Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPP2/443-297/14-4/JS
z 22 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i niekorzystania ze zwolnienia od podatku usługi udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej oraz podstawy opodatkowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania i niekorzystania ze zwolnienia od podatku usługi udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej,
  

• podstawy opodatkowania oraz
  

• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej.
  
  

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od 2013 r. Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami i pompowniami ścieków na terenie Gminy – etap V. Infrastruktura powstała w ramach zadania zostanie oddana do użytkowania w 2014 r. Przedsięwzięcie zostanie sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz dotacji unijnej. Ponoszone przez Wnioskodawcę w tym zakresie wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Po zakończeniu realizacji inwestycji Zainteresowany planuje udostępnić do eksploatacji wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej spółce, w której Gmina jest jednym z udziałowców, tj. …. Sp. z o.o. (dalej: …. lub Spółka). Spółka będzie wykorzystywała przedmiotowe sieci do świadczenia na terenie Gminy odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków. Przedmiotem działalności Spółki jest bowiem w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie:

• uzdatniania i dostawy wody;
  

• odbioru i oczyszczania ścieków;
  

• projektowania oraz budowy sieci oraz przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych.
  
  

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina planuje wraz z oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania rozpoczęcie obciążania Spółki z tytułu korzystania z infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o zużycie energii elektrycznej niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania sieci kanalizacyjnych. Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej do pompowni ścieków zamontowanych na sieciach kanalizacji sanitarnej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie, będzie wystawiała na rzecz Spółki stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej. Kwestie udostępnienia i obciążania za zużycie mediów będą uregulowane w ramach ustaleń pomiędzy stronami (tj. Wnioskodawcą a Spółką) i będą ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępnić przedmiotowej infrastruktury Spółce (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała przedmiotowy majątek do prowadzenia działalności odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), nie byłoby konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Wnioskodawcą a Spółka i obciążania Spółki wartością energii elektrycznej.

Wystawiane przez Gminę na rzecz Spółki faktury będą ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Wnioskodawca planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany wskazał, że odpłatność za energię elektryczną niezbędną do funkcjonowania sieci kanalizacyjnych jest jedyną opłatą, jaką będzie ponosić Sp. z o.o. na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia przedmiotowej sieci. Wnioskodawca bezpośrednio wraz z momentem oddania do użytkowania przedmiotowej infrastruktury przekaże ją Spółce do eksploatacji. Na zadane w wezwaniu pytanie o następującej treści: „Jaki zamiar wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej Zainteresowany wskazał we wniosku (wnioskach) o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach dotacji unijnej?”, Gmina wskazała, że wniosek o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach dotacji unijnej nie zawierał pozycji przewidzianej dla wskazania zamiaru wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedmiotowej sytuacji, po stronie Gminy dojdzie do odpłatnego świadczenia na rzecz Spółki usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, polegającej na odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacji sanitarnej (oznaczone jako pytanie nr 1 wniosku ORD-IN)?
2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi (oznaczone jako pytanie nr 2 wniosku ORD-IN)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. W przedmiotowej sytuacji, Gmina będzie świadczyć na rzecz Spółki odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacji sanitarnej.
2. Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania infrastruktury.
   
   

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielne działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona do użytkowania na rzecz Spółki infrastruktura kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że świadczenie jej udostępnienia na podstawie ustaleń pomiędzy Gminą a Spółką, na gruncie VAT, będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Zainteresowanego, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli transakcja pomiędzy stronami nie będzie dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina będzie udostępniała Spółce przedmiotową infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Gminy, z drugiej strony zaś, zgodnie z ustaleniami, Spółka zobowiąże się do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania infrastruktury kanalizacyjnej. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Spółki powinno, zdaniem Wnioskodawcy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztu zużytej energii elektrycznej), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazała, że jej zdaniem, planowane udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania Spółce nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizację, sprzątanie i środki czystości.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS.

Reasumując, zdaniem Gminy, udostępnienie przez nią sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki, na warunkach określonych w opisie sprawy, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest koszt zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania infrastruktury kanalizacyjnej, zatem podstawą opodatkowania będzie wartość (refakturowanej) energii elektrycznej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI, w której stwierdził, że „(...) świadczenie usługi udostępnienia obiektów przez Gminę na rzecz MGOK wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa energii elektrycznej i wody stanowić będzie jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23%, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartość netto zużytej energii elektrycznej i wody niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektów.”

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „(...) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania budynku przychodni, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest/będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej wody i ścieków. O ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług.”

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia sieci kanalizacji będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowej infrastruktury, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Podstawa opodatkowania – stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, od 2013 r. realizuje inwestycję polegającą na budowie kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami i pompowniami ścieków na terenie Gminy – etap V. Infrastruktura powstała w ramach zadania zostanie oddana do użytkowania w 2014 r. Przedsięwzięcie zostanie sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz dotacji unijnej. Ponoszone przez Wnioskodawcę w tym zakresie wydatki (wydatki inwestycyjne) są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Po zakończeniu realizacji inwestycji Zainteresowany planuje udostępnić do eksploatacji wybudowane sieci kanalizacji sanitarnej spółce, w której Gmina jest jednym z udziałowców. Spółka będzie wykorzystywała przedmiotowe sieci do świadczenia na terenie Gminy odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków. Przedmiotem działalności Spółki jest bowiem w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie uzdatniania i dostawy wody, odbioru i oczyszczania ścieków, projektowania oraz budowy sieci oraz przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych.

Gmina planuje wraz z oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania rozpoczęcie obciążania Spółki z tytułu korzystania z infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o zużycie energii elektrycznej niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania sieci kanalizacyjnych. Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej do pompowni ścieków zamontowanych na sieciach kanalizacji sanitarnej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie, będzie wystawiała na rzecz Spółki stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej. Kwestie udostępnienia i obciążania za zużycie mediów będą uregulowane w ramach ustaleń pomiędzy stronami, tj. Wnioskodawcą a Spółką i będą ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępnić przedmiotowej infrastruktury Spółce, nie byłoby konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką i obciążania jej wartością energii elektrycznej. Wystawiane przez Gminę na rzecz Spółki faktury będą ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Wnioskodawca planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Odpłatność za energię elektryczną niezbędną do funkcjonowania sieci kanalizacyjnych jest jedyną opłatą, jaką będzie ponosić Spółka na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia przedmiotowej sieci. Wnioskodawca bezpośrednio wraz z momentem oddania do użytkowania przedmiotowej infrastruktury przekaże ją Spółce do eksploatacji.

Ad. 1

Należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, ponieważ usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z usługą podstawową, którą będzie wynikająca z umowy usługa udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki biorącej w użytkowanie ww. sieci, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej.

Należy także zaznaczyć, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Wskazać należy, że kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej – odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie do eksploatacji wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Przy czym należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług odpłatnego udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej.

Reasumując, świadczone przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. 2

Odnosząc się z kolei do kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla ww. usług odpłatnego udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie kwota opłat z tytułu zużycia energii elektrycznej niezbędnej do prawidłowego funkcjonowania ww. sieci będzie dla Gminy należnością wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia tejże sieci, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Ww. odpłatność za energię elektryczną będzie bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – jedyną opłatą, jaką Spółka będzie ponosić na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia przedmiotowej sieci kanalizacyjnej.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania dla usług odpłatnego udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej będzie – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania i niekorzystania ze zwolnienia od podatku usługi udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej oraz podstawy opodatkowania. Natomiast wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej został załatwiony interpretacją Nr IPTPP2/443-297/14-5/JS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.