2014.10.14 - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB3/423-236/14-4/KC
z 14 października 2014 r.

Zmieniona przez interpretację nr IPTPB3/423-236/14-6/15-S/KC w trakcie porządkowania

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w odniesieniu do:

zysku z lat ubiegłych – jest nieprawidłowe,

zysku roku bieżącego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dotyczących zysku z lat ubiegłych i zysku roku bieżącego.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 31 lipca 2014 r., nr IPTPB3/415-236/14-2/KC na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 sierpnia 2014 r., następnie w dniu 7 sierpnia 2014 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 6 sierpnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu):

Wnioskodawca #8722; Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwana spółką przekształcaną) zamierza się przekształcić w spółkę komandytową (dalej zwana spółką przekształconą). Zakończenie procedury przekształceniowej planowane jest w 2014 r. Udziałowcami w Spółce są osoby fizyczne, a w najbliższej przyszłości będzie również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne będą uczestniczyć w spółce komandytowej jako komandytariusze, a osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie uczestniczyć w spółce przekształconej jako komplementariusz. Przekształcenie Spółki nastąpiłoby zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Przekształcenie nie będzie nosiło znamion likwidacji Spółki.

W wyniku tego przekształcenia spółce przekształconej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej, jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej, będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W momencie przekształcenia, Spółka będzie mogła również dysponować zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). W związku z przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie będzie wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowany przychód (dochód) z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z lat ubiegłych przeznaczane przez walne zgromadzenie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej oraz zyski roku bieżącego, w stosunku do których wspólnicy nie podejmą uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (przed przekształceniem), będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy i w konsekwencji czy na spółce przekształconej (spółce osobowej) będzie ciążył obowiązek płatnika na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. obowiązek pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu (przychodu) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej komplementariuszem w spółce przekształconej z tytułu ewentualnych niepodzielnych zysków istniejących w spółce przekształcanej na dzień przekształcenia...

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innej niż zyski niepodzielone za rok 2014 r. wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedyną kategorią podlegającą u wspólnika spółki przekształconej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki w spółkę osobową jest wartość zysków niepodzielonych w spółce przekształcanej. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie wystąpi na moment przekształcenia opodatkowanie w związku z faktem, że kapitały spółki przekształcanej w następstwie przekształcenia staną się wkładami w spółce osobowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że w przypadku, gdy przekształcana spółka nie wykazuje zysków niepodzielonych, operacja przekształcenia będzie dla wspólnika spółki przekształcanej neutralna podatkowo.

Generalnie należy wskazać, że pojęcie zysków niepodzielonych nie zostało zdefiniowane ani w przepisach podatkowych, ani rachunkowych. Niemniej jednak termin „zysk niepodzielony” użyty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nawiązuje wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, określając zakres pojęcia zysków niepodzielonych należy odwołać się do odpowiednich przepisów k.s.h., zgodnie z którymi można zdefiniować zysk niepodzielony jako zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od tego czy zysk ten został rozdysponowany pomiędzy wspólników, czy też podzielony w inny sposób (np. przeznaczony na kapitały rezerwowe lub kapitał zapasowy w części utworzonej z zysku).

W opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów k.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, w tym wyrażone zostało m.in. przez Roberta Pasternaka w artykule opublikowanym w „Gazecie Prawnej” (nr 5, 8 stycznia 2009 r.), w którym autor stwierdził, że „Dla sposobu interpretacji znowelizowanych przepisów konieczne będzie ustalenie definicji zysków niepodzielonych. Wydaje się, że należy odwołać się do przepisów kodeksu spółek handlowych i uznać, że zyskiem niepodzielonym jest zysk, który nie został podzielony zgodnie z umową spółki lub uchwałą podjętą przez odpowiednie organy spółki, niezależnie od sposobu podziału zysku, tj. przekazania na kapitały spółki czy też do wspólników”.

Wnioskodawca podkreśla, że jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego jest zakaz wykładni rozszerzającej przepisów podatkowych, która prowadziłaby do dodatkowych obciążeń podatkowych po stronie podatnika, nie wynikających wyraźne z przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy czynność przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzią w spółkę komandytową spowoduje powstanie u udziałowca Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jako wspólnika spółki przekształconej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie w zakresie, w jakim spółka osobowa wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia. Jednocześnie jako zysk niepodzielony należy rozumieć kwoty zysku nieprzeznaczone uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do wypłaty na rzecz wspólników tej spółki oraz niepodzielone w żaden inny sposób, a w szczególności nieprzekazane uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki przekształcanej na kapitał zapasowy tej spółki. Tym samym za zysk niepodzielony należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy dozwolony prawem podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym, przez „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dozwolony prawem sposób. Konsekwentnie, w rozumieniu cyt. wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem nie będzie więc zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki.

Podobne stanowisko, jak wyżej prezentowane jest w piśmiennictwie (por. J. Pustuł: Skutki podatkowe i przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47), jak również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK1050/10, w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK1935/10, w wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK1671/10).

Wnioskodawca podkreśla również, że gdyby przyjąć, że pojęcie „zysku niepodzielonego” jest sztywno powiązane z wypłatą dywidendy wspólnikowi należałoby stwierdzić, że niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące przeznaczenia zysku mogłyby spowodować jego podwójne opodatkowanie. Przykładowo można wskazać, że w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku, po stronie wspólników, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony bezpośrednio pomiędzy wspólników. Zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o jego podziale pomiędzy wspólników. Konsekwentnie, wiążąc sztywno „podzielony zysk” z wypłatą dywidendy wspólnikom należałoby uznać, że zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, stanowi zysk niepodzielony w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W opinii Wnioskodawcy, twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji ten sam zysk mógłby być faktycznie opodatkowany dwa razy, raz w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego #8722; na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. i drugi raz na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. wyżej ustawy, w przypadku, gdy spółka kapitałowa zostałaby przekształcona w spółkę osobową.

Ponadto, przyznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom w postaci dywidendy prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym również zysku przeznaczonego na pokrycie straty Spółki z lat ubiegłych. W efekcie, gdyby przyjąć, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby się jednocześnie zgodzić, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielny” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałaby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 231 § 2 ust. 2 k.s.h. Taka wykładnia, jako prowadząca do oczywiście absurdalnych wniosków, jest niedopuszczalna. Stanowiska przeciwnego nie można też uzasadniać wykładnią aksjologiczną art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, której de facto nie sposób pogodzić z wykładnią systemową cytowanego wyżej przepisu.

Mając na względzie powyższe zdaniem Wnioskodawcy, zwrot „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie dotyczy zysków wypracowanych przez Spółkę, a osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia, które zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy. Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” należy bowiem rozumieć zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Zatem są to zyski, których nie podzielono między wspólników (w postaci dywidendy), ale także te, którymi nie zadysponowano w inny dopuszczalny przez prawo, np. poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy Spółki.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, że w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym (przekształceniem Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową), na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do zysków, które zostały przeznaczone przez zgromadzenie wspólników Spółki na kapitał zapasowy Spółki lub pokrycie Jej straty.

W związku z powyższym wartość wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach poprzedzających moment przekształcenia w spółkę komandytową, które zwyczajne zgromadzenie wspólników spółki przeznaczyło na kapitał zapasowy, czy na pokrycie straty stanowić będzie dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku. Użyty przez ustawodawcę zwrot ,,zysk niepodzielony” w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy jest analogiczny do zapisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów do obu ww. przepisów, z których jako przykładowe można wymienić:

interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 grudnia 2013 r. (nr IPTPB3/423-43/13-4/13-S/PM), w której Organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: ,,Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”;
interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r. (nr IPTPB3/423-7/13-6/14-S/PM), w której Organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: ,,ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. nie zawarł takiego sformułowania, które zawężałoby jego działanie wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Tym samym trafny jest zaprezentowany przez Wnioskodawcę pogląd, że koszty zysku, dozwolony przepisami k.s.h. wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i w konsekwencji także art. 26 ust. 6 tej u.p.d.o.p.”;
interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-160/12/13-5/S/AK), w której Organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w sytuacji, gdy w spółce kapitałowej co roku podejmowana była przez zgromadzenie wspólników uchwała o przeznaczeniu zysku do podziału zgodnie z przepisami prawa, najczęściej o przelaniu zysku na kapitał zapasowy (lub inny fundusz) nie mamy do czynienia z niepodzielonym zyskiem, co w konsekwencji implikuje fakt, że na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych (ujmując szerzej z kapitałów pieniężnych)” (analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-158/12/13-6/S/AS oraz nr IPPB2/415-157/12/13-5/S/AS);
interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nr IPPB2/415-963/11/13-5/S/MK), w której Organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „w sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników”;
interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2013 r. (nr ILPB2/415-398/09/12-S/JK), w której Organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki. Niekoniecznie zatem podział zysku oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników; uchwała zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy również będzie uchwałą o podziale zysku. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych jest uchwałą o podziale zysku. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym. Kontynuując myśl powyższą Wnioskodawczyni stwierdza, iż o zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej możemy mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie” (analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 12 czerwca 2013 r. (nr IPPB1/415-68/09/12-7/S/1F);
interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 1 sierpnia 2012 r. (nr ILPB1/415-496/12-2/AG), w której Organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko podatnika: „w związku z planowanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wartość innych zysków niż niepodzielone, wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych”;
interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. (nr IPPB1/415-915/10-3/EC), w której Organ podatkowy potwierdza następujące stanowisko podatnika: „(...) w opinii Wnioskodawcy należy stwierdzić, że czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową spowoduje powstanie u Wnioskodawcy jako udziałowca spółki przekształcanej obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie w zakresie, w jakim przekształcana Spółka wykaże zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia”;
interpretację indywidualną wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 19 marca 2010 r. (sygn. ILPB1/415-24/10-3/IM), w której organ podatkowy stwierdził: „(...) w związku z planowanym przekształceniem Spółki z o. o., w spółkę komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko wartości niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę z o.o. przed zmianą formy prawnej (...) wartość innych zysków niż niepodzielone wypracowane przez spółkę z o. o. przed zmianą formy prawnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również sądy administracyjne w ugruntowanej już linii orzeczniczej. Wnioskodawca wskazuje na poniższe, przykładowe orzeczenia wydane w odniesieniu do omawianego zagadnienia:

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 36/14), w którym Sąd stwierdził, że: „Pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 318/12), w którym Sąd stwierdził, że:
1. ,,Pomimo, że k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”.
2. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (odpowiednio #8722; art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 585/13), ,,Każdy podział zysku, dozwolony przepisami k.s.h., wyklucza w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy (bądź na pokrycie straty), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu”;
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 900/13), ,,Każdy dozwolony przepisami ustawy z 2000 r. – k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1935/10), w którym Sąd stwierdził, iż: „Skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), w którym Sąd stwierdził, iż: „każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy”;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10), w którym Sąd stwierdził, iż: „Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (...) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”;
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 140/13), w którym Sąd stwierdził, że: „prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem”;
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/G1 114/13), w którym sąd stwierdził, że: „Pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”;
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 404/13), w którym Sąd stwierdził, że: „Prawidłowo podzielony zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki, nie jest już „zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu”;
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 340/13), w którym Sąd stwierdził, że: „niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, że ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową”;
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Op 138/13), w którym Sąd stwierdził, że: „prawidłowe jest stanowisko skarżącego sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową; wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z o. o., wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, nie będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”;
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 54/13), w którym Sąd stwierdził, że: „prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy; nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”;
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 1037/12), w którym Sąd stwierdził, że: „podziałem zysku jest także przekazanie tego zysku na kapitały zapasowy spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), którego wysokość będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej). Tak rozdysponowany zysk nie jest już bowiem zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie, nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.”;
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt II FSK 319/12), w którym Sąd stwierdził, że: „(...) pojęcia ,,niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h., sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. (...) Dozwolony przepisami podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego.”

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zakres przedmiotowy tego przepisu obejmuje zatem także dochody (przychody) związane z wystąpieniem niepodzielonych zysków w przekształcanej spółce kapitałowej. Na mocy art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., do poboru powyższego podatku zobowiązana jest spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Art. 26 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. stanowi bowiem, że w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, że co do zasady:

w sytuacji gdy na dzień przekształcenia w spółce z o.o. wystąpią, tzw. zyski niepodzielone, po stronie udziałowca spółki z o.o. powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany 19% podatkiem CIT,

obowiązek pobrania podatku CIT teoretycznie ciążyć będzie na spółce osobowej powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wartości innych niż zyski niepodzielone (nieprzeznaczone do wypłaty na rzecz wspólników albo na kapitał zapasowy/rezerwowy) wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed zmianą formy prawnej. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym obecnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała będzie także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadała zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. W konsekwencji, od wskazanych zysków spółka komandytowa, będzie zobowiązana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do poboru i odprowadzenia podatku na moment przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w odniesieniu do:

zysku z lat ubiegłych – jest nieprawidłowe,

zysku roku bieżącego – jest prawidłowe.

Zasady przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej k.s.h.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 k.s.h., wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną,

spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 k.s.h.).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych (spółce komandytowej), w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Termin „niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych” nie jest używany ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Należy jednak zauważyć, że na gruncie k.s.h. termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie – niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1 k.s.h., porównany do analogicznego art. 348 § 1 k.s.h.), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h., art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie k.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w k.s.h. terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie k.s.h. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach k.s.h., można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach kapitałowych”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze, trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie, wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” – również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Ponadto zauważyć należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Dokonując wykładni powyższego przepisu należy mieć na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w k.s.h. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Ustawodawca zatem, zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia czy fakt przekazania uchwałą wspólników na kapitał zapasowy/rezerwowy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca #8722; Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza się przekształcić w spółkę komandytową. Zakończenie procedury przekształceniowej planowane jest w 2014 r. Udziałowcami w spółce są osoby fizyczne, a w najbliższej przyszłości będzie również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy spółki przekształcanej, tj. osoby fizyczne będą uczestniczyć w spółce komandytowej jako komandytariusze, a osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie uczestniczyć w spółce przekształconej jako komplementariusz. przekształcenie spółki nastąpiłoby zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Przekształcenie nie będzie nosiło znamion likwidacji Spółki. W wyniku tego przekształcenia spółce przekształconej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki przekształcanej, jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej, będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W momencie przekształcenia, Spółka będzie mogła również dysponować zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia. W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem). W związku z przekształceniem majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie będzie wyższy od majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia.

W ocenie Wnioskodawcy, ,,(...) w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową po Jego stronie nie powstanie przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wartości zgromadzonych na kapitale zapasowym obecnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ponieważ wartości te nie stanowią niepodzielonego zysku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Jednocześnie, w związku z faktem, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała będzie także zyski bieżące, wypracowane od początku roku obrotowego 2014 do dnia przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, wyłącznie te zyski będą podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia, ponieważ mieszczą się one w kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.”

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że pojęciu ,, niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiada nie tylko zysk roku bieżącego, w stosunku do którego nie została podjęta uchwała o jego przekazaniu na kapitał zapasowy, ale również wypracowany w latach ubiegłych zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany uchwałą Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy Spółki, który podlegał będzie opodatkowaniu na podstawie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zarówno od zysków z lat ubiegłych zgormadzonych na kapitale zapasowym, jak i od zysku roku bieżącego, w stosunku do którego nie została podjęta uchwała o jego przekazaniu na kapitał zapasowy. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 #8722; na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W świetle powyższej wykładni stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Zauważyć należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia takie kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin