Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-115/14-4/AJ
z 6 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. (data wpływu 05.05.2014 r.) w odpowiedzi na wezwania Organu podatkowego z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data nadania 16 kwietnia 2014 r., data doręczenia 23 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła wypłat z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych na rzecz kontrahenta z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie udostępniania platformy płatnej telewizji ze szczególnym uwzględnieniem formuły sportowo filmowej. Celem uatrakcyjnienia swojej oferty, Spółka zawiera umowy z uprawnionymi podmiotami z siedzibą zagranicą, na podstawie których nabywa prawa do emisji, w tym „na żywo”, prestiżowych rozgrywek sportowych. Nabywając tego rodzaju prawa, Spółka nie uzyskuje uprawnień do samodzielnego, tj. z wykorzystaniem własnych zasobów, rejestrowania określonych wydarzeń sportowych, a nabywa jedynie prawo do transmisji „na żywo” lub retransmisji zarejestrowanych już wydarzeń sportowych {w całości lub fragmentów), opatrywania emitowanych wydarzeń komentarzami w języku polskim oraz tworzenia sprawozdań z przebiegu wydarzeń sportowych (zwane dalej jako „prawa cło transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych”).

Zawierane przez Spółkę umowy zakreślają ponadto terytorium, na którym Spółka może dokonywać emisji, określają kanały (programy) na których emisja może być dokonywana, parametry techniczne, jak i ramy czasowe zakupionych praw (sezony określonych wydarzeń sportowych).

Obecnie Spółka ma zamiar podpisać umowę, na mocy której nabędzie opisywane powyżej prawa do transmisji/ retransmisji wydarzeń sportowych, z podmiotem będącym rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki. Spółka zaznacza, ze nabędzie jedynie prawo do transmisji „na żywo” lub retransmisji zarejestrowanych już wydarzeń sportowych (w całości lub fragmentów), opatrywania emitowanych wydarzeń komentarzami w języku polskim oraz tworzenia sprawozdań z przebiegu wydarzeń sportowych. Umowa określać będzie ponadto terytorium, na którym Spółka może dokonywać emisji, określa kanały ( programy) na których emisja może być dokonywana, parametry techniczne jak i ramy czasowe zakupionych praw (sezony określonych wydarzeń sportowych).

Podmiot ten jest rzeczywistym beneficjentem (beneficial owner) wynagrodzeń, wypłacanych przez Spółkę z tego tytułu, jak również nie posiada na terytorium Polski swoich zakładów w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop z uwzględnieniem postanowień właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał ponadto, że podmiot od którego Spółka zamierza nabyć na podstawie umowy cywilnoprawnej przedmiotowe prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych jest organizatorem rozgrywek, który jako właściciel posiada wszelkie prawa do tychże rozgrywek, w tym do ich udostępniania na niezbędnych Spółce, polach eksploatacji, wskazanych we wniosku o interpretację. Podmiot ten nie jest przy tym organizacją telewizyjną.

Wprawdzie Wnioskodawcy nie są znane aktualne przepisy ustawodawstwa amerykańskiego w zakresie ochrony prawno-autorskiej, a tym bardziej orzecznictwo amerykańskiego Sądu Najwyższego, to mając na względzie fakt, że USA, podobnie jak Polska, jest sygnatariuszem zarówno Konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, jak również:

1. Powszechnej konwencji o prawie autorskim, zrewidowanej w Paryżu dnia 24 lipca 1971 r.;
2. Konwencji o ochronie wykonawców, producentów fonogramów oraz organizacji nadawczych, podpisanej w Rzymie dnia 26 października 1961 r.;
3. Porozumienia w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS), stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu, dnia 15 kwietnia 1994 r.;
4. Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej (WIPO) o prawie autorskim, sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r.; oraz
5. Traktatu WIPO o artystycznych wykonaniach i fonogramach, sporządzonego w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r.,
   
   

a przedmiotowe prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych z pewnością nie mają cech utworu (co było szczegółowo wyjaśnione we wniosku), to z zasady nie mogą one podlegać ochronie jako prawa autorskie, również w USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz wskazanego podmiotu z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki i tym samym w dacie ich wypłaty na Spółce nie ciąży obowiązek potrącania podatku u źródła ...

Zdaniem Wnioskodawcy, płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz wskazanego podmiotu z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowią zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę, a tym samym w dacie ich wypłaty na Spółce nie ciąży obowiązek potrącania podatku u źródła.

Zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych (dalej jako „updop”), podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, nieposiadających w Polsce siedziby (zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich iub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej iub naukowej (know-how),

(...)

• ustala się w wysokości 20% tych przychodów.
  
  

Jednocześnie powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Obowiązki płatnika związane z poborem omawianego podatku, ciążą natomiast na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz będących przedsiębiorcami osobach fizycznych, które dokonują wypłat takich należności (art. 26 ust. 1 updop).

Odnosząc powyższe uwagi do zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że prawidłowe ustalenie, czy na Spółce jako płatniku, ciąży obowiązek poboru podatku u źródła, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych od podmiotów będących rezydentami podatkowymi Stanów Zjednoczonych Ameryki (zwani dalej łącznie i osobno „kontrahentami Spółki”), uzależnione jest od:

1. prawnej kwalifikacji nabytych praw, oraz
2. prawidłowej subsumcji do postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki.
   
   

Odrębność praw autorskich od praw pokrewnych

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera, ani definicji praw autorskich, ani definicji praw pokrewnych, a tym samym dokonując prawnej kwalifikacji prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, zmuszeni jesteśmy sięgnąć do przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj.: Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm. - dalej jako „upapp”).

Pomimo, iż zarówno regulacje dotyczące praw autorskich, jak i praw pokrewnych, znajdują się w tym samym akcie prawnym (upapp), to już sama jego nazwa wskazuje na odrębność tych dwóch instytucji.

Różnice w zakresie przedmiotu praw pokrewnych i autorskich, a także wyraźne wyodrębnienie w upapp regulacji dotyczących przedmiotowych reżimów ochrony (prawa autorskie regulują postanowienia rozdziału nr 1-10, natomiast prawa pokrewne postanowienia rozdziału 11), stanowią o tym, iż prawa autorskie i prawa pokrewne mają odrębny charakter i tym samym, objęte są odmiennymi reżimami ochrony.

W literaturze podnoszony jest pogląd, iż: „prawa pokrewne (...) stanowią uprawnienia szczególne w stosunku do praw autorskich. Specyfika przedmiotów tych praw jest na tyle duża, iż nie było możliwości uregulowania ich w ramach szczególnych zasad ochrony autorskoprawnej (...). Umieszczenie unormowania praw autorskich i praw pokrewnych w jednej ustawie uznano ze względu na podobieństwo przedmiotu ochrony, za optymalne rozwiązanie systemowe, choć wysuwane były także inne, alternatywne propozycje (...)" (Rafał Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Wydawnictwo C. H. Beck 2002).

Analizując bowiem przedmiot ochrony praw autorskich i praw pokrewnych, należy stwierdzić, iż prawa autorskie dotyczą ochrony utworów (dzieł), natomiast prawa pokrewne w sposób zbiorczy określają różne rodzaje wytworów niematerialnych. Inaczej mówiąc, przedmiotem praw autorskich jest utwór, a więc każdy wytwór intelektualny, któremu można przypisać cechę twórczości i indywidualności (oryginalności). Natomiast w przypadku praw pokrewnych nie mamy do czynienia z jednolitą kategorią, gdyż obejmują one różne, wzajemnie niepowiązane wytwory działalności, którym trudno przypisać wspólne cechy.

Warty podkreślenia jest również fakt, iż podział na prawa autorskie i pokrewne jest rozpowszechniony w ustawodawstwie innych państw. Wśród krajów członkowskich Unii Europejskiej, zobowiązanych do ujednolicania ustawodawstwa z zakresu ochrony własności intelektualnej, rozgraniczenie takie wprowadzają już same tytuły unijnych aktów prawnych (np. Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 92/100 z dnia 19 listopada 1992 r. dotycząca najmu i użyczania oraz określonych praw pokrewnych w zakresie własności intelektualnej, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/83 z dnia 27 września 1993 r. w sprawie koordynacji określonych przepisów prawa autorskiego oraz praw pokrewnych w odniesieniu do przekazu satelitarnego i rozpowszechniania kablowego, Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich nr 93/98 z dnia 29 października 1993 r. w sprawie ujednolicenia czasu ochrony prawa autorskiego i niektórych praw pokrewnych oraz Dyrektywa 2001/29 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 maja 2001 r, w sprawie harmonizacji niektórych aspektów praw autorskich i pokrewnych w społeczeństwie informacyjnym).

Ponadto większość z wymienionych aktów prawnych zawiera przepis regulujący wzajemny stosunek praw autorskich do praw pokrewnych, zgodnie z którym ochrona praw pokrewnych utworów nie dotyczy i nie narusza ochrony prawa autorskiego (np. art. 14 Dyrektywy 92/100, art. 5 Dyrektywy 93/83, art. 9 Dyrektywy 93/98).

Prawa autorskie i prawa pokrewne stanowią więc całkowicie odrębne kategorie, których przedmiotem są różne dobra o charakterze niematerialnym. Odrębność reżimu ochrony i charakteru wskazanych praw powoduje, iż w żadnym wypadku nie mogą być traktowane jako jedna kategoria, a w szczególności interpretowane łącznie.

Prawo do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych jako prawo autorskie

Zgodnie z art. 1 upapp: „Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).”

Jak wynika z treści powołanego przepisu, cechami pozwalającymi na zakwalifikowanie danego zakresu aktywności ludzkiej do kategorii utworów jest twórczy i indywidualny charakter (Wykaz form telewizyjnych i radiowych stanowiących utwory w rozumieniu upapp zawarto w Wyjaśnieniach Ministerstwa Kultury i Sztuki z dnia 6 kwietnia 1995 r. DP/024/148/95). Dokonując zatem oceny, czy dana wartość niematerialna stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego, niezbędne jest ustalenie, czy spełnia ona przesłanki bycia utworem. W powszechnej opinii doktryny, podstawowy zabieg towarzyszący interpretowaniu ustawowej, opisowej definicji. Dodatkowo, w art. 1 ust. 2 upapp, ustawodawca wskazuje przykładowe kategorie utworów, stanowiące przedmiot prawa autorskiego:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).
   
   

Dokonując zatem oceny, czy dana wartość niematerialna stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego, niezbędne jest ustalenie, czy spełnia ona przesłanki bycia utworem. W powszechnej opinii doktryny, podstawowy zabieg towarzyszący interpretowaniu ustawowej, opisowej definicji utworu sprowadza się do właściwego zrozumienia dwóch przesłanek, tzn. wymogów twórczego oraz indywidualnego charakteru dzieła stanowiącego przedmiot praw autorskich, „Twórcza, indywidualna działalność polega na koncepcyjnej kreacji. Jej cechy przenoszone są na efekt w postaci utworu o kreacyjnym, indywidualnym charakterze. Tym samym wydaje się, że najbardziej właściwym pojęciem, oddającym istotę przesłanki twórczego charakteru przedmiotu praw autorskich, jest kreatywność utworu. Kreacje rozumieć należy jako tworzenie dzieł wyposażanych w nowe, nieistniejące wcześniej wartości, które zawdzięczają swój byt właśnie twórczym możliwościom i uzdolnieniom poszczególnych osób, zdecydowanych powołać do życia - w oparciu o własną wiedzę, umiejętności i posiadaną wrażliwość - poznawalne dobra. Inne walory posiada druga podstawowa przesłanka uznawania dóbr niematerialnych za utwory - przesłanka ich indywidualnego charakteru. Nie chodzi w tym przypadku (jak przy badaniu twórczości dzieła) o stwierdzenie zawierania się w nim określonych, kreatywnych wartości. Istotna jest natomiast indywidualizacja tych wartości przez możliwość uchwycenia - przy ich analizie - cech charakterystycznych dla twórczości danej osoby" (patrz, R. Golat „Opodatkowanie licencji”, Dom Wydawniczy ABC, 2003).

Nie ulega więc wątpliwości, iż wydarzenie sportowe nie spełnia cech utworu w rozumieniu upapp, gdyż jako przeprowadzone na podstawie z góry ustalonych reguł, nie posiada wartości twórczej i indywidualnej. „Nie jest utworem widowisko sportowe. Przebieg zawodów (gry) kształtowany jest nie przez intelektualny zamysł „twórców widowiska" (graczy, trenera, sędziów), lecz przez stosowanie uprzednio ustalonych reguł, chęć optymalizacja wyniku (osiągnięcie zwycięstwa) i niekiedy, intelektualne wprawdzie, lecz nietwórcze w znaczeniu intelektualnej kreacji dobra niematerialnego, zachowania się uczestników widowiska" (J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2010, s. 46). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych będące przedmiotem umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami, nie posiadają ani twórczego, ani indywidualnego charakteru, gdyż ich podstawowym i jedynym celem jest wierne odzwierciedlenie rzeczywistości, przy użyciu z góry ustalonych środków technicznych.

Wytwór, nie posiadający charakteru twórczego, a jedynie przedstawiający w sposób obiektywny przedmiot lub zdarzenie (np. wydarzenie sportowe), które zaistniały w rzeczywistości, nie może być uznany za utwór w rozumieniu upapp. (por, J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkaiski, R, Markiewicz, E. Trapie, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, 2003 Dom Wydawniczy ABC, str. 60).

W efekcie powyższych ustaleń należy uznać, że brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, iż nabyte przez Spółkę prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych mają za przedmiot prawa autorskie. W konsekwencji, nie mogą również zostać zakwalifikowane jako prawa autorskie w rozumieniu upapp. Tym samym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu nie stanowi przychodów z praw autorskich, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych jako prawa pokrewne

Jak już ustalono powyżej, w updop brak jest również definicji praw pokrewnych, które uregulowane zostały w upapp, przy czym w odróżnieniu od praw autorskich, prawa pokrewne zostały przez ustawodawcę wymienione w sposób wyczerpujący (Rozdział 11 upapp). Pod pojęciem praw pokrewnych rozumie się więc:

• artystyczne wykonania (art. 85 upapp);
• fonogramy i wideogramy (art. 94 upapp);
• nadania programów radiowych i telewizyjnych (art. 97 upapp);
• pierwsze wydania (art. 99(1) upapp) oraz wydania naukowe i krytyczne (art. 99 (2) upapp).
  
  

Jednakże poza enumeratywnym wyliczeniem kategorii praw pokrewnych, upapp nie wskazuje wspólnych cech charakterystycznych dla tych praw, gdyż przedmiot praw pokrewnych, w przeciwieństwie do praw autorskich, jest niejednolity.

W ocenie Spółki, udzielone przez kontrahenta Spółki prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych nie powinny być kwalifikowane jako prawa pokrewne, w szczególności jako prawa do nadań, bądź prawa do wideogramów.

Wszakże przez prawa do nadań należy rozumieć prawo organizacji radiowej lub telewizyjnej, które obejmuje prawo do „ ... rozporządzania i korzystania ze swoich nadań (...)”, w zakresie wskazanym enumeratywnie w art. 97 upapp, przy czym prawa te przysługują wyłącznie organizacji nadawczej (nadawcy) do jej własnych nadań.

Tymczasem organizator wydarzeń sportowych będący kontrahentem Spółki nie jest organizacją nadawczą, gdyż nie zestawia i nie rozpowszechnia programów telewizyjnych, a udostępnia jedynie zapis audiowizualny wydarzenia sportowego Spółce. Prawa pokrewne przysługują natomiast Spółce do jej własnych programów i wynika to z samego faktu nadawania.

Prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych przyznane Spółce na podstawie umów licencyjnych nie znajdują również swoich podstaw w prawach pokrewnych do wideogramu,

W myśl art. 94 ust. 2 upapp: „Wideogramem jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem !ub bez, niezależnie od tego, czy stanowi ono utwór audiowizualny.”

Należy bowiem zauważyć, że upapp nie przyznaje producentowi praw do rozporządzania i korzystania z wideogramu w zakresie nadawania, nawet w przypadku, gdy organizator jest producentem wideogramu. Prawa producenta w zakresie rozporządzania i korzystania z wideogramu obejmują zgodnie z art. 94 ust. 4 upapp wyłącznie: zwielokrotnianie określoną techniką, wprowadzanie do obrotu, najem lub użyczenie egzemplarza, publiczne udostępniania wideogramu w taki sposób, aby każdy mógł mieć dostęp do niego w miejscu i czasie przez niego wybranym. Zakres tych uprawnień ma charakter zamknięty i w zgodnej opinii doktryny oraz judykatury, nie jest dopuszczalna ich rozszerzająca interpretacja. Jedynie w zakresie w jakim nadawanie odbywałoby się na podstawie wprowadzonego do obrotu egzemplarza (co nie ma miejsca w przedmiotowym stanie faktycznym), producentowi przysługuje prawo do żądania wynagrodzenia. Podkreślić jednakże należy, że uprawnienie to nie ma charakteru licencyjnego (upoważniającego).

W świetle powyższego, zasadnym jest twierdzenie, że nabyte przez Spółkę prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, nie są również prawami pokrewnymi, a tym samym nie korzystają w ogóle z ochrony na podstawie upapp. W konsekwencji, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tego tytułu, nie stanowi również przychodu z tytułu praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Tym samym, w kwestii opodatkowania płatności dokonywanych przez Spółkę na rzecz rezydentów (kontrahentów Spółki) ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z tytułu nabycia praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, kluczowe znaczenie mają również postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, zwana również łącznie i osobno „umowami o UPO”).

W celu rozstrzygnięcia zasad opodatkowania dochodu z praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych w świetle umowy o UPO, w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie analizy zakresu przedmiotowego odpowiednich ich postanowień, regulujących kwestie użytkowania wartości niematerialnych i prawnych, stanowiących przedmiot prawa ochrony własności intelektualnej. W przypadku umowy o UPO ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki specyficzne uregulowania w tym zakresie, znajdują się w artykułach dotyczących należności licencyjnych.

Poniżej Spółka cytuje postanowieni umowy o UPO, w części określającej zakres przedmiotowy definicji należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 tej umowy, określenie należności licencyjne obejmuje wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacja, formułami, technologia produkcyjna, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub umiejętności (know-how).

Jednocześnie umowa zawiera w art. 7 regulacje dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw, zgodnie z którymi: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba źe przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, wjakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż umowa o UPO traktuje jako należność licencyjną m.in. wszelkiego rodzaju wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Jednocześnie wszystkie z nich zawierają dodatkowe doprecyzowanie, iż należności licencyjne stanowią również płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich związanych z określonymi kategoriami filmów (dla kin lub radia i telewizji) lub taśmami (dla radia i telewizji).

Z analizy zakresu przedmiotowego definicji należności licencyjnych umowy o UPO wynika również, iż żadna z tych definicji nie dotyczy płatności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych, a tym bardziej innych praw nie będących, ani prawami autorskimi, ani prawami pokrewnymi w rozumieniu upapp. Tym samym, porównanie treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz postanowień umów o UPO definiujących pojęcie należności licencyjnych wskazuje jednoznacznie, iż zakresy przedmiotowe tych regulacji są zasadniczo różne.

Definicja należności licencyjnych w umowie o UPO wymienia bowiem wśród rodzajów należności wyłącznie płatności dotyczące określonych kategorii „utworów”, a więc przejawu twórczej działalności o indywidualnym charakterze, podczas gdy art. 21 ust. 1 pkt 1 updop obejmuje swym zakresem zarówno płatności z tytułu użytkowania praw autorskich (utworów), jak i płatności z tytułu użytkowania praw pokrewnych.

W szczególności, w opinii Spółki, nie można utożsamiać ochrony praw autorskich do dzieła artystycznego z ochroną prawa do artystycznych wykonań, czy też wideogramów, stanowiących rodzaje praw pokrewnych. Pod pojęciem „dzieła artystycznego”, o którym wspominają definicja należności licencyjnych w umowie o UPO należy bowiem rozumieć wytwory o twórczym i indywidualnym charakterze, stanowiące przedmiot ochrony prawnoautorskiej, czyli „utwory”, nie zaś sam akt wykonania dzieła, który podlega np. ochronie jako prawo pokrewne.

Analizując zakres pojęcia „płatności z tytułu prawa do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” warto również zauważyć, iż jest on tożsamy z zakresem pojęcia wynikającym z konwencji berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych. Znajduje to również potwierdzenie w komentarzu pod redakcją Klausa Vogela (Klaus Vogel on Double Conventions, A commentary to the OECD, UN and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and Capital, With particular reference to German treaty practice, Third edition, Kluwer Law International, str, 791-792). Przy czym autor ten wskazuje jednoznacznie, iż pojęcie należności licencyjnych, którym posługują się „modelowe” umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zasady nie obejmuje płatności z tytułu praw do użytkowania filmów oraz podobnych utworów, płatności w zamian za materiały wykorzystane do produkcji utworu, dodatkowych płatności takich jak koszt ubezpieczenia, transportu, magazynowania.

Podkreślenia wymaga również fakt, że zgodnie z zasadami dotyczącymi interpretacji pojęć zawartych w umowach o UPO, a wskazanymi w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (dalej „Komentarz") w pkt 11 i 12 do art. 3, w sytuacji, gdy w umowie występuje pojęcie niezdefiniowane, wówczas należy zastosować interpretację wynikającą z ustawodawstwa państwa, które jest uprawnione do nałożenia podatku. Jednocześnie przy dokonywaniu interpretacji postanowień umownych należy brać pod uwagę kontekst umowy, który określa przede wszystkim Intencja umawiających się państw. Wobec powyższego, ustalenie zakresu przedmiotowego określenia „należności wypłacane za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”, występującego w umowach o UPO, co do zasady powinno opierać się na polskim ustawodawstwie wewnętrznym (upapp), z uwagi na brak stosownej definicji w samych umowach o UPO.

Jednakże, co już zostało wykazane powyżej, w świetle upapp, prawa autorskie korzystają ze szczególnego reżimu ochrony, a zatem brak jest podstaw do utożsamiania opłat za użytkowanie prawa autorskiego, z opłatami za użytkowanie praw pokrewnych lub innych praw na dobrach niematerialnych. Tego rodzaju interpretacja stanowiłaby nieuprawnioną interpretację rozszerzającą. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było potraktowanie w umowach o UPO tego typu płatności jako należności licencyjnych, wówczas zostałoby to wprost wyrażone w postanowieniach umownych dotyczących należności licencyjnych.

Takie bowiem zapisy zawierają np. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę, m.in. z Australią i Indonezją, gdzie wskazano, iż opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają także należności z tytułu uzyskania praw podobnych do praw autorskich. Można tu więc domniemywać, że tego rodzaju sformułowanie miało właśnie na celu objęcie w ramach pojęcia należności licencyjnych, również innych praw, w tym praw pokrewnych.

Gdyby więc umowa o UPO ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki zawierała tożsame zapisy, co jednak w niniejszej sprawie miejsca nie ma, należałoby wtedy precyzyjnie ustalić, czy prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, jest prawem podobnym, czy też nie.

Podobnie w doktrynie wskazuje się wprost, iż: „...upapp - podobnie jak to ma miejsce w innych ustawodawstwach oraz w prawie międzynarodowym (...) wyraźnie odróżniają prawa autorskie od praw pokrewnych (...) jeżeli więc zagraniczny podmiot udziela polskiemu podmiotowi prawa do transmisji widowiska sportowego, to należności z tego tytułu nie stanowią należności za użytkowanie prawa autorskiego, lecz ewentualnie za korzystanie z prawa pokrewnego, a tym samym nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu umów o upo,” (Józef Banach, Model Konwencji OECD, Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, str. 839).

W niniejszym stanie faktycznym Spółka nabywa od kontrahenta ze Stanów Zjednoczonych Ameryki prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, które w świetle upapp na pewno nie mogą być traktowana jako prawa autorskie.

W opinii Spółki, prawa te nie mogą być również kwalifikowane w rozumieniu upapp, jako prawa pokrewne. Należy jednakże zauważyć, że ich kwalifikacja, bądź jako praw pokrewnych, bądź innych, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem kluczowym dla niej jest jednoznaczne ustalenie, że nie są to prawa autorskie. Ta kwestia nie budzi wszakże żadnych wątpliwości.

W świetle dokonanej przez Spółkę literalnej i celowościowej wykładni definicji należności licencyjnych zawartych w umowie o UPO ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki, wynagrodzenie za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw pokrewnych nie stanowi należności licencyjnych i tym samym nie podlega regulacjom art. 13 umowy o UPO. Pogląd ten znajduje również powszechne poparcie w doktrynie (np. Opinia prawna przygotowana przez prof. dr hab. Janusza Bartę i prof, dr hab. Ryszarda Markiewicza; Rafał Golat, „Opodatkowanie praw autorskich i pokrewnych", Difin, Warszawa 2002 r, str. 38).

Zatem, należności z tytułu praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstw lub ewentualnie jako inny dochód, przy czym postanowienia dotyczące zysków przedsiębiorstw powinny być stosowane w pierwszej kolejności, przed postanowieniami dotyczącymi innych dochodów. Niezależnie od przyjętej kwalifikacji podatkowej przedmiotowego dochodu, oznacza to iż płatności z tytułu użytkowania tego rodzaju praw podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby lub zamieszkania odbiorcy należności, przy założeniu, że w państwie źródła nie posiada on zakładu z którego działalnością związana jest płatność,

Skoro więc w omawianym stanie faktycznym, kontrahent nie posiada w Polsce zakładu, to wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na jego rzecz w zamian za prawo do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, stanowi dochód przedsiębiorstwa, który zgodnie z postanowieniami art. 7 przedmiotowej umowy o UPO, podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby beneficjenta tego wynagrodzenia czyli w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Tym samym, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na jego rzecz w związku z nabytymi prawami do transmisji/ retransmisji wydarzeń sportowych, nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

W uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał ponadto, że przedmiotowe prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych, które Spółka zamierza nabyć, zgodnie ze szczegółowym uzasadnieniem zawartym we wniosku, są prawami na szeroko pojętych dobrach niematerialnych, które na pewno nie mają za przedmiot, praw autorskich chronionych na podstawie ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Tym samym mając na względzie definicję zawartą w art. 13 ust. 3 umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu1, zgodnie z którą określenie należności licencyjne obejmuje wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologia produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), nie ulega wątpliwości, że płatności ponoszone w przyszłości z tytułu użytkowania przedmiotowych praw, nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu umowy z USA (Gwoli wyjaśnienia, zgodnie z postanowieniami zawartymi w testimonium umowy z USA, czyli jej zakończeniu, jej tekst w języku polskim posiada taką samą moc, jak tekst w języku angielskim. Tym samym w Polsce znajduje zastosowanie wyłącznie tekst polski).

Zgodnie wszakże z postanowieniami art. 3 ust. 2 umowy z USA: „Każde inne określenie użyte w niniejszej Umowie i w niej nie zdefiniowane, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od. znaczenia, jakie temu. określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.”

Jeżeli wiec Minister Finansów, jako Właściwa władza w Polsce, w rozumieniu umowy z USA (art. 3 ust 1 pkt 10 lit. a) uzna, że znaczenie danego określenie w USA, jest różne od znaczenia, jakie nadaje mu prawo polskie lub ma trudności z ustaleniem znaczenia jakiekolwiek pojęcia zawartego w Umowie z USA, powinien dokonać odpowiedniego uzgodnienia z Sekretarzem Skarbu, jako Właściwą władzą w USA (art. 3 ust. 1 pkt 10 lit. b).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W opinii tut. Organu podatkowego przedmiotowe prawa do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych należy zakwalifikować do kategorii wideogramów w rozumieniu art. 94 ust. 2 w rozdziale 11 „Prawa pokrewne” ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm., dalej pr. aut.), zgodnie z którym wideogramem jest pierwsze utrwalenie sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez, niezależnie od tego, czy stanowi ono utwór audiowizualny.

Niewątpliwie bowiem, aby Wnioskodawca mógł nabyć prawo do transmisji (a tym bardziej retransmisji widowiska sportowego) musi ono zostać najpierw zarejestrowane, utrwalone.

Nadto tut. Organ podatkowy nie podziela opinii Wnioskodawcy, zgodnie z którą z okoliczności, że nie można uznać za utwór meczu piłkarskiego wynika, że prawo do transmisji takiego wydarzenia nie może podlegać ochronie prawa autorskiego. Czym innym jest widowisko sportowe, a czym innym zapis obrazu i dźwięku (czyli audiowizualny) takiego widowiska.

Komentatorzy prawa autorskiego (por. J. Barta, M. Czajkowska-Dabrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Traple. Prawo Autorskie i Prawa Pokrewne. Komentarz Zakamycze 2005, str. 680) wskazują, że z uwagi na brak jednoznacznej definicji pojęcia utworu audiowizualnego nie można wykluczyć, że audycje telewizyjne na żywo można uznać za utwory.

Stąd prawo przysługujące danemu podmiotowi związane z transmisją (lub retransmisją) wydarzenia sportowego może być objęte ochroną nie tylko jako prawo pokrewne, ale też kumulatywnie jako utwór audiowizualny podlegający ochronie jako prawo autorskie.

Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie (por. wyrok z dnia 13.01.2006 r. III CSK 40/05 LEX nr 176385 oraz wyrok z 26.06.1998 r. I PKN 196/98) nie może być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, któremu brak cech dostatecznie indywidualizujących, to jest odróżniających go od innych wytworów podobnego rodzaju i przeznaczenia. Warunkiem ustalenia, iż przedmiot ewentualnej ochrony spełnia przesłanki uznania go za utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. jest kumulatywne istnienie trzech głównych związanych ze sobą, mających charakter ocenny cech :

1. dobro takie jest przejawem działalności twórczej,
2. ma charakter indywidualny,
3. zostało ustalone w jakiejkolwiek postaci.
   
   

W tym kontekście utworem może być np. fotografia, jeżeli jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Jeżeli więc zapis widowiska sportowego będzie miał cechy indywidualności (np. sekwencje zbliżeń, ujęcia z wielu kamer…) to nie można wykluczyć możliwości uznania go także za utwór audiowizualny (podlegający kumulatywnej ochronie z tytułu praw autorskich i praw pokrewnych).

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe prawa nie podlegają ochronie ani jako prawo autorskie ani jako prawo pokrewne. Świadczy o tym także okoliczność, że aby Wnioskodawca mógł zgodnie z prawem korzystać z tych praw dokonując transmisji lub retransmisji wydarzeń sportowych, musi on uiścić stosowne wynagrodzenie. Gdyby ww. transmisja/retransmisja bez nabycia stosownych praw do emisji nie naruszała praw kontrahenta amerykańskiego, wynagrodzenie z tego tytułu byłoby nienależne.

Powyższe stanowisko tut. Organu podatkowego znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 04.04.2008 r. III SA/Wa 301/08, w którym wskazano, że należności za prawo do transmisji programów telewizyjnych mieszczą się – co do zasady – w definicji należności licencyjnych (w kontekście polsko-brytyjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Podobnie w wyroku z 14.06.2013 r. III SA/Wa 2740/12 Sąd nie miał żadnych wątpliwości, że nagrania wydarzeń sportowych utrwalone przez podmioty zagraniczne są wideogramami.

Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej także: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji należy uznać, że wypłaty należności związanych z nabyciem przedmiotowych praw do transmisji/retransmisji wydarzeń sportowych co do zasady podlegają opodatkowaniu u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 (w zw. z art. 26 ust. 1 updop).

Jednakże należy podkreślić, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W procesie kwalifikacji prawnopodatkowej dochodów uzyskiwanych w układzie transgranicznym (rozpatrując kwestię ograniczonego obowiązku podatkowego w odniesieniu do nierezydentów) należy przeprowadzić analizę:

1. czy dane przysporzenie podlega opodatkowaniu w Polsce (jak w niniejszej sprawie), a jeżeli tak, to
2. czy Polska ma prawo do opodatkowania tego przysporzenia w świetle stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
   
   

Mimo, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, to z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego. W konsekwencji okoliczność, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu, nie oznacza, że takie opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, ponieważ jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że decydujący wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie będzie miała wykładnia postanowień art. 13 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8.10.1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”, zgodnie z którym określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

1. wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz
2. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.
   
   

Analiza ww. definicji należności licencyjnych prowadzi do wniosku, że przedmiotowa definicja obejmuje prawa do emisji, czy też transmisji/retransmisji w telewizji.

Należy przy tym podkreślić brak konieczności sięgania do definicji prawa krajowego skoro zamiar stron wynika wprost z treści danej umowy międzynarodowej (strony dla potrzeb umowy mogą niemal dowolnie definiować zarówno pojęcie należności licencyjnych, jak i np. praw autorskich). Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 13 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Nadto należy zauważyć, że gdyby strony UPO uznawały zarówno filmy, jak i prawa do odtwarzania programów telewizyjnych za mieszczące się w sposób oczywisty w zakresie praw autorskich do dzieła artystycznego, to brak byłoby potrzeby doprecyzowania w tak wyraźny sposób tej kwestii.

Za oczywiste należy również uznać (biorąc pod uwagę m.in. Komentarz do art. 12 Konwencji Modelowej OECD), że nie ma znaczenia, czy mamy do czynienia z zapisem widowiska sportowego w formie analogowej na taśmie, czy w formie cyfrowej (przy wykorzystaniu łączy satelitarnych lub innych).

Zaznaczyć przy tym należy, że art. 13 UPO został oparty o treść art. 12 amerykańskiej Konwencji Modelowej w sprawie podatków od dochodu – the United States Model Income Tax Convention (dalej MK US, publ. irs.gov), a nie Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku. Świadczy o tym wyraźnie treść art. 13 ust. 3 lit. b) UPO w wersji anglojęzycznej.

Oficjalna wykładnia MK US została przedstawiona przez amerykańską administrację podatkową w opracowaniu „United States Model technical explanation accompanying the United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006” (opubl. w serwisie internetowym amerykańskiej administracji podatkowej pod adresem http://www.irs.gov/pub/irs-trty/temod006.pdf., a także pod adresem http://www.treasury.gov/press-center/press-releases/Documents/hp16802.pdf).

Zgodnie z tą wykładnią (por. str. 42 ww. opracowania)

• przy interpretacji pojęcia należności licencyjnych należy uwzględnić rozwój technologii w obszarze przekazu radiowego i telewizyjnego;
• wynagrodzenie otrzymane z tytułu wykorzystania takiej technologii będzie także włączone w pojęcie należności licencyjnych (ang. consideration received for the use of such technology will also be included in the definition of royalties).
  
  

O wartości danego prawa nie stanowi bowiem nośnik, lecz jego istota.

Taśma jako taka nie może być objęta ochroną ani jako prawo autorskie, ani jako prawo pokrewne. Warto przy tym zauważyć, że w wersji anglojęzycznej UPO w miejscu sformułowania „włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne” użyto wyrażenia „including copyrights of motion picture films or radio or television broadcasting tapes” (gdzie „broadcasting” oznacza emisję, nadawanie, transmitowanie).

Zatem precyzyjniej byłoby użyć w polskiej wersji językowej sformułowania „włączając prawa autorskie związane z filmami lub taśmy przeznaczone do emisji (transmisji) w radiu lub telewizji”, ewentualnie „radiowe lub telewizyjne taśmy emisyjne”.

Zaznaczyć przy tym należy, że ponieważ obie wersje językowe UPO mają jednakową wagę, aby prawidłowo odczytać intencje Stron, należy wziąć pod uwagę postanowienia UPO zarówno w wersji polskiej, jak i anglojęzycznej.

Podkreślić przy tym należy, że w ww. opracowaniu stwierdzono wprost, że pojęcie należności licencyjnych jest zdefiniowane w Konwencji i dlatego zasadniczo jest niezależne od prawa krajowego (The term royalties is defined in the Convention and therefore is generally independent of domestic law, str. 42).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 UPO zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 5 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się pozycje dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej Umowy, postanowienia tamtych artykułów zastąpią postanowienia tego artykułu, jeżeli nie stanowi on inaczej.

Zatem postanowienia art. 8 nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie, skoro przedmiotowe dochody mieszczą się w zakresie art. 13 UPO.

W konsekwencji na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 13 ust. 2 UPO, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła od przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium USA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.