Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB1/415-410/11/14-S/IM
z 6 sierpnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 912/12, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1475/11 stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 grudnia 2008 r. Wnioskodawca sprzedał prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 130/7 o pow. 245 m² z prawem własności pawilonu handlowego o powierzchni użytkowej 69,12 m² stanowiącego odrębna własność. Pawilon na nieruchomości został wybudowany przez Zainteresowanego w roku 2002 z własnych środków. Do 30 listopada 2005 r. nieruchomość ta była przez Wnioskodawcę dzierżawiona. W tym dniu podatnik nabył wyżej opisaną nieruchomość. Od 10 czerwca 2005 r. do 30 września 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, jednakże nie wpisał ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ani też nieruchomość ta nie była przedmiotem amortyzacji. Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymany przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynku przez podatnika, w zaistniałym stanie faktycznym, stanowi przychód z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko to jest zbieżne z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r. (sygn akt II FSK 1507/08), które zapadło na kanwie niemalże identycznej sprawy jaka jest przedmiotem niniejszego postępowania. Teza tego orzeczenia nie pozostawia, zdaniem podatnika żadnych wątpliwości, tj. „Kwoty uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika (jako lokal, w którym ją prowadzono i jako przedmiot najmu) i jednocześnie nigdy nie spełniały wymogów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, a co najwyżej, gdy sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy”. Należy zwrócić uwagę, że immanentnym wymogiem uznania za przychód z działalności gospodarczej jednostkowej i pojedynczej sprzedaży nieruchomości zgodnie z art. 14 ust. 2 przedmiotowej ustawy jest ujęcie w ewidencji środków trwałych tej nieruchomości. Brak ujęcia w ewidencji nieruchomości powoduje, że zakres zastosowania przepisu art. 14 ust. 2 nie jest spełniony, ergo przychód ze sprzedaży tej nieruchomości (a ściślej prawo wieczystego użytkowania wraz z własnością budynku, jako odrębnej nieruchomości) nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej.

Wskazać należy, ze przedmiotowy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w sprawie niemalże identycznej do tej będącej przedmiotem niniejszego wniosku, stąd jego uwzględnienie przez tut. organ podatkowy stanowi wymóg wynikający z art. 14a Ordynacji podatkowej.

W dniu 14 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-410/11-2/IM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 4 lipca 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 26 lipca 2011 r. znak ILPB1/415W-86/11-2/AP. W dniu 29 sierpnia 2011 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1475/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał za błędny pogląd Ministra Finansów, uznający, że przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynku wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie wpisanego do ewidencji środków trwałych i nie amortyzowanego stanowi przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) podlegający opodatkowaniu z uwagi na art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie brak było podstaw dla uznania, iż uzyskany przez Skarżącą przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. WSA zauważa, że sporna w sprawie nieruchomość nie stanowiła majątku obrotowego, tj. towaru, czy też przeznaczonego do sprzedaży wyrobu gotowego. Tym samym, za zasadne, zdaniem Sądu, należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów prawa materialnego.

W dniu 29 lutego 2012 r. na powyższy wyrok tutejszy Organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 912/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie była zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przede wszystkim, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powołał się na wcześniejsze orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1507/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 312/08), z którego wynika, że przychód uzyskany z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tym gruncie, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak nie wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto takie samo stanowisko wyrażone zostało w uchwale z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13, w której NSA uznał, że „W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy”.

W uzasadnieniu tej uchwały NSA podkreślił przede wszystkim, że z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. „a” u.p.d.o.f., wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).

Zdaniem NSA, obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej.

NSA wskazał ponadto na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. „a-c” - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zatem, zdaniem NSA, sam ustawodawca wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w powołanej uchwale, a więc uznaje, że interpretacja przepisów art. 14 u.p.d.o.f. dokonana w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, była prawidłowa.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1475/11 wpłynął do tut. Organu w dniu 8 maja 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 912/12 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1475/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

− ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej.

Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, iż niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie „sprzedaży”, jak też określenie „środek trwały lub wartość niematerialna i prawna” pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność „ujęcia” w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu „ujęcia” prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Wyniki wykładni wewnętrznej systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą podważać rezultatów zaprezentowanej wyżej podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 ustawy, nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. Słusznie bowiem podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Taką regulacją jest również art. 22c ustawy, stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w momencie zaistnienia wskazanych przez przepisy zdarzeń.

Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają amortyzacji:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

− zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie na mocy art. 22d ust. 2 ustawy, wskazane składniki majątku podlegają obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie wymienia:

• w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą oraz
• w pkt 8 odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:
  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,
• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
  
  

Ustawodawca zatem wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 ww. ustawy. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8), wymagając jedynie, aby nie następowało to „w wykonaniu działalności gospodarczej”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 23 grudnia 2008 r. Wnioskodawca sprzedał prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 130/7 o pow. 245 m² z prawem własności pawilonu handlowego o powierzchni użytkowej 69,12 m² stanowiącego odrębna własność. Do 30 listopada 2005 r. nieruchomość ta była przez Wnioskodawcę dzierżawiona. W tym dniu podatnik nabył wyżej opisaną nieruchomość. Od 10 czerwca 2005 r. do 30 września 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, jednakże nie wpisał ww. nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ani też nieruchomość ta nie była przedmiotem amortyzacji. Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość do prowadzonej działalności gospodarczej.

Brak wpisu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż danego składnika nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, lecz ewentualnie, przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, otrzymany przychód z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z własnością budynku nie stanowi przychodu ze źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 marca 2011 r. należało uznać zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.