Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/2/415-426/14/ŁCz
z 25 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2014 r. (data otrzymania 25 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 29 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z o.o.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 16 maja 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-426/14/ŁCz, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 29 maja 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

W przyszłości stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przekształcana”), która następnie zostanie przekształcona w spółkę jawną (dalej: „Spółka Jawna”).

Spółka Przekształcana nabędzie od osób fizycznych udziały polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”) (udziały nie będą udziałami objętymi za aport) w ramach transakcji tzw. „wymiany udziałów” („Udziały”), o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Spółka Przekształcana nabędzie Udziały tytułem wkładu niepieniężnego. W ramach wyżej wymienionej transakcji Spółka Przekształcana uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce.

Wartość rynkowa Udziałów jako wkładów niepieniężnych osób fizycznych zostanie w całości odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Przekształcanej (zostanie odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w zamian za Udziały). W ramach opisanej wymiany udziałów nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe.

W dalszej przyszłości Spółka Przekształcana zostanie przekształcona w Spółkę Jawną. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm; „k.s.h.”). Spółka Jawna będzie następcą prawnym Spółki Przekształcanej zarówno na gruncie prawa handlowego ( art. 553 k.s.h. ), jak i prawa podatkowego [ art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) ].

Spółka Jawna jako następca prawny Spółki Przejmowanej stanie się właścicielem Udziałów.

W dalszej perspektywie udziały mogą zostać umorzone na podstawie art. 199 w zw. z art. 200 § 1 k.s.h. w trybie umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze nabycia Udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie stanowiło dla wspólników Spółki Jawnej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka Jawna, która zostanie utworzona z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy, czyli dla wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna udziałów Spółki Przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte Udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów będzie dla Wnioskodawcy, czyli dla wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna udziałów Spółki Przekształcanej wyemitowanych w zamian za nabyte Udziały.

Spółka jawna, jako osobowe spółka handlowa, nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatków dochodowego. Dochody spółki jawnej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 26 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (a zatem m.in. Spółkę Jawną).

Z powyższych przepisów wynika, że przychód podlegający opodatkowaniu przypadający na wspólnika spółki komandytowej (osobę fizyczną) ustala się proporcjonalnie do udziału tego wspólnika w zysku spółki jawnej. Udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów k.s.h., zgodnie z którymi wspólnicy spółki osobowej uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. K.s.h. pozostawia zatem wspólnikom spółki osobowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują przypisywać wspólnikowi spółki osobowej taką część przychodu uzyskanego przez spółkę, jaka proporcjonalnie przypada na tego wspólnika zgodnie z zapisami umowy spółki. W przypadku gdy z umowy nie wynika wprost wysokość udziału wspólnika w zysku spółki, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przypisywać wspólnikom spółki przychody w częściach równych. W takiej samej proporcji należy przypisać każdemu wspólnikowi część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym również w spółkę jawną. Z treści art. 552 i art. 553 k.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Ponadto, w myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się także należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., na skutek nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z którą wykreślono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Innymi słowy, obecnie (odmiennie niż miało to miejsce przed 1 stycznia 2011 r.) dochód ten nie jest traktowany jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego udziałów (akcji) i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodu ze zbycia Udziałów powinien być kalkulowany w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, ponieważ zbywane Udziały nie będą udziałami objętymi przez Spółkę Przekształcaną w zamian za wkład niepieniężny (nowo wyemitowanymi), lecz będą udziałami nabytymi uprzednio w drodze aportu (jako już istniejące udziały).

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wyraźnie, co należy uznać za „wydatek” na nabycie udziałów w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku, tj. wówczas gdy udziały zostały nabyte jako wkład niepieniężny, a następnie weszły w skład majątku następcy prawnego w wyniku przekształcenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów („wydatkiem na nabycie Udziałów”) będzie wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w zamian za umarzane Udziały. Wartość nominalna wyemitowanych udziałów własnych równa ich cenie emisyjnej stanowiła ekwiwalent wartości wkładu niepieniężnego do Spółki Przekształcanej, jakim były Udziały.

Podejście tego rodzaju uwzględnia ekonomiczną treść transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, gdzie udziały wyemitowane przez spółkę nabywającą aport są ekwiwalentem wartości aportu (Udziałów) i zarazem wartość wyemitowanych wówczas udziałów stanowi rodzaj zapłaty za nabyte aportem Udziały. Zatem wartość wyemitowanych udziałów stanowi tym samym faktyczny wydatek ponoszony przez Spółkę Przekształcaną w celu nabycia aportu (Udziałów).

Możliwość uznania wartości nominalnej udziałów/akcji wyemitowanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny za „wydatek” stanowiący koszt odpłatnego zbycia tego wkładu jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe i potwierdzana przez orzecznictwo sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu powołać można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1087/11), w którym stwierdzono w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych jako aport, że: w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach aportu Spółka co do zasady będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych udziałów (akcji). Przepisy u.p.d.o.p. nie definiują jednak, w jaki sposób w takiej sytuacji należy określić wysokość wydatków na nabycie udziałów (akcji). (...) należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie u.p.d.o.p. bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś – zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport akcje własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych akcji własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych akcji wydanych w zamian za otrzymane udziały/akcji stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

Przytoczony pogląd potwierdzają także organy podatkowe. Jedynie przykładowo przytoczyć można m.in.

• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2011 r. Znak: IPPB3/423-805/11-2/AG, w której organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem podatnika, że: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki 1 przez Wnioskodawcę, otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów kosztem uzyskania przychodu będzie wydatek w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcowi Spółki 1 w zamian za udziały w Spółce;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 października 2011 r. Znak: IPPB3/423-618/11-4/JG, w której organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem podatnika, że: nie ulega wątpliwości, że w przypadku, gdy Spółka holdingowa zrealizuje plan sprzedaży udziałów (akcji) Spółki nieruchomościowej, będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki nieruchomościowej udziałów (akcji) własnych odpowiadającej wartości rynkowej udziałów (akcji) Spółki nieruchomościowej z dnia ich wniesienia do Spółki holdingowej;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-122/11/SD), w której organ podatkowy stwierdził, że: w świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości w wartości nominalnej Udziałów Wydanych (własnych) w zamian za otrzymane Udziały Wnoszone;
• interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 czerwca 2011 r. Znak: IBPBI/2/423-324/11/JD, w której organ podatkowy w pełni zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: w momencie odpłatnego zbycia przez Spółkę udziałów Spółki z o.o., koszt uzyskania przychodu Spółki ustali się w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych jej udziałowcowi – osobie fizycznej w zamian za otrzymywane w ramach wymiany udziałów, udziały Spółki z o. o.
  
  

Potwierdzeniem przedstawionego podejścia jest również obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększone o zapłatę w gotówce są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych przez spółkę nabywającą w ramach wymiany udziałów.

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do tego przepisu, w treści Założeń Ministerstwa Finansów z 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że: należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcje), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że dla niego, wspólnika Spółki Jawnej, będącej następcą prawnym Spółki Przekształcanej, kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia Udziałów będą wydatki poniesione przez Spółkę Przekształcaną na nabycie Udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w ramach „wymiany udziałów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroku wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.