Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-227/14/PS
z 5 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 15b ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 15b ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest oddziałem spółki niemieckiej. Spółka ta dostarcza towar do polskiego oddziału (wykazywane w VAT jako WNT) i wystawiają faktury VAT. Tytułem wystawionych faktur nie następują płatności. Spółka niemiecka obciąża również oddział notami i fakturami za dodatkowe koszty związane z prowadzeniem oddziału, np. koszty transportu, obsługa prawna, koszty zarządu. Te noty i faktury również nie są regulowane przez oddział.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca - Oddział Polska - posiadając potwierdzenie dokonanych płatności swoich zobowiązań dokonanych przez jednostkę macierzystą, może z zachowaniem terminów przewidzianych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uwzględnić te płatności w dokonanym rozliczeniu?

Wnioskodawca stoi na stanowisko, iż jednostka macierzysta i jej oddział są tym samym podmiotem i jeżeli jednostka macierzysta dokonuje płatności w imieniu oddziału a następnie dokonywana jest alokacja tych kosztów na oddział, to należy uznać, iż dochodzi w tym przypadku do rozliczeń wewnątrz podmiotowych i w tym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Te mają zastosowanie jedynie w przypadku gdy w kosztach podatkowych uwzględnione są koszty bezpośrednio poniesione przez zakład i one nie zostały uregulowane, wówczas takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W myśl regulacji art. 15b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), na podatniku nieregulującym swoich długów, ciąży obowiązek odpowiedniego skorygowania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli zaś termin płatności jest dłuższy nić 60 dni, obowiązkowego zmniejszenia kosztów dokonuje się z upływem 90 dni od dary zaliczenia wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 2).

Przepisy nie określają zasad w jaki sposób należy zakwalifikować kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, które wykraczają poza ramy terminu „zobowiązanie”, a w rezultacie nigdy nie zostaną „uregulowane” przez podatnika. Do takiej grupy przypadków zaliczyć należy koszty uzyskania przychodów poniesione przez Centralę (jednostkę macierzystą), związane z działalnością zagranicznego zakładu, odliczone od zysku - a więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w Polsce.

W myśl art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez zagraniczny zakład należy rozumieć stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat, plac budowy, budowę, montaż lub instalację, jak również osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje. Powyższe uregulowania należy oczywiście stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podmiotów zagranicznych, opodatkowaniu podlegają jedynie dochody osiągnięte na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Regulacje powyższe są oczywiście w pełni kompatybilne z postanowieniami modelowej umowy OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, uchwalonej przez Komitet Spraw Podatkowych OECD z 1963 r., zgodnie z którymi (art. 7) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tyko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w taki właśnie sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w państwie położenia zakładu, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą by przypisane tylko temu zakładowi. Zyski przypisane takiemu zakładowi powinny odzwierciedlać wynik, jaki mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo. Niemniej jednak, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów (kosztów) ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w państwie, gdzie położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W praktyce więc, działalność gospodarczą zakładu zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce obciążają zwykłe koszty związane z jego działalnością jak również część kosztów, ponoszonych przez Centralę, związanych stricte z działalnością zakładu w Polsce. Przykładowo, zakład obciążany jest kosztem wynagrodzeń pracowników Centrali oddelegowanych do pracy w Polsce, kosztem usług obcych, czy też kosztem odpisów amortyzacyjnych maszyn wykorzystywanych czasowo w Polsce. Koszty te, ujmowane są w księgach rachunkowych zakładu na podstawie not obciążeniowych wystawianych cyklicznie przez Centralę (jednostkę macierzystą).

W praktyce również często zdarza się, zwłaszcza na wstępnym etapie inwestycji w Polsce, że z obciążeniem odpowiednią częścią kosztów Centrali związanej z działalnością zakładu, nie wiążą się żadne przepływy pieniężne, co więcej, to jednostka macierzysta finansuje działalność zakładu. Zatem czy część kosztów jednostki macierzystej przypisana do działalności zakładu w Polsce na podstawie odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z brakiem rzeczywistych przepływów pieniężnych, podlega regulacjom dotyczącym obowiązkowej korekty kosztów, zawartych w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jakkolwiek, regulacje dotyczące obowiązkowej korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania zobowiązania, określić można by jeszcze jako terra incognita rodzimego prawa podatkowego, o tyle kwestie rozliczeń finansowych pomiędzy jednostką macierzystą a zakładem szczycić się mogą już dość pokaźnym dorobkiem interpretacyjnym.

Znamienne dla rozpatrywania sprawy obowiązkowej korekty kosztów podatkowych, wydaje się być stanowisko organów dotyczące powstawania podatkowych różnic kursowych w zakresie przepływów Centrala - zakład. Podstawowym argumentem organów interpretacyjnych jest stwierdzenie, iż jednostka macierzysta (Centrala) oraz zakład stanowią jedną jednostkę organizacyjną (podatnika), tak więc rozliczenia finansowe między nimi mają charakter stricte wewnętrzny, nie generujący zdarzeń podatkowych. W praktyce gospodarczej występują różne sposoby rozliczeń z określonych tytułów pomiędzy Centralą a zakładem, nie mniej jednak wydaje się, że podstawowymi metodami są:

1. alokacja funkcjonowania podmiotu jako całości do oddziału wg określonego klucza alokacji, oraz
2. bezpośrednie poniesienie kosztu na rzecz oddziału (np. w formie zakupu towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży), lub zapłata za fakturę wystawioną na Oddział przez Centralę.

Wobec powyżej przedstawionej argumentacji, określić należy, czy wydatki poniesione przez Centralę zagranicą, związane z działalnością zakładu zagranicznego w Polsce, potrącone z zysku tego zakładu, a więc zaliczone (przypisane) do kosztów uzyskania przychodów zakładu na podstawie noty obciążeniowej, w celu wykluczenia konieczności zastosowania instytucji obowiązkowej korekty, powinny być uregulowane przez Centralę w terminach określonych w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rolą międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady nie jest wskazanie zasad ustalania dochodu zagranicznego zakładu. Poszczególne zapisy umów zawierają jedynie normy rozdzielające prawa dwóch umawiających się państw do opodatkowania dochodu określonego przedsiębiorstwa. Prawidłowym jest więc stwierdzenie, iż dochód zagranicznego zakładu położonego w Polsce powinien być ustalany w oparciu o przepisy ustaw podatkowych, co oznacza jednocześnie konieczność zastosowania nowych uregulowań w zakresie obowiązkowej korekty kosztów podatkowych. Jednocześnie jednak ustalenie dochodu zagranicznego zakładu musi uwzględniać nadrzędną zasadę, w myśl której, zagraniczny zakład nie posiada odrębnej osobowości podatkowej.

Na konieczność stosowania polskich przepisów podatkowych w kontekście rozliczeń pomiędzy Centralą a zagranicznym zakładem, w najszerszym tego słowna znaczeniu, wskazywały również sądy administracyjne (I SA/Kr 264/12). Oznacza to, iż przy ustalaniu dochodu zagranicznego zakładu położonego w Polsce, należy zastosować wszystkie obowiązujące uregulowania podatkowe (w tym zwłaszcza przepisy dotyczące wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów), z zachowaniem jednak ugruntowanej zasady według której zagraniczny zakład i Centrala stanowią ten sam podmiot.

W kontekście wyżej wspomnianych metod rozliczeń pomiędzy Centralą i zagranicznym zakładem, w przypadku pierwszej z nich, tj. alokacji kosztów ogólnego zarządu do zagranicznego zakładu wg określonego klucza alokacji, nie znajdą zastosowania uregulowania w zakresie obowiązkowej korekty kosztów. W tym bowiem przypadku mamy do czynienia z obciążeniami wewnątrz tego samego podmiotu, a więc neutralnymi podatkowo, a przede wszystkim nie rodzącymi powstania zobowiązania cywilnoprawnego. Celem tego wewnętrznego obciążenia jest jedynie alokacja kosztów, już pierwotnie poniesionych przez Centralę, do jednostki, której koszty te (o ile jest to uzasadnione w świetle analizy pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk itp.) można przypisać.

Wątpliwości w świetle obowiązkowej korekty kosztów podatkowych budzić mogą jednak te rozliczenia między Centralą a zagranicznym zakładem, które w sposób bezpośredni dotyczą tego drugiego. Dotyczy to tych kosztów podatkowych, które dotyczą tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu i nie mogą być w żaden sposób przypisane w drodze analizy funkcjonalnej, jakiejkolwiek innej jednostce tego samego przedsiębiorstwa (w tym Centrali). W świetle sankcyjnego charakteru omawianych uregulowań podatkowych, nieuprawnionym byłoby postawienie zagranicznego zakładu w bardziej uprzywilejowanej sytuacji podatkowej niż jakikolwiek inny niezależny podmiot. Dlatego też w przypadku kosztów dotyczących funkcjonowania tylko i wyłącznie zagranicznego zakładu, koszty te, jako niestanowiące typowych rozliczeń wewnętrznych sensu stricte i nieuregulowane wobec podmiotu trzeciego, powinny być objęte przepisom o obowiązkowej korekcie kosztów. Koszty te, dopóki nie zostaną uregulowane przez zagraniczny zakład, Centralę albo jakąkolwiek inną jednostkę przedsiębiorstwa, powinny mimo wszystko podlegać wskazanym uregulowaniom podatkowym. W kontekście powyższego należy więc zauważyć również, iż celem uniknięcia ewentualnych ryzyk podatkowych, ewidencja rachunkowa zakładu powinna być prowadzona w sposób, który pozwoli w takich przypadkach udowodnić fakt uregulowania zobowiązania wobec podmiotu trzeciego przez sam zagraniczny zakład lub inne jednostki wewnętrzne podmiotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.