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zatem od 1 stycznia 2011 r. w rezultacie zmiany zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku „typowej transakcji” zbycia udziałów (akcji) – przychód należy rozpoznać zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy.

Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie należy do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) zostało wyłączone z kategorii czynności, które mogą powodować powstanie dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy.

Należy również podkreślić, że na mocy art. 10 ust. 1b omawianej ustawy przepisu ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – dochody związane z tą czynnością podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 18 ust. 1 Ustawy), z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179 z późn. zm.), mocą której dodano przepis art. 10 ust. 1b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe umorzenia udziałów (akcji) spółki kapitałowej, które to udziały (akcje) zostały uprzednio nabyte przez wspólnika, są uzależnione od trybu, w jakim jest dokonywane to umorzenie. I tak:

1. w przypadku umorzenia przymusowego, dochód wspólnika z tego tytułu jest objęty hipotezą art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy – należy zatem do kategorii dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym przez płatnika;
   
2. umorzenia dobrowolnego, które następuje poprzez zbycie akcji przez wspólnika na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, dochód wspólnika z tego tytułu nie należy do kategorii przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych – w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika (wspólnika).

Podsumowując zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nabycie akcji własnych w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie akcji), nie wiąże się z obowiązkiem poboru przez Wnioskodawcę, tj. spółkę nabywającą te akcje zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów wspólnika uzyskanych z tego tytułu.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniuna piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.