Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/443-414/14-3/DG
z 17 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy -przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego zawartej w walucie obcej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego zawartej na zmiennej stopie procentowej oraz w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.). Bank był w posiadaniu udziałów w spółce zależnej, której przedmiotem działalności było prowadzenie działalności leasingowej (dalej: Spółka zależna), stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki zależnej. Bank dokonał włączenia przedsiębiorstwa Spółki zależnej do swojej struktury organizacyjnej oraz aktualnie kontynuuje prowadzenie działalności leasingowej.

Bank wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej uznania Banku za następcę prawnego Spółki zależnej w zakresie VAT oraz możliwości wystawiania przez Bank faktur korygujących do faktur wystawionych przez Spółkę zależną w okresie sprzed włączenia przedsiębiorstwa do Banku (np. błędy na fakturach, udzielone w późniejszym czasie rabaty, czy też faktury korygujące wystawiane w ramach tzw. leasingu Finansowego). Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 marca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1328/13-2/DG), potwierdził poprawność stanowiska Banku, zgodnie z którym jest on następcą prawnym Spółki zależnej w zakresie VAT i ma możliwość wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych pierwotnie przez Spółkę zależną.

W ramach prowadzonej aktualnie przez Bank działalności leasingowej występują sytuacje, gdy Bank (a wcześniej Spółka zależna) podpisuje z klientami (dalej: Leasingobiorcami, Korzystającymi) umowy leasingu finansowego, spełniające warunki ustawowe uznania ich za takie umowy (odpisy amortyzacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym dokonuje Leasingobiorca) oraz umowy, których przedmiotem są grunty lub użytkowanie wieczyste gruntów (łącznie dalej: Umowy Leasingu Finansowego).

Umowy Leasingu Finansowego są umowami długookresowymi i mogą być zawierane na okresy przekraczające 5 lat.

Leasing Finansowy stanowi z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT dostawę towarów. Bank (a wcześniej Spółka zależna) wystawia w takich przypadkach faktury VAT, które dokumentują dokonaną dostawę. Faktury wystawiane są po dokonaniu dostawy, w terminach określonych przepisami ustawy o VAT.

Na fakturach wykazana jest cała wartość Umowy Leasingu Finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy i które składa się z: (i) części kapitałowej - obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych) oraz (ii) części odsetkowej, ustalonej w oparciu o aktualną stopę procentową, powiększone o należny VAT w podstawowej stawce (aktualnie 23%). Oznacza to, że już na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku wydaniem przedmiotu Leasingu Finansowego (dostawą towaru), Bank obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania Umowy.

Płatność przedmiotowej faktury rozłożona jest na raty - pierwsza rata równa jest kwocie VAT należnego, wykazanego na fakturze VAT, a kolejne raty (raty leasingowe) uiszczane są przez Korzystającego w okresach miesięcznych. Korzystający dokonuje zapłaty poszczególnych rat na podstawie wystawianych przez Bank not obciążeniowych. Kwota poszczególnych rat leasingowych stanowi równowartość wartości Leasingu Finansowego, podzieloną przez ilość miesięcy, na które zawarta została Umowa Leasingu Finansowego, przy czym uwzględniane są również obowiązujące kursy walut i/lub zmiennych stóp procentowych.

W przypadku Umów zawartych o zmienną stopę procentową wysokość raty miesięcznej jest zależna od wysokości (wartości) stóp procentowych, w oparciu o które jest wyliczana część odsetkowa rat miesięcznych. W przypadku umów denominowanych w walucie obcej, zarówno rata kapitałowa, jak i rata odsetkowa, będą miały charakter zmienny, gdyż każdorazowo zależne są od aktualnego kursu po jakim zostały przeliczone. Należy bowiem zaznaczyć, że zgodnie z Umowami Leasingu Finansowego wysokość rat może podlegać zmianom, w zależności od zmian wskaźnika rewaloryzacyjnego przyjętego dla tej raty (stopa procentowa lub waluta obca).

W związku z powyższym ostateczna wartość wynagrodzenia Wnioskodawcy (w związku z faktem, że w trakcie trwania Umowy Leasingu Finansowego następują zmiany kursów walut bądź stopy procentowej) staje się znana dopiero z chwilą zakończenia okresu Umowy Leasingu Finansowego.

Tym samym Korzystający dokonuje w trakcie trwania Umowy Leasingu Finansowego zapłaty kwoty różniącej się od kwot wykazanych na fakturze VAT wystawionej przez Bank z tytułu dostawy towaru, będącego przedmiotem Umowy Leasingu Finansowego.

Ostateczna wartość Umowy Leasingu Finansowego - w zależności od czynników występujących w trakcie trwania tej Umowy, może być różna od kwoty pierwotnej „in plus” lub „in minus”, a tym samym może być wyższe bądź niższe niż wynagrodzenie wykazane na fakturze wystawionej przez Bank.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Bank będzie zobowiązany do skorygowania wartości dostawy towarów w ramach Umowy Leasingu Finansowego i wystawienia faktury korygującej po zakończeniu tejże Umowy?
   
2. Czy obowiązek wystawienia faktury korygującej (zarówno dodatniej, jak i ujemnej), opisanej w pytaniu 1, również wystąpi, gdy dostawa towarów (a tym samym faktura ją dokumentująca) nastąpiła w okresie, który zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: OP) uległ już przedawnieniu?
   
3. Czy faktury korygujące opisane w pytaniu 1 oraz 2 powinny być rozliczone przez Bank na bieżąco - tj. w deklaracji za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca dodatnia, bądź w terminach określonych art. 29a ust. 13-14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT dla faktur korygujących ujemnych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Bank zobowiązany jest po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego, do skorygowania wartości dostawy towarów, która udokumentowana była wystawioną fakturą VAT oraz do wystawienia faktury korygującej.

Ad. 2.

Obowiązek wystawienia faktury korygującej (zarówno dodatniej, jak i ujemnej), istnieje niezależnie od faktu, czy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstał w okresie, który już uległ przedawnieniu czy też nie.

Ad. 3.

Faktura korygująca - zarówno wskazana w pytaniu nr 1, jak i w pytaniu nr 2, powinna być rozliczona przez Bank na „bieżąco” - tj. w deklaracji za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca dodatnia, bądź w terminach określonych art. 29a ust. 13-14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT dla faktur korygujących ujemnych.

UMOWY LEASINGU FINANSOWEGO JAKO DOSTAWA TOWARÓW

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
   
2. eksport towarów;
   
3. import towarów;
   
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
   
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy za dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy również uznać dostawę, która odbywa się na podstawie Umowy Leasingu Finansowego.

Dlatego też Bank zawierając taką Umowę, jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego niejako „z góry” (na początku obowiązywania Umowy Leasingu Finansowego), tzn. w okresie, w którym nastąpiła dostawa towaru - czyli przekazanie prawa rozporządzania towarem jak właściciel/udostępnienie przedmiotu Leasingu Korzystającemu.

PODSTAWA OPODATKOWANIA ORAZ FAKTUROWANIE LEASINGU FINANSOWEGO

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż - w świetle art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z faktem, że tak jak już wyżej wskazano, Bank dokonuje dostawy towarów objętych Umową Leasingu Finansowego na początku trwania tej Umowy, jest on zobowiązany do wykazania podstawy opodatkowania oraz należnego VAT na fakturze VAT dokumentującej tą dostawę.

Jednakże w sytuacji, gdy do Umowy Leasingu Finansowego znajduje zastosowanie zmienna stopa procentowa (nie jest znany jej przyszły poziom) lub gdy raty leasingowe są ustalone jako równowartość waluty obcej (nie jest znany przyszły kurs waluty), dopiero po zakończeniu Umowy jest znana faktyczna kwota, która ma być zapłacona na rzecz Banku z tytułu Umowy Leasingu Finansowego.

Oznacza to, że ustalona przez Bank na chwilę dokonania dostawy przedmiotu Leasingu, podstawa opodatkowania w późniejszym okresie ulega zmianie, a ostateczna jej wartość jest znana Wnioskodawcy dopiero po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego i rozliczeniu transakcji.

FAKTURY KORYGUJĄCE

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak już powyżej zostało wskazane, Bank ma możliwość wykazania prawidłowej podstawy opodatkowania (oraz VAT należnego) po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego, co w świetle wyżej powołanego przepisu powoduje obowiązek skorygowania pierwotnie wystawionej faktury dokumentującej dostawę przedmiotu umowy.

Dlatego też w ocenie Banku, po zakończeniu Umowy zobowiązany jest on do wystawienia faktury korygującej.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno w przepisach art. 106a do l06q ustawy o VAT, regulujących od 1 stycznia 2014 r. kwestię wystawiania faktur, jak również w obowiązujących przed tą datą rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów do ustawy o VAT, a także w innych przepisach podatkowych, brak jest odniesienia się ustawodawcy do kwestii terminu wystawienia faktury korygującej.

Dlatego też zdaniem Banku należy uznać, że taka korekta powinna być przez podatnika dokonana niezwłocznie (tj. w przedmiotowej sytuacji po powzięciu informacji o ostatecznej wysokości podstawy opodatkowania).

Jednocześnie należy wskazać, że w przepisie art. 70 § 1 OP zawarte są generalne reguły przedawnienia zobowiązania podatkowego, które jednakże nie odnoszą się bezpośrednio do obowiązku podatnika do dokonania korekty faktury w przypadku zmiany wysokości zobowiązania podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania dla dostawy towarów dokonanej na podstawie Umowy Leasingu Finansowego jest zmienna przez cały okres trwania Umowy, wystawienie faktury korygującej powinno mieć miejsce dopiero po zakończeniu tejże Umowy, bowiem możliwość prawidłowego określenia finalnej wartości zobowiązania, ma miejsce dopiero w momencie zakończenia przedmiotowej Umowy Leasingu Finansowego. Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem Umów Leasingu Finansowego są w szczególności nieruchomości o znacznej wartości, a tym samym biznesowy sens zawierania umów w takich przypadkach realizuje się dopiero w dłuższym okresie trwania Umowy.

W opinii Banku brak jest uzasadnienia do różnicowania rozwiązań przyjmowanych jako prawidłowe dla analogicznych Umów Leasingu Finansowego, których czas trwania byłby krótszy niż 5 lat oraz dłuższy niż ten okres. Dywersyfikacja sytuacji Banku wyłącznie ze względu na czas trwania zawieranej przez niego Umowy nie znajduje bowiem żadnego racjonalnego uzasadnienia co do prawidłowości takiego rozstrzygnięcia. Jednocześnie wybiórcze podejście stałoby w sprzeczności z zasadą równości podatników w obrocie prawnym.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że wskazane przez niego powyżej podejście, zgodnie z którym ma on obowiązek wystawienia faktury korygującej po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego, będzie również miało zastosowanie w sytuacji, gdy umowa ta została zawarta na dłuższy okres (a tym samym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru objętego Umową Leasingu Finansowego wystąpił w okresie, który - zgodnie z przepisami Op - uległ już przedawnieniu).

Konieczność wystawienia faktury korygującej po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego potwierdzają wydawane przez organy podatkowe indywidualne interpretacje podatkowe. Przykładowo wskazać można:

• interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2013 r., sygn. IPPP3/443-521/13-2/IG, w której organ podatkowy potwierdził poprawność stanowiska Wnioskodawcy: „że w przypadku umów leasingu denominowanych w walutach obcych lub ze zmienną stopą procentową, różnica pomiędzy kwotami rat otrzymanych od korzystającego a kwotą wynagrodzenia wskazaną na fakturze pierwotnej (wynikająca ze zmiany stóp procentowych, bądź przeliczenia na złote przyjętej w umowie waluty obcej przy zastosowaniu odpowiednich kursów) powinna być dokumentowana fakturą korygującą wystawianą przez Spółkę dopiero po zakończeniu umowy(...)”.
  
• interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. ILPP1/443-960/10-2/AW, w której organ wskazał, że: „Wnioskodawca będzie miał prawo do wystawienia jednej faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu, w związku z podniesieniem, bądź obniżeniem wysokości stóp procentowych, z tytułu dostawy towaru w leasingu Finansowym.”
  
  

ROZLICZENIE FAKTUR KORYGUJĄCYCH

W sytuacji, gdy w momencie zakończenia Umowy Leasingu Finansowego wartość rat leasingowych okaże się niższa niż w momencie wydania przedmiotu Leasingu, faktycznie należne wynagrodzenie Banku, będzie niższe od podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu. Tym samym Bank będzie zobowiązany do wystawienia faktury „in minus”, a zgodnie z art. 29a ust. 10, 13-14 oraz 15 pkt 4 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się co do zasady, pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zasady rozliczania korekt ujemnych określone przepisami podatkowymi przyjmują zatem, że takie korekty rozlicza się „na bieżąco” - bez konieczności cofania się do okresu, w którym nastąpiła dostawa towarów.

Natomiast w sytuacji, gdy wskutek zmian stóp procentowych lub kursów waluty obcej, wartość miesięcznych rat ulegnie zwiększeniu w stosunku do wartości wykazanej w fakturze dokumentującej dostawę, Bank będzie zobowiązany do wystawienia faktury korygującej dodatniej.

Zdaniem Wnioskodawcy nadwyżka wynikająca z tej korekty powinna być rozliczona przez Bank również „na bieżąco” - tj. w okresie, w którym nastąpiło zakończenie Umowy Leasingu Finansowego oraz wystawienie faktury korygującej. W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, a przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym - nie jest ona wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę Wnioskodawcy. Tym samym korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.

Takie podejście jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i tak przykładowo można wskazać:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. akt I FSK 213/10), w którym sąd orzekł że: „W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.
  
  
  

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło.

Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.”,

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 106/10), zgodnie z którym: „W przypadku drugim tj. gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi).”, czy też
  
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 424/09, w którym sąd stwierdził, że: „W świetle powyższego nie można postawić Skarżącej zarzutu, iż w fakturze pierwotnej wykazała nieprawidłową kwotę należną, a w konsekwencji wykazała nieprawidłową podstawę opodatkowania i zaniżyła podatek należny. Rozważając niniejszą kwestię należy mieć też na uwadze, iż zobowiązanie w podatku VAT jest obliczane i deklarowane za konkretny okres rozliczeniowy (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.), co jak słusznie podnosi Skarżąca, oznacza, że jest ono ustalane na podstawie stanu faktycznego istniejącego w chwili powstania obowiązku podatkowego. Trafnie Skarżąca podnosi, iż skoro wartość, o którą kwota należna uległa zwiększeniu nie była znana w chwili wystawiania faktury pierwotnej, to nie można o tej wartości powiedzieć, iż była ona należna w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Stała się ona częścią kwoty należnej dopiero w chwili, w której umowa ulega zakończeniu. (...) Przyjęcie bowiem, że fakturę korygującą należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej, bez względu na przyczynę korekty, w wielu przypadkach może prowadzić do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wystarczy zawrzeć umowę na okres dłuższy niż pięć lat, co w przypadku umów leasingu jest stosowaną praktyką.”
  
  

Reasumując powyższe zdaniem Banku po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego jest on zobowiązany do skorygowania wartości dostawy towarów, która udokumentowana była wystawioną fakturą VAT oraz do wystawienia faktury korygującej - tak aby podstawa opodatkowania oraz podatek należny były wykazane przez niego w poprawnej wysokości, która jest znana dopiero po zakończeniu Umowy Leasingu Finansowego. Obowiązek wystawienia faktury korygującej (zarówno dodatniej, jak i ujemnej), nie powinien być różnicowany w zależności od długości trwania Umowy Leasingu Finansowego, a tym samym istnieje niezależnie od faktu, czy dostawa miała miejsce w okresie, który już uległ przedawnieniu, jako że skutek w postaci określenia ostatecznej wartości dostawy wskazanej fakturą pierwotną znany jest dopiero z momentem zakończenia przedmiotowej Umowy. Jednocześnie powyżej wskazane faktury korygujące powinny być rozliczone przez Bank na „bieżąco” - tj. w deklaracji za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca dodatnia, bądź w terminach określonych art. 29a ust. 13-14 i 15 pkt 4 ustawy o VAT dla faktur korygujących ujemnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretacja dotyczy obowiązku dokonywania korekty podstawy opodatkowania i wystawiania faktur korygujących w przypadku zawierania umów leasingu finansowego denominowanych w walucie obcej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Dostawą towarów jest więc wydanie towaru w ramach tylko takiej umowy leasingu (najmu, dzierżawy), w której przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z zapłatą ostatniej raty prawo własności rzeczy zostanie przeniesione na korzystającego, a w wyniku takiej umowy zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, lub przedmiotem tej umowy są grunty (tzw. leasing finansowy).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania, wystawiania faktur (w tym korygujących) wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35).

I tak stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
   
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
   
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
   
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
   
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
   
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
   
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

W niniejszym przypadku podstawę opodatkowania stanowić więc będzie całość wynagrodzenia należna finansującemu z tytułu oddania korzystającemu rzeczy (towaru) do używania, pomniejszona o kwotę należnego z tego tytułu podatku.

Umowa leasingu finansowego charakteryzuje się tym, że w momencie jej realizacji, tj. wydania przedmiotu leasingu leasingobiorcy ten rozporządza prawem do przedmiotu leasingu jak właściciel pomimo, że należność z tytułu tej umowy będzie uiszczał w określonym przedziale czasowym w formie opłat leasingowych. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy i jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do odkreślenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
   
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4,
   
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
   
   – podatnik wystawia fakturę korygującą.
   
   

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
   
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
   
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
   
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań, a także zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący bankiem dokonał włączenia przedsiębiorstwa Spółki zależnej prowadzącej działalność leasingową do swojej struktury organizacyjnej oraz aktualnie kontynuuje prowadzenie działalności leasingowej.

W ramach prowadzonej działalności leasingowej Bank (a wcześniej Spółka zależna) podpisuje z klientami umowy leasingu finansowego, oraz umowy, których przedmiotem są grunty lub użytkowanie wieczyste gruntów. Umowy Leasingu Finansowego są umowami długookresowymi i mogą być zawierane na okresy przekraczające 5 lat.

Bank (a wcześniej Spółka zależna) wystawia faktury VAT, które dokumentują dokonaną dostawę. Na fakturach wykazana jest cała wartość Umowy Leasingu Finansowego, która stanowi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy składające się z: (i) części kapitałowej - obejmującej wartość przedmiotu leasingu (suma rat kapitałowych) oraz (ii) części odsetkowej, ustalonej na podstawie aktualnej stopy procentowej, powiększone o należny VAT w podstawowej stawce (aktualnie 23%). Na moment powstania obowiązku podatkowego w VAT w związku wydaniem przedmiotu Leasingu Finansowego (dostawą towaru), Bank obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania Umowy. Płatność faktury rozłożona jest na raty - pierwsza rata równa jest kwocie VAT należnego, wykazanego na fakturze VAT, a kolejne raty leasingowe uiszczane są przez Korzystającego w okresach miesięcznych na podstawie wystawianych przez Bank not obciążeniowych. Kwota poszczególnych rat leasingowych stanowi równowartość wartości Leasingu Finansowego, podzieloną przez ilość miesięcy, na które zawarta została Umowa Leasingu Finansowego, przy czym uwzględniane są również obowiązujące kursy walut.

W przypadku umów denominowanych w walucie obcej, zarówno rata kapitałowa, jak i rata odsetkowa, będą miały charakter zmienny, gdyż każdorazowo zależne są od aktualnego kursu po jakim zostały przeliczone.

Ostateczna wartość Umowy Leasingu Finansowego - w zależności od czynników występujących w trakcie trwania tej Umowy, może być różna od kwoty pierwotnej „in plus” lub „in minus”, a tym samym może być wyższa bądź niższa niż wynagrodzenie wykazane na fakturze wystawionej przez Bank.

Ad. 1.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy w odniesieniu do zawieranych umów leasingu finansowego denominowanych w walucie obcej w związku ze zmianą wysokości należnego z tego tytułu wynagrodzenia po zakończeniu danej umowy Bank zobowiązany będzie do wystawienia faktury korygującej.

Jak wyżej wskazano, zawierane umowy leasingu w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający a także umowy leasingu, których przedmiotem są grunty są umowami tzw. leasingu finansowego traktowanego jako dostawa towarów. Tym samym w momencie dokonania takiej dostawy powstaje z jej tytułu obowiązek podatkowy oraz obowiązek udokumentowania tej dostawy fakturą obejmująca całą należność wynikająca z zawartej umowy. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy faktury wystawiane w tym momencie obejmują część kapitałową - wartość przedmiotu leasingu oraz część odsetkową, ustaloną na podstawie aktualnej stopy procentowej, powiększone o należny VAT. W przypadku zawieranych umów denominowanych w walucie obcej, należności wpłacane przez korzystającego w ratach miesięcznych będą różnić się od wartości miesięcznych rat wyliczonych w dacie zawartej umowy.

Jak już wyżej wskazał tut. Organ z cytowanych przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Generalnie korekty, można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotnie, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Zatem w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury VAT, podwyższono cenę bądź stwierdzono pomyłkę w cenie, w celu wyeliminowania powyższych niezgodności należy wystawić fakturę korygującą. W ocenie Organu, w okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż cena wyrażona na fakturze w walucie obcej nie ulega zmianie i jest taka sama po zakończeniu umowy walutowego leasingu. Wprawdzie, po zakończeniu i ostatecznym rozliczeniu umowy leasingu finansowego denominowanej w walucie obcej, może powstać różnica w stosunku do kwoty przeliczonej na złotówki, po kursie obowiązującym w dniu przeliczenia, ale różnica ta nie powstaje na skutek zmiany, bądź omyłki w należnym wynagrodzeniu (tym samym podstawa opodatkowania została określona prawidłowo) lecz na skutek różnic kursów walut stosowanych do przeliczenia poszczególnych rat leasingowych wyrażonych w walucie obcej zapłaconych przez korzystającego w stosunku do kwoty z pierwotnej faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu finansowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej w sytuacji, gdy kurs waluty z dnia otrzymania będzie inny niż prawidłowo zastosowany kurs przyjęty do rozliczenia wystawionej faktury (a więc w sytuacji powstania różnicy między wartością podatku wyrażoną na fakturze, a kwotą podatku faktycznie otrzymaną), nie wywiera skutków w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z tym różnice wynikające ze zmiany kursu walut dla podatku od towarów i usług są neutralne, nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, w tym na wysokość podstawy opodatkowania i kwoty podatku. Z tych też względów, w sytuacji gdy nie ulega zmianie wartość transakcji podana w walucie obcej, a zmianie ulega jedynie kurs waluty przyjęty do przeliczenia waluty obcej na PLN w momencie uregulowania należności przez nabywcę, różnice kursowe pomiędzy kwotą podatku wykazaną w fakturze oraz kwotą podatku faktycznie otrzymaną przez Spółkę nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Zatem otrzymanie zapłaty faktury wyrażonej w walucie obcej, w innej wysokości niż na niej określona ze względu na zmianę kursów walut, nie wywrze skutków w zakresie podatku od towarów i usług. Nie zmieni się zatem wysokość podatku VAT należnego, w związku z czym nie zajdzie konieczność dokonania korekty faktury z tego tytułu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wystawienia faktur korygujących po zakończeniu umów leasingu finansowego denominowanych w walutach obcych należy uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że w przypadku umów leasingu finansowego zawartych w walucie obcej tut. Organ uznał, że po zakończeniu takich umów nie dochodzi do zmiany wysokości wynagrodzenia skutkującego obowiązkiem wystawienia faktury korygującej odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie rozliczenia umów leasingu finansowego zawartych na zmiennej stopie procentowej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.