2014.07.11 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPP1/443-270/14/MS
z 11 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), uzupełnionego pismem z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), pismem z 18 czerwca 2014 r. oraz pismem z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za media - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2014 r. do tut. organu, złożono wniosek z 4 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za media.

Wniosek został uzupełniony pismem z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-270/14/MS z 30 maja 2014 r., pismem z 18 czerwca 2014 r. oraz pismem z 1 lipca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-270/14/MS z 18 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie kultury. Ponadto Wnioskodawca oddaje w najem lub dzierżawę nieruchomości, budynki lub ich części (lokale mieszkalne, pomieszczenia użytkowe), do których posiada tytuł prawny. Zgodnie z zapisami zawieranych przez niego umów najemca (lub dzierżawca) obok czynszu odrębnie będzie obciążany kosztami opłat dodatkowych (tzw. „media” w skład których wchodzą opłaty m.in. za energię elektryczną i wodę). W powyższych sytuacjach umowy o dostawy tzw. „mediów” (np. energia elektryczna, woda) zawierane są przez Wnioskodawcę z ich bezpośrednimi dostawcami. Ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma bowiem możliwości zawarcia przez najemców (lub dzierżawców) bezpośrednich umów z dostawcami tych usług. Rozliczanie opłat za media odbywa się na podstawie „refaktur” (odprzedaży przedmiotowych usług) bez doliczania marży.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób, na gruncie obwiązujących od 1 stycznia 2014 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinien określać moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania kosztów tzw. „mediów” (a więc np. wody i energii elektrycznej) na najemców i dzierżawców wynajmowanych lokali.

Przedmiotem wniosku o interpretację są opłaty z tytułu: energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, opłat stałych CO. oraz C.W., zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych.

Teatr pobiera przedmiotowe opłaty od podmiotów, z którymi zawarta została wcześniej umowa najmu/dzierżawy lokali użytkowych i mieszkalnych, ponieważ tylko podmioty mające tytuł prawny do korzystania z danego lokalu korzystają z mediów oraz są zobowiązane do ponoszenia pozostałych opłat wskazanych w punkcie poprzednim. Od wskazanej zasady jest jeden wyjątek, dotyczący refakturowania kosztów mediów na podmiot, z którym Wnioskodawca wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji. Ze względu na to, że zarówno Wnioskodawca, jak i podmiot na który refakturowane są opłaty za media są beneficjentami wspomnianej pomocy, mającymi takie samo prawo do korzystania z pomieszczeń, których dotyczą refakturowane koszty mediów, pomiędzy obu podmiotami nie została zawarta umowa najmu lub dzierżawy, a przyczyną refakturowania kosztów jest wyłącznie fakt pokrywania całości opłat za media przez Wnioskodawcę, który jest stroną umów zawartych z dostawcami. Należy zatem stwierdzić, że pobierane opłaty za media nie stanowią celu samego w sobie i zasadniczo nie mogłyby być pobierane od podmiotów, z którymi nie została wcześniej zawarta odpowiednia umowa najmu lub dzierżawy (z zastrzeżeniem wskazanego wyjątku).

Podstawą do rozwiązania umów dla Wnioskodawcy jest zgodnie z zawartymi umowami brak uiszczania czynszu najmu lub dzierżawy. Takiej podstawy nie stanowi natomiast brak opłat za media i pokrywania pozostałych kosztów, wskazanych w pkt 1.

Dostęp do mediów jest niezbędny dla korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem.

Korzystanie z lokali mieszkalnych odbywa się na podstawie służebności osobistej, przy czym w przypadku emerytów służebność jest dożywotnia, a w przypadku pracowników Wnioskodawcy jest ona corocznie odnawiana na podstawie odpowiedniej umowy. W odniesieniu do lokali użytkowych, korzystanie odbywa się na podstawie umów najmu zawieranych na okres od 2 do 25 lat.

Dla czynszu oraz pozostałych opłat będących przedmiotem wniosku o interpretację ustalone zostały miesięczne okresy rozliczeniowe. Korzystający z lokali mieszkalnych są zobowiązani do pokrywania kosztów mediów do 10 dnia następnego miesiąca, natomiast w przypadku pozostałych lokali oraz innych opłat terminy są różnie określane w umowach, zazwyczaj do 15 lub 20 dnia następnego miesiąca, przy czym opłaty za media pobierane są zawsze z dołu.

Najemcami lokali mieszkalnych są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, natomiast stronami umów dotyczących lokali użytkowych są podmioty posiadające status podatników podatku od towarów i usług.

Faktury za czynsz w przypadku lokali użytkowych wystawiane są z góry do 5 dnia każdego miesiąca, natomiast refaktury za media wystawiane są po otrzymaniu faktury od dostawcy. W przypadku lokali mieszkalnych faktury za czynsz oraz refaktury za media wystawiane są w ostatnich dniach miesiąca po naliczeniu odpowiedniej opłaty przez spółdzielnię mieszkaniową. Zarówno czynsz, jak i media płatne są w tym przypadku z dołu, do 10 dnia następnego miesiąca.

W piśnie z 18 czerwca 2014 r. Wnioskodawca stwierdził, że podmiotami, na które Wnioskodawca refakturuje opłaty za media (opłaty z tytułu energii elektrycznej, centralnego ogrzewania, opłat stałych C.O. oraz C.W., zużycia wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych) są najemcy i dzierżawcy lokali użytkowych oraz byli i obecni pracownicy Wnioskodawcy, korzystający z lokali mieszkalnych na podstawie umownej służebności osobistej uregulowanej w art. 296 w zw. z art. 301 i 302 Kodeksu cywilnego. W przypadku emerytów przedmiotowa służebność ma charakter dożywotni, natomiast dla obecnych pracowników służebność „odnawiana” jest corocznie na podstawie odrębnych umów. Osoby korzystające z lokali mieszkalnych w ramach wspomnianej służebności są zobowiązane wyłącznie do uiszczania czynszu na rzecz spółdzielni oraz pokrywania kosztów mediów na podstawie refaktur wystawianych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie czerpie żadnych korzyści finansowych z tytułu udostępniania byłym oraz obecnym pracownikom lokali mieszkalnych na podstawie wspomnianych służebności (z punktu widzenia Wnioskodawcy przedmiotowe służebności mają zatem charakter nieodpłatny).

Wnioskodawca oprócz refakturowania kosztów mediów na inne podmioty korzystające z należących do niego lokali na podstawie umów najmu, dzierżawy lub wspomnianych służebności osobistych, na analogicznych zasadach „przerzuca” opłaty za media na podmiot, z którym wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji. Należy zaznaczyć, że właścicielem budynku, którego dotyczą przedmiotowe refaktury, jest Wnioskodawca, natomiast prawo do korzystania z pomieszczeń w nim się znajdujących przez drugi podmiot zostało zagwarantowane w umowie partnerskiej dotyczącej udzielonego dofinansowania. Koszty mediów są refakturowane na wspomnianego drugiego beneficjenta dofinansowania na podstawie odrębnej umowy, zawartej przez oba podmioty. Zgodnie z postanowieniami drugi beneficjent dofinansowania, korzystający z pomieszczeń znajdujących się w budynku należącym do Wnioskodawcy, jest zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania obiektu części przypadającej na użytkowane przez siebie pomieszczenia na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę refaktur.

Natomiast w piśmie z 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że dożywotnie służebności osobiste lokali mieszkalnych zostały ustanowione tylko dla byłych pracowników Wnioskodawcy (emerytów). Zostały one ustanowione przez Dyrektora Naczelnego i Artystycznego Wnioskodawcy działającego za Teatr, a więc przez osobę uprawnioną do samodzielnej reprezentacji Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami statutu i informacjami zawartymi we właściwym rejestrze. Służebności zostały ustalone w drodze umów o ustanowienie odpłatnej służebności mieszkania zawartych w wymaganej prawem formie aktu notarialnego. Wszystkie umowy służebności zostały zawarte 21 maja 2007 r. w obecności notariusza. Właścicielem lokali mieszkalnych objętych służebnością osobistą jest Wnioskodawca, co potwierdzają dane zawarte w księgach wieczystych oraz rejestrze gruntów. Wnioskodawca jako właściciel tych mieszkań jest stroną umów z dostawcami mediów do tych mieszkań otrzymując od nich faktury, którymi obciąża byłych pracowników. Wnioskodawca ponosi również opłaty tzw. „czynszowe”, które należne są podmiotowi zarządzającymi tymi mieszkaniami - wspólnota mieszkaniowa/spółdzielnia. Wnioskodawca nie otrzymuje z tego tytułu faktur a jedynie informację o wysokości takich opłat czynszowych i również obciąża tymi opłatami byłych pracowników. To Wnioskodawca jako właściciel udostępnia przedmiotowe mieszkania byłym pracownikom.

W przypadku natomiast aktualnych pracowników Wnioskodawcy, lokale która są im udostępniane nie są własnością Wnioskodawcy. Są to mieszkania o charakterze spółdzielczym powierzone Wnioskodawcy przez Miasto i Gminę K. ze zgodą na ich udostępnienie pracownikom Wnioskodawcy. W tym przypadku Wnioskodawca również obciąża pracowników opłatami za media (na podstawie faktur, które otrzymuje) oraz opłatami „czynszowymi” (na podstawie zawiadomień o wysokości tych opłat). W tym przypadku to również Wnioskodawca jest podmiotem który udostępnia mieszkania pracownikom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie, zgodnie z treścią obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca powinien rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania kosztów tzw. mediów, w przypadku których ustawodawca, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, powiązał powstanie tego obowiązku z chwilą wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania kosztów tzw. mediów na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. powstaje w momencie wystawienia przez niego tzw. refaktur na najemców lokali. W ustawie o podatku od towarów i usług nie jest definiowane pojęcie refakturowania, jednakże bezpośrednio odnosi się do niego treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który jest odzwierciedleniem art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, dalej jako: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym, uzasadniony wydaje się pogląd, zgodnie z którym w sytuacji gdy podatnik działając we własnym imieniu bierze udział w świadczeniu usług na rzecz ich rzeczywistych beneficjentów, uznać należy, że podatnik ten najpierw sam nabył te usługi, a następnie wyświadczył je na rzecz ostatecznych odbiorców. W praktyce gospodarczej pojęcia refakturowanie używa się do określenia sytuacji, gdy podmiot, na rzecz którego wykonana została usługa, „przerzuca” koszt tej usługi na inny podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Mamy więc w tym przypadku do czynienia ze swoistym „pośrednictwem” pomiędzy podmiotem pierwotnie świadczącym daną usługę, a osobą faktycznie z danej usługi korzystającą. Z obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i organów podatkowych wynika, że podmiot pośredniczący w opisanej transakcji należy traktować tak, jakby to on sam daną usługę najpierw otrzymał, a następnie sprzedał na rzecz finalnego nabywcy, wobec czego należy taką czynność opodatkować na zasadach ogólnych. W komentarzu do analizowanego przepisu ustawy o VAT T. Michalik stwierdził: „(...) Tworzy więc fikcję prawną, w której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę. Przyjęcie tej fikcji stwarza wiele rozmaitych konsekwencji. Po pierwsze, skoro Ustawa przewiduje, że podatnik, o którym mowa w art. 8 ust. 2a, jest uważany za nabywcę usługi, w związku z tym podatek naliczony z faktury otrzymanej od wykonawcy usługi może być przez niego odliczony na zasadach ogólnych - ustawa przyjmuje bowiem fikcję, że podatnik ten otrzymał usługę. Po drugie, skoro podatnik ów jest uważany za świadczącego usługę, to oznacza to, że jego kontrahent będzie mógł odliczyć podatek naliczony zawarty na fakturze wystawionej przez podatnika, który faktycznie nie wykonał usługi na zasadach ogólnych.” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 8, Warszawa 2012)”. Typowym przykładem refakturowania jest obciążanie najemców przez właścicieli lokali kosztami tzw. mediów.

W takim przypadku dostawcy mediów wystawiają najpierw faktury na właścicieli lokali, którzy następnie „przerzucają” te koszty na najemców poprzez wystawienie wspomnianych refaktur. Taki sam sposób rozliczania omawianych kosztów stosuje również Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W stosunku jednak do dostawy tzw. mediów ustawodawca przewidział w tym zakresie zasady szczególne. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku tego rodzaju usług obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w momencie wystawienia faktury. Jak wynika natomiast z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., jak i obecnie brak jest w ustawie o VAT przepisu wyraźnie regulującego powstawanie obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług. Analizując indywidualne interpretacje podatkowe dotyczące omawianej kwestii, można sformułować wniosek, że w przypadku refakturowania usług podmiot „pośredniczący” wdanej transakcji należy traktować jednocześnie jako usługobiorcę i usługodawcę, a o chwili powstania obowiązku podatkowego decydują zasady właściwe dla konkretnych, refakturowanych usług. Pogląd taki wyraził m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP2/443-458/12-2/KOM, w której stwierdził, że „przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. A zatem, ten kto odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.”

Konsekwencją przyjęcia takiego założenia jest uznanie, że za decydujący dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych w momencie wystawienia faktury, należy niewątpliwie uznać moment wystawienia refaktury. Skoro bowiem ustawodawca wprowadza w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT fikcję prawną, zgodnie z którą podmiot refakturujący należy traktować tak, jakby to on sam wykonał daną usługę, należy przyjąć, że do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego powinno się stosować zasady właściwe dla konkretnych, refakturowanych usług. W przypadku więc refakturowania dostawy tzw. mediów, w przypadku której ustawodawca powiązał powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury, to właśnie moment wystawienia refaktury powinien zostać uznany za decydujący o powstaniu w tym przypadku obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest aprobowane przez sądy administracyjne, o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2012 r. o sygn. I FSK 65/12, w którym sąd stwierdził m. in.: „[...] moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Dlatego też, wbrew argumentacji Sądu pierwszej instancji, za moment wykonania refakturowanej usługi, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, przyjąć należy moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na refakturowana usługę[...] Z wyżej poczynionych rozważań wynika bowiem, że obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku odsprzedaży usług powstawał będzie na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT, z tym tylko wyjątkiem, że w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta. I to na podstawie tego dokumentu, w przypadku gdy dana usługa odsprzedawana jest podatnikowi VAT, możliwe będzie odliczenie podatku naliczonego przez tego podatnika.” Podobny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 23/13, stwierdzając, że „moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku refakturowania, należy ustalać tak jakby od początku refakturowana usługa była wyświadczona przez odsprzedającego, a więc na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT dla poszczególnych, będących przedmiotem refakturowania, świadczeń. Jeśli ustawa wiąże powstanie tego obowiązku z wystawieniem faktury, powstawał on będzie z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta.”

Jak więc wynika z przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych, Wnioskodawca, refakturując koszty tzw. mediów na najemców lub dzierżawców, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, za chwilę powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania tych usług powinien uznać właśnie moment wystawienia refaktury. O słuszności tego poglądu przekonuje również fakt, że w przypadku przyjęcia innego momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do analizowanych usług, dochodziłoby niejednokrotnie do konsekwencji trudnych do zaakceptowania z punktu widzenia spójności systemu podatkowego. Gdyby bowiem o powstaniu obowiązku podatkowego w razie refakturowania kosztów tzw. mediów miał decydować moment wystawienia faktury pierwotnej, wówczas podatnicy, na rzecz których refakturowane są tego rodzaju usługi mieliby poważny problem z dokonaniem odliczenia podatku naliczonego, ponieważ warunkiem dokonania takiego odliczenia jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do danej usługi oraz posiadanie faktury ją dokumentującej. Gdyby więc obowiązek podatkowy przy refakturowaniu kosztów mediów powstawał w chwili wystawienia faktury pierwotnej, wówczas podatnicy musieliby w celu dokonania odliczenia podatku dysponować przynajmniej kserokopią tej faktury, podczas gdy prawa do jej żądania od podmiotu refakturującego nie sposób dekodować z żadnego przepisu ustawy. Należy podkreślić, że uzależnienie powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu od wystawienia faktury pierwotnej powodowałoby, że prawidłowe rozliczenie usług zależałoby od czynników, na które podatnicy nie mają i nie mogą mieć wpływu, jak choćby od wystawienia i dostarczenia podatnikom, na których dana usługa jest refakturowana, faktury przez pierwotnego usługodawcę. Warto w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie TSUE konsekwentnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku nie jest przywilejem, lecz fundamentalnym uprawnieniem podatnika. W orzeczeniu w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (Ampafrance SA vs Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo vs Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne) wskazano, że istnieje ugruntowana linia orzecznictwa, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku stanowi integralną częścią modelu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możność korzystania z tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia wpływające na poziom obciążenia VAT muszą być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Tak więc wszelkie odstępstwa (od tego prawa), są dozwolone wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych w dyrektywach UE.

W związku z powyższym jedynym logicznym rozwiązaniem pozostaje powiązanie chwili powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania kosztów tzw. mediów z momentem wystawienia refaktury przez Wnioskodawcę, co uznać należy za zgodne z brzmieniem obowiązujących przepisów ustawy o VAT, jak również za rozwiązanie pozwalające uniknąć praktycznych trudności w prawidłowym rozliczaniu podatku VAT przez podatników i zapewniające spójność systemu podatkowego, a jednocześnie zapewniające podatnikom fundamentalne prawo do odliczenia podatku, którego znaczenie wielokrotnie było podkreślane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 powyższej ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 powołanej ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Treść art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 cyt. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje i dzierżawi lokale użytkowe. Natomiast w odniesieniu do lokali mieszkalnych byli i obecni pracownicy Wnioskodawcy, korzystają z tych lokali na podstawie umownej służebności osobistej uregulowanej w art. 296 w zw. z art. 301 i 302 Kodeksu cywilnego. W przypadku emerytów przedmiotowa służebność ma charakter dożywotni, natomiast dla obecnych pracowników służebność „odnawiana” jest corocznie na podstawie odrębnych umów. Osoby korzystające z lokali mieszkalnych w ramach wspomnianej służebności są zobowiązane wyłącznie do uiszczania czynszu na rzecz spółdzielni oraz pokrywania kosztów mediów na podstawie refaktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

W przypadku natomiast aktualnych pracowników Wnioskodawcy, lokale które są im udostępniane nie są własnością Wnioskodawcy. Są to mieszkania o charakterze spółdzielczym powierzone Wnioskodawcy przez Miasto i Gminę K. ze zgodą na ich udostępnienie pracownikom Wnioskodawcy. W tym przypadku Wnioskodawca również obciąża pracowników opłatami za media (na podstawie faktur, które otrzymuje) oraz opłatami „czynszowymi” (na podstawie zawiadomień o wysokości tych opłat). W tym przypadku to również Wnioskodawca jest podmiotem który udostępnia mieszkania pracownikom.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości co do momentu powstania obowiązku podatkowego od pobieranych przez Wnioskodawcę opłat za media.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z kolei służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Stosownie do treści art. 296 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista). Jak wynika z art. 297 cyt. Kodeksu, do służebności osobistych stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych z zachowaniem przepisów rozdziału niniejszego. W myśl art. 302 § 1 ww. kodeksu, mający służebność mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku. Do wzajemnych stosunków między mającym służebność mieszkania a właścicielem nieruchomości obciążonej stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu przez osoby fizyczne (§ 2).

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu lub dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę lub dzierżawcę.

Ponadto z powyższych przepisów wynika zatem, że służebność osobista polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz osoby fizycznej – prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej. W konsekwencji do ustanowienia służebności osobistej zastosowanie mają przepisy dotyczące ustanowienia służebności gruntowej uregulowanej w powołanym Kodeksie w przepisach od art. 285 do art. 295. Cechą służebności osobistej jest ustanowienie jej na rzecz konkretnej osoby fizycznej. Jeżeli natomiast przedmiotem takiej służebności jest mieszkanie wówczas osoba, na rzecz której ustanowiono służebność osobistą mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, dzierżawy lub służebności osobistej lokalu mieszkalnego wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący (wydzierżawiający, oddający w służebność osobistą) wyposaża przedmiot najmu (przedmiot dzierżawy, przedmiot oddania w służebność osobistą) w dodatkowe elementy (np. media - energia elektryczna, centralne ogrzewanie, opłata stała C.O. oraz C.W., zużycie wody i odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych) , ponieważ podstawą opodatkowania podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, że strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Najemca (dzierżawca, oddający w służebność osobistą) odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów, najem (dzierżawa, oddanie w służebność osobistą) pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu (dzierżawy, oddania w służebność osobistą). Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie dostawy energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Ponadto, odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy stwierdzić należy, że pomimo tego, iż obciążenie najemcy (dzierżawcy, korzystającego ze służebności osobistej lokalu mieszkalnego) równowartością przypadających na danego najemcę (dzierżawcę, korzystającego ze służebności osobistej lokalu mieszkalnego) opłat za dostawę energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych stanowi odrębny od czynszu element rozliczeń z najemcą (dzierżawca, korzystającym ze służebności osobistej lokalu mieszkalnego), to jest to należność wynikająca z odpłatnego świadczenia usługi najmu, dzierżawy, przekazania do służebności osobistej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tak jak czynsz.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie zatem obciążał najemców (dzierżawców, korzystających ze służebności osobistej lokalu mieszkalnego) równowartością kwot opłat za dostawę energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą bowiem, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu tych opłat. Niezależnie jednak od tego, czy zwracane Wnioskodawcy kwoty ww. opłat zostaną wyłączone z czynszu, czy też stanowią jego element kalkulacyjny, zawsze są one należnością obciążającą wynajmującego, dzierżawiącego, korzystającego ze służebności osobistej. Natomiast obowiązek najemcy, dzierżawcy, korzystającego ze służebności osobistej w stosunku do Wnioskodawcy stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu, dzierżawy, korzystania ze służebności osobistej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej – usługi najmu, dzierżawy, korzystania ze służebności osobistej – odsprzedaż usług pomocniczych utraciłaby swój sens. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu, dzierżawy, służebności osobistej przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. najem, dzierżawa, służebność osobista lokalu na cele użytkowe lub mieszkalne, a koszty dodatkowe, opłaty za dostawę energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych, stanowią element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, dzierżawy, służebności osobistej bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełnia świadczenie zasadnicze i nie należy jej sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Ponadto z punktu widzenia usługobiorcy istotny jest zakup usługi najmu, dzierżawy, służebności osobistej. Nie ma zatem podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu, dzierżawy, służebności osobistej na: usługę najmu, dzierżawy, służebności osobistej i opłaty przenoszone na najemcę, dzierżawcę, korzystającego ze służebności osobistej jako równowartość opłaty za dostawę energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu.

Tym samym w tej sprawie obciążenie najemcy, dzierżawcy, korzystającego ze służebności osobistej lokalu równowartością opłaty za dostawę energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych stanowi – wraz z czynszem – podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Należy przy tym wskazać, że obciążenie najemcy kwotą równowartości opłat za dostawę energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych stanowi opodatkowane jest według zasad właściwych dla świadczonej usługi najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu dostawy wody, energii elektrycznej czy wywozu ścieków, stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Przedstawiony w niniejszej sprawie opis wskazuje, że dostawa energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych jest tak ściśle związana z usługą najmu, dzierżawy, oddania w służebność osobistą, że nie może być od niej w żaden sposób odłączona. Wnioskodawca podał bowiem, że dostęp do mediów jest niezbędny do korzystania z pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem.

Skoro zatem brak dostępu do wskazanych mediów uniemożliwia korzystanie z wynajętych dzierżawionych lub oddanych w służebność osobistą lokali, to opłata za te media są niczym innym jak elementem należności za usługę najmu, dzierżawy lub oddania w służebność osobistą a nie odrębnym świadczeniem.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan fatyczny stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe (pomocnicze) w postaci dostawy energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych są ściśle związane z usługą najmu, dzierżawy, oddania w służebność osobistą lokalu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający).

Tym samym obciążenie najemcy, dzierżawcy, korzystającego ze służebności osobistej równowartością ponoszonej przez Wnioskodawcę opłaty za dostawę mediów nie stanowi odrębnych usług, ale są to elementy pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu, dzierżawy lub oddania w służebność osobistą. W związku z tym świadczenie usługi najmu, dzierżawy, oddania w służebność osobistą lokalu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu dzierżawy, oddania w służebność osobistą lokalu, pewnych czynności. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie „refakturowania” jej poszczególnych elementów.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odsprzedażą energii elektrycznej, ogrzewania, wody czy odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości, bowiem Wnioskodawca świadczy usługi najmu, dzierżawy, oddania w służebność osobistą lokali użytkowych i mieszkalnych. Obciążenie przez Wnioskodawcę najemcy, dzierżawcy, korzystającego ze służebności osobistej równowartością ponoszonych przez niego opłat za dostawę mediów w części przypadającej na te podmioty, stanowi element pomocniczy do usługi najmu, dzierżawy, oddania w służebność osobistą. Zatem obciążenia te nie mogą stanowić przedmiotu odsprzedaży. Wnioskodawca obciążając najemcę, dzierżawce, korzystającego ze służebności osobistej lokalu kosztami dodatkowymi pobieranymi w związku z wynajmem, dzierżawą, służebnością osobistą jest zobowiązany do zastosowania opodatkowania właściwego dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu, dzierżawy, oddania w służebność osobistą lokalu mieszkalnego lub lokalu użytkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W świetle art. 19a ust. 2 w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

a.dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b.świadczenia usług:

telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
stałej obsługi prawnej i biurowej,
dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Z treści art. 19a ust. 8 wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106a przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

2.dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W świetle art. 106b ust. 2 podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W myśl art. 106b ust. 3 na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118
-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Według art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z treści art. 106i ust. 2 wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

zgodnie z ust. 1 i 2 – jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Na mocy art. 106i ust. 7 faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jak już wykazano w niniejszej interpretacji, świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu lub dzierżawy lokali mieszkalnych na cele mieszkalne, usługa oddania w służebność osobistą lokali mieszkalnych oraz usługa najmu i dzierżawy lokali użytkowych wraz z dostawą mediów jest usługą jednorodną niepodlegającą podziałowi i tak też winna być udokumentowana.

Z regulacji art. 106b ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej dokonywanie ww. czynności na rzecz osób fizycznym nieprowadzących działalności gospodarczej ani też obowiązku dokumentowania fakturą czynności zwolnionych od podatku.

Brak obowiązku wystawienia faktury nie oznacza jednak takiego zakazu. W konsekwencji faktura taka może być wystawiona, jeśli taka jest tylko wola podatnika lub w trybie art. 106b ust. 3 ustawy o VAT.

Z tego względu Wnioskodawca winien postanowić czy decyduje się na wystawianie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej faktur dokumentujących usługi najmu, dzierżawy lokali mieszkalnych, lub oddania w służebność osobista lokali mieszkalnych tj. obejmujące wszystkie składniki kwoty należnej z tytułu świadczenia tych usług (czyli czynsz oraz opłaty za media, które w istocie są elementami czynszu), czy też decyduje się na niewystawianie faktury dla tych podmiotów w ogóle.

Natomiast sprzedaż usług najmu i dzierżawy lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą Wnioskodawca powinien udokumentować fakturą najpóźniej z upływem terminu płatności.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy Wnioskodawca zdecyduje się na wystawianie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej faktur dotyczących całości należności z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy lokali mieszkalnych, oddania w służebność osobistą lokali mieszkalnych – zastosowanie znajdzie cytowany wyżej art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu najmu, dzierżawy oddania w służebność osobista o ile faktura ta będzie wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności należności z tytułu tych czynności.

Natomiast w sytuacji gdy podatnik w ogóle zrezygnuje z wystawiania faktur – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. upływem terminu płatności.

Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży usług najmu i dzierżawy lokali użytkowych powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu tych czynności, o ile faktura ta będzie wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności należności z tytułu tych czynności.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie wystawi jej w terminie lub wystawi ją z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z dniem upływu terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności.

Z wniosku wynika ponadto, że Wnioskodawca oprócz refakturowania kosztów mediów na inne podmioty korzystające z należących do niego lokali na podstawie umów najmu, dzierżawy lub wspomnianych służebności osobistych, na analogicznych zasadach „przerzuca” opłaty za media na podmiot, z którym wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji. Wnioskodawca zaznaczył, że właścicielem budynku, którego dotyczą przedmiotowe refaktury, jest Wnioskodawca, natomiast prawo do korzystania z pomieszczeń w nim się znajdujących przez drugi podmiot zostało zagwarantowane w umowie partnerskiej dotyczącej udzielonego dofinansowania. Koszty mediów są refakturowane na wspomnianego drugiego beneficjenta dofinansowania na podstawie odrębnej umowy, zawartej przez oba podmioty. Zgodnie z postanowieniami drugi beneficjent dofinansowania, korzystający z pomieszczeń znajdujących się w budynku należącym do Wnioskodawcy, jest zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania obiektu części przypadającej na użytkowane przez siebie pomieszczenia na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę refaktur.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż opisana powyżej usługa udostępnienia lokali podmiotowi z którym Wnioskodawca wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji jest również usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte udostępnienia lokali i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania udostępnionych lokali takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, ogrzewanie pomieszczeń czy za odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest usługa udostępnienia pomieszczeń użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz partnera projektu, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest udostępnienie lokalu.

Przedstawiony w niniejszej sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że dostawa tzw. mediów jest tak ściśle związana z usługą udostępnienia ww. pomieszczeń, że nie może być od niej w żaden sposób odłączona.

Wnioskodawca stwierdza, że dostęp mediów jest niezbędny dla korzystania z wynajmowanych (udostępnianych) pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem.

Skoro zatem brak dostępu do mediów uniemożliwia korzystanie z wyznaczonych pomieszczeń, to opłata za te media jest niczym innym jak elementem należności za usługę udostępnienia lokalu, a nie odrębnym świadczeniem.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Tym samym świadczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej, wody, ogrzewania, odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości stałych, nie stanowią odrębnych usług, ale są elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – udostępnienie pomieszczeń. W związku z tym udostępnienie pomieszczeń wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną kompleksową usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, ogrzewanie, odprowadzanie ścieków oraz wywóz nieczystości stałych) należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia pomieszczeń.

Tym samym są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonej usługi zasadniczej.

Wnioskodawca (w sytuacji gdy umowa udostępnienia lokalu zawierana jest pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem z którym Wnioskodawca wspólnie realizuje przedsięwzięcie finansowane ze środków pochodzących z otrzymanej dotacji) winien wystawiać temu podmiotowi fakturę ze stawką właściwą dla tej usługi.

Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego udostępnienia lokali użytkowych powstanie z chwilą wystawienia faktury z tytułu tych czynności, o ile faktura ta będzie wystawiona najpóźniej z upływem terminu płatności należności z tytułu tych czynności.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie wystawi jej w terminie lub wystawi ja z opóźnieniem obowiązek podatkowy powstanie z dniem upływu terminu na jej wystawienie, tj. z upływem terminu płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy też zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. organ nie jest nimi związany.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 23/13 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 października 2012 r. sygn. akt i FSK 65/12 stwierdzić należy, że zapadły na tle innych stanów faktycznych i nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Również wyrok TSUE w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 z dnia 19 września 2000 r. nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie gdyż TSUE odniósł się w nim do sytuacji, w której prawo krajowe przewiduje szersze ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego niż prawo wspólnotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin