Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-672/14-3/RR
z 15 października 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania otrzymanego świadczenia wyrównawczego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania otrzymanego świadczenia wyrównawczego. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

E. Sp. o.o. (dalej: „E.” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług utrzymania, budowy i modernizacji sieci, w tym sieci telekomunikacyjnych i energetycznych. Usługi utrzymania, budowy i modernizacji sieci świadczone są na rzecz operatorów telekomunikacyjnych i energetycznych i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT.

W ostatnim okresie E. podjęła negocjacje z grupą kapitałową X., której działalność obejmuje dystrybucję, wytwarzanie oraz obrót energią elektryczną, w celu pozyskania zlecenia na usługi budowy, rozbudowy i modernizacji sieci energetycznej należącej do grupy X.. Efektem negocjacji było zawarcie umowy ramowej na roboty budowlano- montażowe pomiędzy E. oraz jedną ze spółek z grupy kapitałowej X., tj. X. O. Zawarcie umowy ramowej było możliwe dzięki wcześniejszej rezygnacji przez X. O. z dotychczasowego modelu realizacji zadań inwestycyjnych, które były wykonywane przez spółki zależne X. O. tzw. spółki eksploatacyjno- inwestycyjne:

• X. O. E. Sp. z o.o.
  
• X. O. G. Sp. z o.o.
  
• X. O. K. Sp. z o.o.
  
• X. O. S. Sp. z o.o.
  
• X. O. T. Sp. z o.o,
  
  

zwane dalej łącznie „E. O.”.

Zakończenie kontraktu poszczególnych E. O. z X. O. i jego kontynuowanie przez inwestora zewnętrznego / E. było równoznaczne z przejęciem funkcji oraz części majątku tych spółek, co skutkować miało przejściem części zakładu pracy z każdej ze spółek eksploatacyjno-inwestycyjnej (art.23(1) Kodeksu pracy (t.j. Dz. U. z 1998 nr 21 poz. 94, ze zm,, dalej: „K.p." lub „Kodeks pracy”)).

X. O. i E. O. objęte są przy tym Umową Społeczną z dnia 19 lipca 2007 roku (dalej jako „Umowa Społeczna”) w której ustalono szereg gwarancji pracowniczych, w tym gwarancji zatrudnienia do 31 lipca 2017 r. Umowa Społeczna przewiduje przy tym szereg innych zobowiązań wobec pracowników, które wpływają na koszty zatrudniania takich pracowników.

W założeniach X. O. z jednej strony nowy model wykonywania zadań inwestycyjnych przez spółkę zewnętrzną / E. musiał uwzględniać zobowiązania spółek w ramach grupy kapitałowej X. wynikające z Umowy Społecznej, z drugiej strony, warunki handlowe umowy ramowej (w tym w szczególności wysokość wynagrodzenia E. za świadczenie usług budowalno-montażowych) winny być konkurencyjne / nie odbiegać od cen rynkowych.

Z tego względu jednym z warunków postawionych E. przez X. O. i poszczególne E. O. było nabycie składników majątkowych oraz przejęcie w trybie art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. K.p. zasobów pracowniczych dla potrzeb wykonywania zadań inwestycyjnych, poszczególnych E. O..

W wykonaniu warunków postępowania w sprawie umowy ramowej na roboty budowalno-montażowe z X. O., E. zawarła w dniu 31 marca 2014 r. z każdą z E. O. Umowę Sprzedaży Składników Majątkowych i Przejęciu Części Zakładu Pracy (dalej: „Umowa” lub „Umowy”). Poniżej, Wnioskodawca prezentuje podstawowe postanowienia Umów istotne dla zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku:

1. E. nabyła od każdego z E. O. składniki majątkowe wskazane w załączniku nr 1 do Umów. Są to w szczególności (i) środki transportu, (ii) maszyny i urządzenia oraz wyposażenie niezbędne do wykonywania prac serwisowych, (iii) wyposażenie indywidualne pracowników. Cena nabycia powyższych składników majątkowych określona została przez strony wg wartości rynkowej tych rzeczy. Wydanie ww. składników majątkowych nastąpiło 1 kwietnia 2014 r. Powyższe składniki stanowią narzędzia pracy pracowników przejmowanej przez E. części zakładu pracy każdej ze spółek.
   
2. Skutkiem zbycia składników majątkowych na zasadach wskazanych powyżej, było przejście z mocy prawa na E. części zakładu pracy i przypisanych do tej części pracowników w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy. Z chwilą przejścia części zakładu pracy, tj. 1 kwietnia 2014 r. o godzinie 0:00 E. stała się z mocy prawa nowym pracodawcą dla przechodzących pracowników. Jednocześnie, zgodnie z wolą stron Umowy, jej przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (Umową nie są objęte w szczególności: należności i zobowiązania handlowe, oznaczenia indywidualizujące, księgi).
   
3. Lista przejmowanych pracowników stanowi załącznik do każdej z Umów.
   
4. Z uwagi na fakt, iż warunki utrzymania zatrudnienia w każdym z E. O. związane są z większymi kosztami niż poziom, który byłby do uzyskania przez E. w sposób rynkowy, a także w związku z obciążeniami wynikającymi z postanowień Umowy Społecznej, w szczególności w zakresie: składki na Pracowniczy Program Emerytalny na poziomie 7% wynagrodzenia pracownika (do czasu jego zarejestrowania świadczenie rekompensacyjne w tej wysokości), składki na dodatkowe ubezpieczenie zdrowotne, zniżki za energię elektryczną (tzw. taryfy pracownicze), dodatku za pracę w warunkach uciążliwych, zwiększonego odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, ewentualnych kosztów roszczeń pracowniczych związanych z gwarancjami zatrudnienia, Strony zgodnie ustaliły, że tytułem rekompensaty za te koszty i obciążenia E. otrzyma od każdego E. O. zryczałtowane Świadczenie wyrównawcze ustalone jako iloczyn określonej kwoty na jednego pracownika i łącznej liczby pracowników przejętych w trybie art. 23(1) K.p. zgodnie z Załącznikiem nr 2 do każdej z Umów (dalej: „Świadczenie wyrównawcze”). Kwota bazowa ustalona została przez strony jako szacunkowa różnica pomiędzy przypadającym na jednego pracownika kosztem jego zatrudnienia na warunkach przewidzianych Umową Społeczną a kosztem zatrudnienia analogicznych specjalistów dostępnych obecnie na rynku pracy.
   
5. łączna liczba pracowników przejętych od wszystkich E. O. według wiedzy Stron wyniosła 99 osób.
   
6. Świadczenie wyrównawcze, o którym mowa powyżej, będzie płatne ratalnie w następujący sposób: (i) 25% do 7 kwietnia 2014, (ii) pozostała cześć w 12 równych ratach kwartalnych.
   
   

Zmiana liczby pracowników objętych (na dzień przejścia tj. 1 kwietnia 2014 r.) przejściem części zakładu pracy w trybie art. 23(1) K.p. w stosunku do wskazanej w Załączniku nr 2 do Umowy, w tym zmiana w wyniku orzeczeń sądowych odnoszących się do tego przejścia, lub w wyniku skorzystania przez pracownika z trybu określonego w art. 23 par. 4 K.p. powoduje zmniejszenie Świadczenia wyrównawczego proporcjonalnie do zmniejszonej liczby pracowników.

7. Strony ustaliły zasady zwrotu świadczenia wyrównawczego i innych kosztów na wypadek sporów sądowych dotyczących przejścia pracowników.
   
8. E. oświadczyła w Umowie, iż: (i) została poinformowana, iż w stosunku do przechodzących pracowników wymienionych w Załączniku nr 2 stosuje się postanowienia Umowy Społecznej; (ii) zobowiązała się respektować uprawnienia nabyte przechodzących pracowników, wynikające ze wskazanej wyżej Umowy Społecznej, w brzmieniu obowiązującym w dniu przejścia części zakładu pracy; (iii) została poinformowana przez E. O. o wszelkich ciążących na E. O. zobowiązaniach wobec pracowników, w tym wynikających z Umowy Społecznej i Je potwierdza; (iv) zobowiązuje się, że środki otrzymane od E. O. w ramach Świadczenia wyrównawczego będą przeznaczone na: dostosowanie kosztów wynagrodzeń pracowników przejętych z E. O. do poziomu rynkowego i wypełnienie zobowiązań wynikających z Umowy Społecznej.
   
9. W przypadku, gdy wskutek naruszenia przez E. postanowień, o których mowa w punkcie j) powyżej, pracownik będzie dochodził od któregokolwiek z dotychczasowych pracodawców, tj. E. O. lub X.O. roszczeń z tytułu naruszenia Umowy Społecznej, E. zobowiązana będzie do rekompensaty tych kwot, które którykolwiek z dotychczasowych pracodawców zobowiązany będzie zapłacić w związku z naruszeniem E., w terminie 14 dni otrzymania powiadomienia o takim zobowiązaniu. W przypadku wyroku sądu powszechnego orzekającego przywrócenie do pracy pracownika w E. O. lub X. O., z którym rozwiązano stosunek pracy z naruszeniem postanowień Umowy Społecznej, E. zobowiązana będzie do zwrotu E. O. wartości Świadczenia wyrównawczego przypadającej na tego pracownika i rekompensaty pracodawcy obciążonemu wszystkich kwot, które będą musiały być zapłacone pracownikowi w związku z tym naruszeniem.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane przez Wnioskodawcę Świadczenie wyrównawcze stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i tym samym stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Świadczenie wyrównawcze, które otrzyma E. nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług i tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poniżej Wnioskodawca przytacza argumenty przemawiające za takim stanowiskiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 VATU przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
  
  

Zgodnie z art. 29a ust. 1 VATU podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art, 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust, 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

W świetle powyższych przepisów, aby ustalić czy dana czynność lub powstrzymanie się od czynności podlega opodatkowaniu należy ustalić: (i) czy w danym przypadku mamy do czynienia z usługą, oraz (ii) czy usługa ta jest odpłatna.

W opini Wnioskodawcy, pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz, 121, z późn. zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać: się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się tez jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że nie każda czynność, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 18 marca 2014 r. sygn. IPTPP4/443-924/13-2/ALN, dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W wyroku C-384/95 (Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG v Finanzamt Calau) ETS uznał, że aby dana czynność była uznana za usługę, musi ona przynosić korzyść określonemu podmiotowi, tak aby mógł on być uważany za konsumenta usługi. Podobne warunki zostały sformułowane w wyroku C-215/94 Jurgen Mohr v Finanzamt Bad Segeberg. W obu tych orzeczeniach ETS wskazał, że otrzymanie płatności przez dany podmiot samo w sobie nie jest wystarczające do uznania, że podmiot ten świadczy usługę na rzecz określonego kontrahenta.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym,

Po drugie usługa / świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie. Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU.

Czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
  
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
  
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
  
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
  
• istnieje możliwość wyrażania w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
  
  

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą w relacji z danym kontrahentem. W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest zatem ustalenie, czy otrzymane przez Wnioskodawcę Świadczenie wyrównawcze pozostaje w jakimkolwiek związku z działaniem lub zaniechaniem E., którego beneficjentem byłaby E. O..

W opinii Wnioskodawcy należy wskazać, iż Świadczenie wyrównawcze nie stanowi wynagrodzenia za podjęcie jakiegokolwiek działania lub też powstrzymanie się od działania przez E.. A contrario, Świadczenie wyrównawcze ma charakter rekompensaty za koszty związane z wykonaniem Umowy Społecznej, przy czym wskazać należy, iż obowiązek wykonania przez E. Umowy Społecznej / poniesienia związanych z tym wydatków, wynika z przepisów prawa pracy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Sądu Najwyższego (SN) skutek przewidziany art. 23 (1) § 1 K.p.(przejęcie zakładu pracy) następuje niezależnie od woli pracodawców dokonujących tej czynności oraz od woli pracowników zatrudnianych w przejmowanym zakładzie. Jak trafnie przyjął SN w wyroku z dnia 1 lutego 2000 r., I PKN 508/99, OSNAPiUS 2001, nr 12, poz. 412, przepis art. 23(1) § 1 jest bezwzględnie obowiązujący i przejęcie w tym trybie pracowników przez nowego pracodawcę następuje z mocy prawa, co nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności pracowników. Nie jest również możliwe uchylenie skutków działania tego przepisu w wyniku czynności prawnej (umowy) pomiędzy dotychczasowym i nowym pracodawcą.

Podsumowując, przejście zakładu pracy w trybie art. 23(1) § 1 Kodeksu pracy jest okolicznością „niezależną” od E. i E. O., towarzyszącą uzgodnionej przez strony Umowy transakcji zbycia składników majątku. W efekcie, w takim przypadku nie można mówić o świadczeniu E. na rzecz E. O., za które to świadczenie E. otrzymywałaby wynagrodzenie. W szczególności, wykonanie obowiązków wynikających z Umowy Społecznej przez E., nie może być postrzegane jako świadczenie usług na rzecz E. O. - obowiązki te wynikają bowiem z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa pracy, a nie ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy E. a E. O.. Podkreślić należy fakt, iż przy wypłacie Świadczenia wyrównawczego nie występują transakcje ekwiwalentne.

Przyjęcie odmiennego podejścia tj. uznanie, iż Świadczenie wyrównawcze stanowi wynagrodzenie za wykonanie postanowień Umowy Społecznej, i jako takie stanowi podstawę opodatkowania VAT, jest nie do pogodzenia z porządkiem prawnym. Efektem takiej argumentacji byłoby bowiem uznanie, że wykonanie przez E. obowiązków wobec pracowników nałożonych przez bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa pracy, ma charakter świadczenia na rzecz podmiotu trzeciego (E. O.). Parafrazując wykonanie obowiązku nałożonego prawem nie stanowi świadczenia usługi, albowiem brak jest związku pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem a wykonywanym świadczeniem (do określonego zachowania E. dochodzi nie dlatego, że otrzymuje ona jakiekolwiek wynagrodzenie, ale dlatego, że obowiązek taki wynika z przepisu prawa). Należy podkreślić, iż obowiązek wykonania postanowień Umowy Społecznej i wywiązania się z obowiązków wobec pracowników, istnieje niezależnie od tego czy E. O. faktycznie wypłaci Świadczenie wyrównawcze. Brak wypłaty w żaden sposób nie zwalnia E. ze zobowiązań wobec pracowników.

Podsumowując, Świadczenie wyrównawcze nie ma charakteru odpłatności za wykonanie jakiejkolwiek czynności na rzecz E. O. lub powstrzymanie się przez E. od wykonania takowej, brak jest bowiem powiązania pomiędzy Świadczeniem wyrównawczym, a zachowaniem E.. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. W szczególności, jak wskazał TSUE w wyroku, C-40/09: „pojęcie „świadczenia usług dokonywanego odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. wyroki: z dnia 8 marca 1988 r, w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council, Rec. s. 1443, pkt 12; z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Fillibeck, Rec. s. I 5577, pkt 12; ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Grecji, pkt 29 i Komisja przeciwko Hiszpanii, pkt 92), Również zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu.”

W opinii Wnioskodawcy, Świadczenie wyrównawcze posiada charakter rekompensacyjny – tj. rekompensuje E. wydatki jakie ta zobowiązana jest ponieść w związku z przejęciem części zakładu pracy w trybie art. 23 (1) § 1 K.p., w ramach którego funkcjonują stosunki pracy zawierające obciążenia odbiegające od aktualnych warunków rynkowych. W przypadku płatności o charakterze rekompensacyjnym praktyka zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych jednoznacznie potwierdza, iż tego rodzaju płatność nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi i jako taka nie stanowi podstawy opodatkowania VAT. Tak w szczególności:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 marca 2014 r. sygn. ITPP2/443-1375/13/AK,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. ITPP1 /443-1007/13/BS,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 grudnia 2013 r. sygn. IPTPP2/443-800/13-2/AW,
  
  

a także np. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Wr 1443/13 gdzie stwierdza się: „Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej ze zmiany dotychczasowych warunków umowy, ograniczenia spodziewanego zysku. Skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, bezpośrednio nie wiąże się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 VATU, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (całość świadczenia należnego od nabywcy), pomniejszona o należny podatek. Brak osiągnięcia jakiegokolwiek obrotu powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika.”

W zbliżonych okolicznościach faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1 -443-1993/08-2/AK) wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że „zwrot kosztów związanych z niewykorzystaniem urlopów przez pracowników na rzecz G przez Wnioskodawcę nie będzie świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz kontrahenta. W związku z tym, iż przedmiotowa czynność nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, która byłaby wskazana w art. 5 ust. 1 cyt. ustawy, to nie należy jej dokumentować fakturą VAT. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, faktura stwierdza w szczególności m.in. dokonanie sprzedaży, czyli dokumentuje odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.”

W uzasadnieniu wskazano bowiem, że „zobowiązanie Wnioskodawcy do zwrotu kosztów określonych w porozumieniu zawartym z G nie dotyczy świadczenia mającego charakter usługi lecz jest świadczeniem pieniężnym mającym postać zwrotu kosztów urlopów niewykorzystanych przez pracowników. Pomiędzy G a Wnioskodawcą zwracającym ww. koszty nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż G w zamian za wypłaconą kwotę stanowiącą zwrot kosztów nie wykonuje na rzecz Spółki żadnego świadczenia; nie ma więc również bezpośredniego beneficjenta czynności.”

Podsumowując, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa, orzecznictwo TSUE i Sądów Administracyjnych oraz praktykę organów skarbowych uznać należy, że świadczenie wyrównawcze/rekompensacyjne otrzymywane przez E. od poszczególnych E. O. nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU, albowiem nie sposób uznać je za wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 VATU. Kwota świadczenia wyrównawczego w omawianym przypadku nie jest zatem obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT, dlatego też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
   
2. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
   
   

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na uwagę zasługuje orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług utrzymania, budowy i modernizacji sieci, w tym sieci telekomunikacyjnych i energetycznych.

W ostatnim okresie E. podjęła negocjacje z grupą kapitałową X., których efektem było zawarcie umowy ramowej na roboty budowlano-montażowe pomiędzy E. oraz jedną ze spółek z grupy kapitałowej X., tj. X. O. Zawarcie umowy ramowej było możliwe dzięki wcześniejszej rezygnacji przez X. O. z dotychczasowego modelu realizacji zadań inwestycyjnych, które były wykonywane przez spółki zależne X. O. tzw. spółki eksploatacyjno- inwestycyjnezwane dalej łącznie „E. O.”. Zakończenie kontraktu poszczególnych E. O. z X. O. i jego kontynuowanie przez E. było równoznaczne z przejęciem funkcji oraz części majątku tych spółek, co skutkować miało przejściem części zakładu pracy z każdej ze spółek eksploatacyjno-inwestycyjnej. X. O. i E. O. objęte są przy tym Umową Społeczną w której ustalono szereg gwarancji pracowniczych, w tym gwarancji zatrudnienia do 31 lipca 2017 r. W założeniach X. O. z jednej strony nowy model wykonywania zadań inwestycyjnych przez spółkę zewnętrzną / E. musiał uwzględniać zobowiązania spółek w ramach grupy kapitałowej X. wynikające z Umowy Społecznej, z drugiej strony, warunki handlowe umowy ramowej powinny być konkurencyjne / nie odbiegać od cen rynkowych.

Z uwagi na to, że warunki utrzymania zatrudnienia w każdym z E. O. związane są z większymi kosztami niż poziom, który byłby do uzyskania przez E. w sposób rynkowy, a także w związku z obciążeniami wynikającymi z postanowień Umowy Społecznej, Strony zgodnie ustaliły, że tytułem rekompensaty za te koszty i obciążenia E. otrzyma od każdego E. O. zryczałtowane Świadczenie wyrównawcze ustalone jako iloczyn określonej kwoty na jednego pracownika i łącznej liczby pracowników.

W tym miejscu wskazać należy, że termin odszkodowania nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały jednak zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

I tak, z postanowień art. 361 § 1 ww. ustawy wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W rozpatrywanej sprawie w umowie ramowej Strony zgodnie ustaliły, że z uwagi na to, że warunki utrzymania zatrudnienia w każdym z E. O. związane są z większymi kosztami niż poziom, który byłby do uzyskania przez E. w sposób rynkowy, a także w związku z innymi obciążeniami wynikającymi z postanowień Umowy Społecznej, Wnioskodawca otrzyma zryczałtowane Świadczenie wyrównawcze. W tym miejscu wskazać należy, że w omawianej sprawie zawarcie umowy ramowej a tym samym uznanie przez Strony podstawowych jej postanowień oraz wypłata na jej podstawie Świadczenia wyrównawczego w określonej kwocie na rzecz Wnioskodawcy, wynika ze zgodnego przejęcia przez Wnioskodawcę ciążących na każdym z E. O. obowiązków tj. zakończenia istniejącego pomiędzy X. O. i E. O. zobowiązania wynikającego z Umowy Społecznej, określającej gwarancje pracownicze.

Analizowanego wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy nie można zatem uznać za rekompensatę za koszty i obciążenia ponoszone przez E., gdyż stanowi ono formę wynagrodzenia za działanie Spółki, tj. uwolnienie od zobowiązań wynikających z Umowy Społecznej ciążących na poszczególnych E. O.. W omawianym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Przejęcie ww. zobowiązań wynikających z Umowy Społecznej, za co Wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność Wnioskodawcy w postaci uwolnienia z obowiązujących E. O. zobowiązań z tytułu zawartej Umowy Społecznej stanowi odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, gdyż kwota ustalona na mocy zawartej umowy ramowej, w zamian za wyrażenie zgody na przejęcie zobowiązań wynikających z Umowy Społecznej stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie kwota otrzymanego Świadczenia wyrównawczego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług określoną w art. 29a ustawy o VAT.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz oraz orzeczenia sądów nie są rozbieżne od prezentowanego powyżej stanowiska, a przytoczone treści Organ potraktował jako element argumentacji w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.