2014.07.30 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/443-354/14-3/AI
z 30 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów w drodze korekty deklaracji VAT-7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) jest:

prawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia;
nieprawidłowe – w części dotyczącej miesiąca, w którym Wnioskodawca może dokonać odliczenia, gdy wydatki były poniesione w latach poprzednich.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów w drodze korekty deklaracji VAT-7 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podstawową jednostką samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) - dalej u.s.g.

Ponieważ, zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g., gmina posiada osobowość prawną, a zadania publiczne wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada ona podmiotowość prawnopodatkową.

Na podstawie art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15 u.p.t.u. są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u., złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne. Gmina złożyła takie zgłoszenie i jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Gmina dokonuje sprzedaży majątku, który opodatkowany jest podstawową stawką podatku VAT oraz zwolniony od podatku VAT. W związku z tymi sprzedażami dokonuje zakupów usług w postaci wyceny sprzedawanego majątku, ogłoszeń prasowych. W ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wyceny nieruchomości i ogłoszeń prasowych, które są opodatkowane podatkiem VAT.

Ponadto w przypadku sprzedaży dwóch działek - jednej zwolnionej od podatku VAT, a jednej opodatkowanej podatkiem VAT stawką podstawową - Gmina również ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu usług wyceny oraz ogłoszeń prasowych w 100%. Działki, które podlegają wycenie i ogłoszeniom mogą i często są sprzedawane na rzecz jednego nabywcy - dlatego też Gmina nie wykonuje dwóch odrębnych wycen dla działki opodatkowanej VAT i zwolnionej od tego podatku oraz dwóch odrębnych ogłoszeń prasowych dla każdej z działek osobno. W przypadku sprzedaży przetargowej, działki te są sprzedawane w ramach jednego postępowania przetargowego.

Gmina wynajmuje lokale użytkowe i opodatkowuje najem podstawową stawką VAT. Jednocześnie Gmina sprzedaje wcześniej zakupioną energię elektryczną i CO - na zasadach refaktury na rzecz swoich najemców za faktycznie zużytą energię elektryczną i CO. W ocenie Gminy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczanego w części, która jest refakturowana na rzecz najemców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu energii elektrycznej i zakupu energii cieplnej w części, w której są w 100% refakturowane na rzecz najemcy - i czy może to uczynić w drodze korekty deklaracji w okresie, w którym otrzymała faktury z podatkiem naliczonym lub za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie otrzymania ww. faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca odwołuje się do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako „u.p.t.u.”) oraz Dyrektywy Rady 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1, powoływanej dalej jako „Dyrektywa nr 2006/112/WE”) - i wskazuje, że generalnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym elementem konstrukcyjnym VAT, wynikającym z istoty tego podatku.

Według artykułu 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim wykonuje czynności na podstawie zawartych przez nią umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 13 Dyrektywy VAT, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane z podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z tym zastrzeżeniem, że gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znacznych zakłóceń konkurencji, to są one jednak uznawane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji. Ponadto podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w każdych okolicznościach w związku z czynnościami określonymi w załączniku I do Dyrektywy VAT, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Podmioty prawa publicznego, co do zasady, są podatnikami w związku z następującymi czynnościami:

usługi telekomunikacyjne,
dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej,
transport towarów,
świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze,
przewóz osób,
dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż,
transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów,
organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym,
magazynowanie,
działalność komercyjnych agencji reklamowych,
działalność biur podróży,
prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji,
działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q) dyrektywy VAT.

Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b Dyrektywy VAT, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Przed 1 stycznia 2007 r. podobne uregulowania zawierały przepisy art. 4 ust. 5, art. 13 oraz art. 28 VI Dyrektywy.

Krajowe przepisy, podobnie jak VI Dyrektywa, w sposób szczególny traktują organy władzy publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przepisie tym mowa jest o realizacji tych zadań nałożonych odrębnymi przepisami, dla realizacji których organ władzy publicznej został powołany. Z literalnego brzmienia tej normy wynika zatem, że gdy organ władzy publicznej realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, lecz dla realizacji tych zadań nie został on powołany, winien być traktowany jako podatnik. Taką wykładnię potwierdza choćby zwolnienie od podatku, na podstawie 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) - dalej r.w.n.p. - czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Podstawową jednostką samorządu terytorialnego jest gmina w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) – dalej u.s.g.

Ponieważ – zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g. – gmina posiada osobowość prawną, a zadania publiczne wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada ona podmiotowość prawnopodatkową.

Przy ocenie, czy działania gminy mają charakter działania organu władzy publicznej, należy się kierować przede wszystkim przepisami rozdziału 2 u.s.g. „Zakres działania i zadania gminy”.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że została spełniona w przedmiotowej sprawie przesłanka z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ usługi zakupione służą działalności opodatkowanej. Nabycie energii elektrycznej oraz energii cieplnej (CO), które w 100% są refakturowane z podstawową stawką VAT jest związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

Natomiast zdarza się tak, że zakup usługi wyceny nieruchomości, która ma być sprzedawana przez Gminę - dotyczy zarówno nieruchomości, które Gmina sprzedaje z podstawową stawką VAT, jak i ze stawką zwolnioną. Wartość wycenionej usługi wyceny nieruchomości nie była rozdzielana na wycenę działki, która będzie podlegała sprzedaży według stawki podstawowej i zwolnionej z VAT. Wycena miała charakter jednorodny, z tym że cena nieruchomości opodatkowana stawką podstawową wartościowo była znacznie wyższa niż gruntów rolnych. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotem wyceny były grunty opodatkowane stawką podstawową i w części zwolnione od opodatkowania - to podatnikowi służy w 100% prawo do odliczenia podatku VAT - bowiem gdyby wycena ta nie była wykonana, to Gmina nie mogłaby sprzedać w ogóle nieruchomości opodatkowanej stawką podstawową - zarówno w drodze przetargowej, czy bezprzetargowej. Gmina również dokonuje wyceny nieruchomości które sprzedawane są w całości według stawki podstawowej. W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje 100% prawo do odliczenia podatku VAT od takiej wyceny. Natomiast z przypadku gdy przedmiotem wyceny jest grunt, który Gmina będzie sprzedawała jako zwolniony od podatku VAT - to wówczas Gminie nie przysługuje w ogóle prawo od odliczenia podatku VAT od dokonanej wyceny. W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje również pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wycen nieruchomości jeżeli Gmina nie sprzedała oferowanych nieruchomości z uwagi na brak zainteresowania potencjalnych nabywców.

Wnioskodawca uważa również, że ma pełne prawo od odliczenia VAT naliczone od ogłoszeń prasowych, w których ogłasza zamiar sprzedaży nieruchomości opodatkowanych stawką podstawową (część działek) i zwolnionych od podatku VAT - (część działek). Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od ogłoszeń prasowych, w których ogłasza sprzedaż nieruchomości wyłącznie zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca uważa również, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT nawet wówczas, gdy mimo ogłoszeń prasowych nieruchomości te nie zostaną zbyte.

Zainteresowany zwraca uwagę, że kryterium związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy rozumieć szeroko, a mianowicie jako powiązanie z działalnością gospodarczą stanowiącą kompleks różnych czynności, niekoniecznie zaś wyłącznie przez pryzmat konkretnej czynności opodatkowanej. W szczególności w świetle orzecznictwa TSUE dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie spożytkowanie miało miejsce.

Wnioskodawca podkreśla dodatkowo, że również analiza orzecznictwa TSUE, jak i polskich sądów, przemawia za uznaniem, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakupy towarów lub usług dokonał podmiot inny niż ten, który wykonywał następnie czynności opodatkowane z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot, podzielony wyłącznie formalnie. W tym kontekście przywołano wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-28/10. W przedmiotowej sprawie jednoosobowa spółka gminna została powołana przez Wnioskodawcę do realizacji zdań gminy.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 13 u.p.t.u., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W związku z tym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługujące jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy refakturowanej energii elektrycznej i CO, nabycia usług wyceny oraz ogłoszeń prasowych może zostać zrealizowane w okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał faktury, z których wynikają kwoty podatku VAT naliczonego. Z uwagi na fakt, że do dnia dzisiejszego Gmina nie skorzystała z przedmiotowego prawa do odliczenia, jest ona uprawniona do zrealizowania tego prawa w drodze skorygowania odpowiednich okresów rozliczeniowych (tj. okresów, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury zakupowe, albo w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych). Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdza pośrednio MF w indywidulanych interpretacjach nr ILPP1/443-411/12-3/AI z dnia 7 sierpnia 2012 r. oraz ITPP1/443-772/13/BS z dnia 31 października 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

prawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia;
nieprawidłowe – w części dotyczącej miesiąca, w którym Wnioskodawca może dokonać odliczenia, gdy wydatki były poniesione w latach poprzednich.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku należnego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że korekty deklaracji można dokonać jedynie za miesiąc, w którym nastąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W myśl art. 86 ust. 15 ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w powołanym ust. 13 stosuje się odpowiednio art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Ilekroć w Ordynacji jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei jak wynika z art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zatem prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklaracje za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wynajmuje lokale użytkowe i opodatkowuje najem podstawową stawką VAT. Jednocześnie Gmina sprzedaje wcześniej zakupioną energię elektryczną i CO - na zasadach refaktury na rzecz swoich najemców za faktycznie zużytą energię elektryczną i CO.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od zakupu energii elektrycznej i zakupu energii cieplnej, w części, w której są w 100% refakturowane na rzecz najemcy poprzez korektę deklaracji w okresie, w którym otrzymał faktury z podatkiem naliczonym lub za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie otrzymania ww. faktur.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina wynajmuje lokale użytkowe i opodatkowuje najem podstawową stawką VAT. Jednocześnie Gmina sprzedaje wcześniej zakupioną energię elektryczną i CO - na zasadach refaktury na rzecz swoich najemców za faktycznie zużytą energię elektryczną i CO.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane ze wskazanymi opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające najemców, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usług, jakie nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (np. woda, ścieki, energia cieplna), ponieważ podstawą opodatkowania dla podatnika jest uzgodniona kwota zapłaty za wykonanie określonej usługi najmu lokalu użytkowego, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, ścieki, energia cieplna itp.).

W przypadku najmu nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z wynajmowanej nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu nieruchomości stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z nieruchomości, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostawy wody, energii cieplnej nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z ich dostawcami. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – najmu nieruchomości.

Z powyższego wynika, że koszty za zużytą wodę, odprowadzanie ścieków i energię cieplną stanowiące element należnej zapłaty z tytułu umowy najmu nieruchomości stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania nieruchomości mediów – w omawianym przypadku: koszty energii elektrycznej i CO – stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym ponoszone przez najemcę wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania przedmiotu najmu (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, (tj. energii) stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Wobec powyższego uznać należy, że opisana powyżej usługa wynajmu lokali jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu nieruchomości i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania takie jak dostawa wody, odprowadzanie ścieków czy energia, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że wszystkie świadczenia (dostawy towarów, jak i świadczone usługi) będące elementem podstawowego świadczenia, powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa wynajmu lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w najem. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energii elektrycznej i CO) pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonej przez Wnioskodawcę usługi. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest wynajem nieruchomości.

Przy czym na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi albo zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wynajmem lokali użytkowych, a więc niekorzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, to tym samym opisany we wniosku wynajem lokali użytkowych podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

W rozpatrywanej sprawie warunki te są spełnione, ponieważ Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a podatek VAT wykazany w fakturach dokumentujących zakup mediów (energii elektrycznej i CO) ma związek z czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym - jak wskazano powyżej - w sytuacji, gdy nie dokonano obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, 10d i 10e, kwotę podatku należnego można obniżyć w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Natomiast - jeżeli obniżenia tego nie dokonano w ww. terminach - obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że korekty deklaracji można dokonać jedynie za miesiąc, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem w sytuacji najmu lokali użytkowych Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupu energii elektrycznej i cieplnej, ponieważ jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy – istnieje związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże jeżeli Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych wyłącznie za miesiąc, w którym powstało prawo do odliczenia, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup mediów. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z ogłoszeniami prasowymi został załatwiony w dniu 30 lipca 2014 r. interpretacją nr ILPP1/443-354/14-2/AI.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin