Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-665/14/EK
z 1 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonania zwrotu towarów oraz prawa do skorygowania podatku należnego w sytuacji otrzymania zwrotu towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonania zwrotu towarów oraz prawa do skorygowania podatku należnego w sytuacji otrzymania zwrotu towarów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 13 listopada 2013 r. Na dzień złożenia wniosku nie prowadzi jeszcze działalności operacyjnej. Zamierza ją rozpocząć po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). Główny przedmiot jej działalności będzie polegał na sprzedaży detalicznej książek prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.61.Z), sprzedaży detalicznej gazet i artykułów piśmiennych prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.62.Z), sprzedaży detalicznej gier i zabawek prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.65.Z). W ramach wyżej wskazanej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywała do dalszej odprzedaży w prowadzonych przez siebie wyspecjalizowanych sklepach – w szczególności - książki i gazety, w tym: podręczniki szkolne i czasopisma w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 3 ustawy Prawo prasowe, tj. np. tygodniki, miesięczniki, artykuły piśmienne, gry i zabawki. Towary, o których mowa wyżej, będą sprzedawane przez Spółkę i opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. nie będą zwolnione z tego podatku. Zawierane przez Spółkę umowy z dostawcami na ogół (w szczególności w przypadku książek i gazet) będą zawierały właściwe temu rynkowi klauzule o prawie zwrotu dostawcom pełnowartościowych towarów, które nie zostały sprzedane, o dopuszczalności których wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 marca 2004 r., sygn. akt III CK 411/02:

Istnieje możliwość ukształtowania umowy sprzedaży w taki sposób, zgodnie z którym w sytuacji braku nabywców, nastąpi zwrot części zakupionego towaru i zobowiązanie się w takiej sytuacji sprzedającego do zwrotu ceny uprzednio zapłaconej przez kupującego za zwracany towar. Takie ukształtowanie umowy sprzedaży jest dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353 [1] Kodeksu cywilnego (dalej: KC). Nie sprzeciwia się ono właściwości umowy sprzedaży, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Choć w zasadzie faktura i faktura korygująca są dokumentami techniczno-rozliczeniowymi, to mogą zawierać także oświadczenie woli strony, która je wystawiła, a zatem mają istotne znaczenie dla wykładni oświadczeń woli stron. Stosowana w obrocie gospodarczym praktyka dopuszczająca zwrot zakupionego towaru i zwrot uiszczonej zań ceny, może być uznana za rodzaj umownego prawa odstąpienia od umowy w określonych sytuacjach. Taka umowa pozostaje umową sprzedaży, a powrotne przeniesienie na sprzedawcę własności sprzedanych rzeczy ruchomych nie jest pozbawione kauzy. Jego przyczyną prawną jest bowiem wola stron kształtująca umowne prawo odstąpienia od umowy oraz jego skutek określony w art. 395 par. 2 KC.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, Spółka rozpozna takie zdarzenia zgodnie z treścią art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku do towarów i usług (dalej: uVAT), tj. po zwrocie towarów otrzyma od swoich dostawców faktury korygujące, które przyjmie do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą dokumentującą dokonany uprzednio zwrot towarów do dostawcy. Spółka zamierza nabyć (o czym nadmieniono powyżej) od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.), czynnego podatnika podatku od towarów i usług, ZCP – w rozumieniu art. 2 pkt 27e VAT – zajmującą się taką samą działalnością, o której mowa powyżej, w zamian za własne akcje. Innymi słowy, Spółka planuje transakcję nabycia ZCP – w rozumieniu art. 6 pkt 1 uVAT – tj. przyjęcia jako aport do spółki komandytowo-akcyjnej w rozumieniu art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH) w związku z art. 411 § 1 i dalsze KSH.

W związku z okolicznościami, o których mowa powyżej, mogą zdarzyć się następujące sytuacje:

1. Spółka, po nabyciu ZCP, dokona zwrotu niesprzedanych towarów do dostawcy, który pierwotnie sprzedał je Sp. z o.o., zbywającej ZCP,
2. Sp. z o.o., zbywająca ZCP, dokona zwrotu niesprzedanych towarów dostawcy, ale przed dokonaniem zbycia ZCP nie otrzyma od niego faktury korygującej, tj. o jej wystawienie starać się będzie jej sukcesor podatkowy - Spółka,
3. Spółka po nabyciu ZCP przyjmie od konsumenta zwrot towarów, nabytych przez niego w Sp. z o.o., wnoszącej ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

• Czy w sytuacji opisanej w lit. a) Spółka będzie uprawniona do otrzymania od dostawcy faktury korygującej wystawionej na swoją firmę i jej przyjęcia do własnych rozliczeń podatku do towarów i usług za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą, dokumentującą dokonany uprzednio (przez Spółkę) zwrot towarów?
• Czy w sytuacji opisanej w lit. b) Spółka będzie uprawniona do otrzymana od dostawcy faktury korygującej wystawionej na swoją firmę i jej przyjęcia do własnych rozliczeń podatku do towarowi usług za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą, dokumentującą dokonany uprzednio (przez Sp. z o.o., wnoszącą ZCP) zwrot towarów?
• Czy w sytuacji opisanej w lit. c) Spółka będzie uprawniona do przyjęcia od konsumenta zwrotu towarów (nabytych uprzednio w Sp. z o.o., wnoszącej ZCP) i ujęcia go we własnych rozliczeniach podatku od towarów i usług na podstawie wystawionej (przez siebie) faktury korygującej lub dowodu zwrotu towarów nabytych na paragon?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w lit. a), jeżeli dokona zwrotu towarów nabytych przez Sp. z o.o., wnoszącą ZCP, będzie uprawniony do otrzymania od dostawcy przyjmującego zwrot towarów, faktury korygującej wystawionej na swoją firmę i przyjęcia do własnych rozliczeń podatku od towarów i usług za okres, w którym ją otrzymała, w związku z dokonanym uprzednio (przez Spółkę) zwrotem towarów.

Spółka uważa, że w sytuacji opisanej w lit. b), będzie uprawniona do otrzymania od dostawcy faktury korygującej wystawionej na swoją firmę i jej przyjęcia do własnych rozliczeń podatku od towarów i usług za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą, w związku z dokonanym uprzednio (przez Sp. z o.o., wnoszącą ZCP) zwrotem towarów.

W ocenie Spółki, w sytuacji opisanej w lit. c), będzie uprawniona do przyjęcia od konsumenta zwrotu towarów (nabytych uprzednio w Sp. z o.o., wnoszącej ZCP) i ujęcia go we własnych rozliczeniach podatku od towarów i usług na podstawie wystawionej (przez siebie) faktury korygującej lub dowodu zwrotu towarów nabytych na paragon.

Prawodawca wspólnotowy przewidział sytuacje, o jakich mowa w pytaniach Spółki, i skutki z nich wynikające, w art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., o treści:

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Krajowy prawodawca dokonał implementacji powyższego w art. 91 ust. 9 uVAT o brzmieniu:

Art. 91 (...)

9. W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powyższym, nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa traktuje się jako sukcesora prawno-podatkowego podmiotu zbywającego, na którego wraz z majątkiem przechodzą określone uprawnienia i obowiązki w podatku od towarów i usług.

Jedną z postaci, jaką przybiera ta sukcesja, jest prawo spółki nabywającej zorganizowaną część przedsiębiorstwa do ewentualnych korekt podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa na swój rachunek. Wszystkie opisane przez Spółkę zdarzenia przyszłe, o jakich mowa w lit. a)-c), mieszczą się w owej generalnej zasadzie i wynikają ze zdarzeń gospodarczych mających skutki w podatku od towarów i usług.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w aktualnej, utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, tj. np. w wyrokach: WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09, WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/07, oraz najnowszym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 449/12, z główną tezą:

Nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

oraz cenną egzegezą przepisów prawa w jego uzasadnieniu:

Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy w świetle obowiązującego stanu prawnego nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ i kolejnych ustawy - Kodeks cywilny, może być uznany za następcę prawnego zbywcy w zakresie podatku od towarów i usług.

Problem ten był już przedmiotem analiz sądów administracyjnych. Między innymi w przywołanym w skardze wyroku z dnia 28 października 2011 r. o sygn. I FSK 1660/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło.”

Pogląd ten NSA oparł na analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacji prawa Unii Europejskiej. Zauważył, że zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym do 30 listopada 2008 r., przepisów ustawy nie stosowało się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu - oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145.1, z późn. zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 „Tabeli korelacji” wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. Należy zauważyć, że od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przywołanym wyroku NSA stwierdził następnie, że okoliczność, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje - w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Wskazał też na orzecznictwo ETS, m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sari v. Administration de l’energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393), w którym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak mieć zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. NSA przywołał też stwierdzenie zawarte w wyroku Trybunału, że wykładnia funkcjonalna art. 5 ust. 8 prowadzi do wniosku, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Ratio legis tego przepisu nie obejmuje więc sytuacji, w których zbyciu podlega wyłącznie zbiór aktywów, takich jak zapas towarów. Na bazie tego stanowiska NSA uznał, iż uzasadnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy dopuszczalnego wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje całość lub część przedsiębiorstwa rozumianych jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym). Istotne jest zatem to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy.

W cyt. wyroku NSA stwierdził ponadto, że przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji NSA uznał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Zdaniem NSA, unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjąć należy, że nabycie przedsiębiorstwa i dalsze jego prowadzenie powinno na gruncie podatku od towarów i usług skutkować możliwością skorzystania z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa. Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jak wskazuje art. 19 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - wymaga uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W tej sytuacji Spółka, do której Spółdzielnia wniesie w drodze aportu całe przedsiębiorstwo, będzie następcą prawnym Spółdzielni w zakresie podatku od towarów i usług.

Należy też podzielić pogląd zaprezentowany zarówno w cyt. wyroku NSA, jak też w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., I SA/Po 492/09, że regulacja art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wymaga uznania, że stanowi ona lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego m.in. w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa Spółdzielni na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według regulacji art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do brzmienia ust. 10 tego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi ust. 13 powyższego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106h ust. 1 ustawy, w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy sprzedaży dokumentowanej fakturą emitowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej, w przypadkach gdy wartość sprzedaży i kwota podatku są zarejestrowane w raporcie fiskalnym dobowym kasy.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.

Zgodnie z regulacją art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

• podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do ust. 2 powyższego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:


1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;


4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy podkreślić, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363), podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Według regulacji ust. 3 powyższego paragrafu, nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Jak stanowi ust. 4 omawianego paragrafu, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1. datę sprzedaży;
2. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3. termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4. wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5. zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7. protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 19a tej ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:


1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej;


2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Stosownie do regulacji art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Według regulacji art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na dzień złożenia wniosku nie prowadzi działalności operacyjnej. Zamierza ją rozpocząć po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działalność będzie polegała na sprzedaży detalicznej książek, gazet i artykułów piśmiennych oraz gier i zabawek, prowadzonej w wyspecjalizowanych sklepach. Spółka będzie nabywała do dalszej odprzedaży książki i gazety, tygodniki, miesięczniki, artykuły piśmienne, gry i zabawki. Towary, te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Umowy z dostawcami (w szczególności w przypadku książek i gazet) będą na ogół zawierały klauzule o prawie zwrotu dostawcom pełnowartościowych towarów, które nie zostały sprzedane. Spółka rozpozna takie zdarzenia zgodnie z treścią art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku do towarów i usług, tj. po zwrocie towarów otrzyma od swoich dostawców faktury korygujące, które przyjmie do rozliczenia podatku od towarów i usług za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą dokumentującą dokonany uprzednio zwrot towarów do dostawcy. Spółka planuje transakcję nabycia ZCP – w rozumieniu art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

W związku z okolicznościami, o których mowa powyżej, mogą zdarzyć się następujące sytuacje:

• Spółka, po nabyciu ZCP, dokona zwrotu niesprzedanych towarów do dostawcy, który pierwotnie sprzedał je Sp. z o.o., zbywającej ZCP,
• Sp. z o.o., zbywająca ZCP, dokona zwrotu niesprzedanych towarów dostawcy, ale przed dokonaniem zbycia ZCP nie otrzyma od niego faktury korygującej, tj. o jej wystawienie starać się będzie jej sukcesor podatkowy - Spółka,
• Spółka po nabyciu ZCP przyjmie od konsumenta zwrot towarów, nabytych przez niego w Sp. z o.o., wnoszącej ZCP.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano we wniosku – Spółka nabędzie w drodze aportu zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to na gruncie podatku od towarów i usług będzie następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki z o.o.

W konsekwencji, zarówno w przypadku, gdy Spółka, po nabyciu ZCP, dokona zwrotu niesprzedanych towarów do dostawcy, który pierwotnie sprzedał je Spółce z o.o., jak również w sytuacji, gdy Spółka z o.o. dokona zwrotu niesprzedanych towarów dostawcy, a przed dokonaniem zbycia ZCP nie otrzyma od niego faktury korygującej, Spółka będzie zobowiązana zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, do uwzględnienia faktur korygujących w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (skorygowania kwoty odliczonego podatku naliczonego) za okres, w którym otrzyma od dostawcy faktury korygujące.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka, po nabyciu ZCP, przyjmie od konsumenta zwrot towarów, nabytych przez niego od Spółki z o.o., będzie uprawniona do uwzględnienia tego zwrotu w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług na podstawie wystawionych przez nią faktur korygujących lub otrzymanych dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży, zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy ZCP, o której mowa we wniosku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie zadano w tym zakresie pytania i nie sformułowano stanowiska, a okoliczność tę przyjęto jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.