Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-580/14/PSZ
z 21 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu oraz amortyzacji środków trwałych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu oraz amortyzacji środków trwałych .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani właścicielem jedenastu mieszkań, które wchodzą w skład majątku osobistego. Z tytułu najmu tych lokali uzyskuje Pani przychody, które stanowią przychód ze źródła przychodów jakim jest najem. Rozlicza się Pani na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Do przychodów zalicza Pani przychody faktycznie osiągnięte, natomiast do kosztów koszty faktycznie poniesione w danym roku podatkowym, w tym sumę odpisów amortyzacji przedmiotowych lokali według stawki indywidulanej 10% w przypadku lokalu, który jest uznany przez ustawę podatkową jako lokal używany oraz stawką 1,5% zgodnie z klasyfikacją środków trwałych dla lokali, które nie mogą być uznane za używane w rozumieniu ustawy podatkowej i 2,5% dla spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Lokale są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym i firmom, dla ich pracowników, najem nie ma charakteru krótkoterminowego tj. kilku lub kilkunastodniowego.

W przyszłości w miarę możliwości pozyskiwania środków finansowych zamierza Pani nabywać nieruchomości celem ich najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychody uzyskane z najmu lokali mieszkalnych należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest najem?
2. Czy w celu ustalenia dochodu z tytułu najmu należy łączyć i sumować przychody uzyskane tytułem czynszu z wszystkich lokali oraz łączyć i sumować wszystkie poniesione koszty w celu uzyskania przychodu z najmu w tym suma odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem indywidualnej stawki 10%, w wysokości 1,5% oraz 2,5% w przypadku wartości niematerialnych i prawnych?
3. Czy wynajmowane przez Wnioskodawczynię lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność (posiadają KW) lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego podlegają amortyzacji?
4. Czy można zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną dla środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, które przed nabyciem były wykorzystywane przez okres co najmniej 60 miesięcy?

Ad. A

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębne źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9.

W punkcie 6 ustawodawca wyszczególnił źródło: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawca oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z faktem wyodrębnienia najmu jako odrębnego źródła przychodów słusznym jest zaliczenie osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów do tego źródła. Potwierdzenie słuszności tej tezy znajdziemy w przepisie art. 5a ww. ustawy, który definiuje działalność gospodarczą wskazując, że oznacza ona działalność zarobkową

1. wytwórczą budowlaną handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Na tle przedstawionej regulacji uznać należy, że działalnością gospodarczą jest wyłącznie uzyskiwanie „przychodów z działów produkcji”, których nie można zaliczyć do źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Skoro zatem na podstawie zawieranych umów najmu można określić źródło przychodów, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania uzyskanych przychodów i zakwalifikowania ich do prawidłowego źródła przychodów określonego w art. 10 ustawy.

Analizując powyższe zagadnienie wskazać należy, że ze źródła przychodów stanowiących najem ustawodawca wyłączył jedynie najem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zatem w sytuacji, gdy w ramach prowadzonej działalności podatnik wynajmie składniki majątku wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej lub dokonana nabycia tych składników w celu najmu ma obowiązek dokonać prawidłowej kwalifikacji przychodów do źródła przychodów z działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że co do zasady wybór kwalifikacji i rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił podatnikowi. Bowiem to podatnik decyduje z jakich środków finansowych prywatnych lub osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa składniki majątku i czy nabycie dokonywane jest do majątku prywatnego lub majątku gromadzonego w ramach działalności gospodarczej.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak IBPBII/1/415-121/10/ASz,
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPB1/415-876/11/IG,
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB1/415-891/10-5/KS,
  

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IBPB1/415-1142/10-2/EC.
  

Reasumując w opinii Wnioskodawcy przychody uzyskane z tytułu najmu składników majątku osobistego należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy.

Ad. B

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa przedmiot opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52 c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 9 ust. 2 cyt. ustawy określa, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na tle powyższych regulacji uznać należy, że przychodami są wszelkie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika wartości pieniężne wynikające z danego źródła przychodów, a kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z danego źródła przychodów

Natomiast dochodem z danego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że z tytułu danego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy należy zsumować wszystkie otrzymane wartości pieniężne, oraz dokonać analogicznie zsumowania kosztów poniesionych w celu osiągnięcia tego przychodu. W oparciu o powyższe różnica stanowi dochód do opodatkowania lub stratę zgodnie z definicją zawartą w art. 9 ust. 2 cyt. ustawy.

Zdaniem Pani sumowanie otrzymanych przychodów w ramach zapłaty czynszu z tytułu usługi najmu wszystkich posiadanych przez Wnioskodawczynię lokali oraz sumowanie poniesionych kosztów, w tym kosztów amortyzacji, służących realizacji osiąganych przychodów jest zgodne z powyższymi regulacjami. Bowiem zgodnie z art. 9 ust. 2 cyt. ustawy różnica pomiędzy sumą faktycznie uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów (w tym koszty amortyzacji) z danego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 cyt. ustawy pozwoli na ustalenie dochodu z danego źródła przychodów.

Dlatego też uważa Pani, że działanie polegające na sumowaniu faktycznie otrzymanego czynszu i ujmowaniu kosztów faktycznie poniesionych w tym koszt amortyzacji w celu ustalenia dochodu jest zgodne z cyt. przepisami.

Ad. C

W zakresie pytania oznaczonego lit. c uważa Pani, że zgodnie z przepisem art. 22 a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika , nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle , budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy amortyzacji podlega spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe regulacje amortyzacji podlegają lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w przypadku spełnienia poniższych przesłanek;

1. stanowią własność podatnika,
2. są zdatne do użytkowania, o okresie używania dłuższym niż rok,
3. zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu.

W związku z powyższym w opinii Pani posiada ona prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych lokali mieszkalnych stanowiących odrębną własność i spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Ad. D

W odniesieniu do pytania oznaczonego lit. d uważa Pani, że zgodnie z przepisem art. 22j ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych środki trwałe uznaje się za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 22 j ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Na tle powyższych regulacji w opinii Pani indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10% można stosować wyłącznie do środków trwałych zgodnie z definicją zawartą w art, 22a cyt. ustawy, nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych zdefiniowanych w art. 22b cyt. ustawy, o okresie wykorzystywania przed ich nabyciem nie krótszym niż 60 miesięcy, przy czym nie ma znaczenia cel ich wykorzystywania - użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
  

• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
  

Wskazać jednak należy, iż treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1. jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2. wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3. prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jest Pani właścicielem jedenastu mieszkań, które wchodzą w skład majątku osobistego. Z tytułu najmu tych lokali uzyskuje Pani przychody, które stanowią przychód ze źródła przychodów jakim jest najem. Rozlicza się Pani na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Lokale są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe osobom fizycznym i firmom, dla ich pracowników, najem nie ma charakteru krótkoterminowego tj. kilku lub kilkunastodniowego.

W przyszłości w miarę możliwości pozyskiwania środków finansowych zamierza Pani nabywać nieruchomości celem ich najmu.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadząc opisany we wniosku najem działa Pani we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla Niej określone prawa i obowiązki. Niewątpliwie prowadzony najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu (11 lokali) wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że Pani aktywność koncentruje się na podejmowaniu działań zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu w zakresie najmu będących w Pani posiadaniu nieruchomości, jak i do rozszerzenia tego źródła – planowany jest bowiem zakup dalszych nieruchomości.

Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych lokali mieszkalnych, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – osób wynajmujących lokale. Z wniosku wynika również, iż czynności związane z wynajmem pomieszczeń podejmowane są w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nie okazjonalny.

Reasumując, przychody z opisanego we wniosku najmu lokali – ze względu na jego rozmiar – nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, należy stwierdzić, iż podejmowane przez Panią czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu wskazanych we wniosku lokali, powinna Pani zaliczyć do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ww. ustawy dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Przychodami w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 14-1, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1. wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub
2. wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Z zacytowanych powyżej przepisów wynika, że u podatnika, który wybrał zasady ogólne opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody osiągnięte z danego źródła. Opodatkowaniu podlega zatem suma dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W celu prawidłowego ustalenia dochodu należy podsumować przychody ze wszystkich wynajmowanych w ramach działalności gospodarczej lokali i od tej sumy odjąć sumę kosztów poniesionych w celu uzyskiwania tych przychodów.

Przy tym, kwalifikując wydatek w koszty podatkowe trzeba stwierdzić, że spełnia on dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ustawy.

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazuje, że kosztami mogą być wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. W przypadku źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzą działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności, decyduje podmiot wynajmujący, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od lokali stanowiących środki trwałe albo wartości niematerialne i prawne wskazać należy, że ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą – stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy – uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

- grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;

- budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

• zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. nabyte lokale, o ile spełniają następujące warunki:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
  

• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
  

• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
  

• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem.
  

Ponadto budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty, udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 22c, m.in. nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Mając na uwadze powołane ww. przepisy oraz zaprezentowany stan faktyczny stwierdzić należy, że uzyskując przychody z działalności gospodarczej, której przedmiotem jest najem składników majątku (których jest Pani właścicielem lub do których posiada Pani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) ma prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych – pod warunkiem wprowadzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do stosownej ewidencji – dokonanych od ich wartości początkowej.

Rozstrzygając kwestię zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej wskazać należy, że stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

1. trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2. kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

• dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1. używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustalenie przez ustawodawcę minimalnego okresu amortyzacji środka trwałego na 10 lat oznacza, że maksymalna wysokość rocznej stawki amortyzacji będzie wynosić 10%. Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są używane, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika.

Jeżeli zatem z posiadanych przez Panią dokumentów wynika, że lokale mieszkalne, spełniają warunki do uznania ich za środki trwałe, o których mowa w art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to będzie można ustalić indywidualną stawkę amortyzacyjną - maksymalnie 10%.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

• uzyskiwane przez Panią przychody z najmu wskazanych we wniosku lokali, należy zaliczyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza,
  

• w celu ustalenia dochodu z działalności gospodarczej należy zsumować wszystkie uzyskane przychody działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali oraz zsumować wszystkie poniesione koszty, w tym odpisy amortyzacyjne o wartości wszystkich lokali stanowiących środki trwałe,
  

• amortyzacji podlegają zarówno lokale mieszkalne stanowiące odrębną własność jak i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, o ile podejmie Pani decyzję o ich amortyzowaniu,
  

• jeżeli lokale mieszkalne spełniają warunki określone w art. 22j ust. 3, mogą być amortyzowane z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10% rocznie.
  

Nieprawidłowość Pani stanowiska polega na błędnym założeniu, że przychody uzyskane z najmu lokali mieszkalnych należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest najem. Ponownie podkreślić należy, że podane we wniosku okoliczności świadczą o tym, że nie jest to najem „prywatny”, okazjonalny. Podejmowane przez Panią czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je kwalifikować jako podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Panią interpretacji organów podatkowych oraz przywołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.