Przy czym, w klasyfikacji tej ustawodawca w dziale 56 sklasyfikował „usługi związane z wyżywieniem”, w grupowaniu:

• 56.10.11.0 - usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach,
• 56.21.11.0 - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych,
• 56.21.19.0 - usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (catering),
• 56.29.19.0 - pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę,
• 56.30.10.0 - usługi przygotowywania i podawania napojów.

Z powyższego wynika, iż usługi cateringowe stanowią usługi odrębne w stosunku do usług gastronomicznych

Ustawa o VAT, nie definiuje, ani usług gastronomicznych, ani usług cateringowych, jednak zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się „działalność produkcyjno-usługową, obejmującą prowadzenie restauracji, barów itp. oraz „sztukę przyrządzania potraw”. Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzony, tj. w restauracji czy innym lokalu. Natomiast catering jest definiowany w Słowniku Poprawnej Polszczyzny PWN jako „usługa polegająca na przygotowaniu i dostarczeniu na zamówienie potraw lub organizowaniu na zlecenie przyjęć w miejscach wskazanych przez klienta”. Zatem w ocenie Wnioskodawcy catering, różni się od usług gastronomicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1719) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1. napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2. napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3. napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4. napojów bezalkoholowych gazowanych,
5. wód mineralnych,
6. innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Z cytowanego § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych, wynika bowiem jednoznacznie wyłączenie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

W tym miejscu podkreślić należy, że załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%.

I tak odpowiednio:


• I część załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: „Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia”,
  
• II część załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: „Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju”,
  
• III część załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: „Usługi”.

Z powyższego podziału wynika, że ustawodawca umieszczając regulacje określone w pozycji 7 załącznika nr 1 - usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) - w części III tego załącznika tj. dotyczącej usług, zawierającej ewentualne wyłączenia z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% - regulacje te również odnosi do świadczenia usług.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione we wniosku sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej możliwości podzielenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży - w ramach usługi związanej z wyżywieniem - napojów np. coca coli (i innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r.) na część „towarową” podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), podlegającą obniżonej stawce podatkowej 8%.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że w przypadku proponowanego przez Wnioskodawcę podziału, to nie dana usługa będzie opodatkowana dwoma stawkami, jak twierdzi Wnioskodawca, lecz konkretny towar (w sytuacji przedstawionej we wniosku będzie to np. coca cola lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych z dnia 23 grudnia 2013 r., których to sprzedaż wyłączona jest z preferencji) - produkt, którego to cenę Wnioskodawca zamierza podzielić na część opodatkowaną stawką obniżoną i podstawową. Postępowanie takie - w ocenie organu - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi natomiast, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT określa wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 385), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Natomiast ograniczenia swobody uzgadniania cen muszą wynikać wyraźnie z ustawy (art. 2 ust. 2 tej ustawy).

Skoro, zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Tym samym w podstawie opodatkowania, np. dostaw napojów (lub innych towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów), powinny znaleźć się wszystkie elementy cenotwórcze tej konkretnej dostawy i konsekwentnie zastosowanie znajdzie stawka 23% do tak określonej podstawy opodatkowania.

A zatem przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego - w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, nie jest czynnością (dostawą) samoistną gdyż następuje właśnie w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla dostawy tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej dostawy część usługi restauracyjnej, w ramach świadczenia której następuje ta dostawa. Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi.

Świadczenie Wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%. Zatem w sytuacji, w której np. jeden napój - objęty wyłączeniem z poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia Ministra Finansów - jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej cena za napój zarówno w części odpowiadającej usłudze restauracyjnej, jak też odpowiadającej samej wartości napoju winna być opodatkowana 23% stawką podstawową.

Podkreślić należy, że gdyby przyjąć proponowane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie i dokonać rozdzielenia podstawy opodatkowania na „część towarową” i „usługową” np. przy dostawie coca coli, podawanej z cytryną, lodem czy innymi produktami przeznaczonymi do ozdoby - przy ewidencjonowaniu takiej sprzedaży doszłoby do absurdalnej sytuacji, w której w istocie np. na paragonie należałoby wydzielić oddzielnie wszystkie towary wykorzystywane do przygotowania serwowanego napoju, a dodatkowo należałoby zaewidencjonować sprzedaż poszczególnych usług związanych z przygotowaniem tego produktu. Takie postępowanie nie jest jednak dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy produktów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą (konsumentem). A zatem, w przedstawionych okolicznościach zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią dostawy danego napoju (jako gotowego towaru, który zamawiający (konsument) zamierza spożyć), a nie poszczególnych produktów i usług, w wyniku których dochodzi do przygotowania i podania przeznaczonego bezpośrednio do spożycia napoju - uwarunkowane jest od ustalenia co jest zasadniczym przedmiotem umowy zawartej z zamawiającym (konsumentem). W przypadku nabycia przez konsumenta usługi gastronomicznej, w ramach której powstają gotowe produkty (np. herbata), oczywistym jest, że w przypadku jej zakupu przez zamawiającego jego istotą jest nabycie gotowego napoju (towaru) przeznaczonego do konsumpcji (przygotowanego w ramach usługi), a nie odrębnie poszczególne produkty służące do jego przygotowania jako gotowego do spożycia napoju-towaru-herbaty). Skoro zatem przedmiotem sprzedaży jest przede wszystkim dostawa herbaty - napoju (będącego towarem), to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia, itp.). Wyliczenie co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). W przypadku, gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje świadczenie, polegające na serwowaniu towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (wyłączonych w możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem) - nie należy tego świadczenia rozdzielać, bowiem w istocie dochodzi przede wszystkim do dostawy towaru, jakim jest np. herbata jako napój przeznaczony do konsumpcji.