2014.06.24 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/443-402/14-2/MKw
z 24 czerwca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „E.” lub „Spółka”) jest częścią międzynarodowej grupy E. Inc., będącej światowym liderem w dziedzinie inicjowania i bezpiecznego przetwarzania transakcji finansowych. Spółka jest również właścicielem największej niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy. Jednym z przedmiotów działalności Spółki w Polsce jest świadczenie usług na rzecz szeroko rozumianych instytucji finansowych, w tym banków.

Świadczone przez Spółkę usługi polegają na umożliwieniu klientom powyższych instytucji finansowych dokonywania transakcji skutkujących zmianą ich sytuacji prawnej i finansowej (np. wpłata lub wypłata środków pieniężnych) oraz realizacji transakcji bezgotówkowych (np. zmiana PIN, sprawdzenie salda rachunku) za pośrednictwem bankomatów i wpłatomatów. Usługi te świadczone są na rzecz klientów w oparciu o umowy z instytucjami finansowymi (głównie bankami) zawarte przez E. Polska.

W zakresie realizacji powyższych czynności świadczonych na rzecz instytucji finansowych, Spółka ściśle współpracuje z podmiotem należącym do grupy E. Inc., mającym siedzibę na terytorium Węgier, tj. spółką S. Kft (dalej: „S.”). S. jest podmiotem, który pełni funkcję „centrum eksperckiego” oraz odpowiada za prawidłowe działanie systemu transakcyjnego umożliwiającego przede wszystkim, przesyłanie zapytań i odpowiedzi autoryzacyjnych w ramach realizowanych przez klientów/konsumentów transakcji finansowych w bankomatach i wpłatomatach sieci E. Współpraca pomiędzy E. a S. polega na podziale obowiązków związanych z przeprowadzeniem i przetworzeniem transakcji finansowej na rzecz instytucji finansowych - zgodnie z zawartymi przez E. umowami z tymi instytucjami.

Umowa pomiędzy E. i S. przewiduje, że S. wykonuje na rzecz E. czynności podzielone zasadniczo na dwie grupy, nazwane w umowie:

Data Processing Services,

Monitoring and Driving Services.

Usługa opisana w umowie jako Monitoring and Driving Services polega na monitorowaniu czynności systemu transakcyjnego, w szczególności w zakresie łączności (rozumianej jako łączność telekomunikacyjna, ale również integracja systemowa umożliwiająca przesyłanie i przetwarzanie komunikatów transakcyjnych) z systemami instytucji finansowych i organizacji kartowych, przygotowywaniu raportów z przeprowadzonych transakcji, rozwiązywaniu problemów z działaniem systemu wpływających na funkcjonowanie bankomatów/wpłatomatów, etc. Usługi S. w zakresie Monitoring and Driving Services nie są elementem świadczenia, z którego bezpośrednio korzysta dana instytucja finansowa oraz jej klient - użytkownik bankomatu lub wpłatomatu. E. uznaje powyższe czynności za działania o charakterze technicznym, służące prawidłowemu funkcjonowaniu systemu transakcyjnego, a co za tym idzie urządzeń Spółki. Usługi opisane na fakturze od S. jako Monitoring Services są przez E. opodatkowywane na terytorium Polski jako import usług z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Natomiast, istotą usług nazwanych umownie Data Processing Services jest inicjowanie a następnie wykonanie, w ramach systemu transakcyjnego i we współpracy z instytucjami finansowymi i organizacjami kartowymi, transakcji przy użyciu bankomatu lub wpłatomatu. Zgodnie z umową, do grupy Data Processing Services należą przede wszystkim usługi Switchingu, raportowania transakcji oraz przechowywania danych. Centralnym elementem tej usługi jest Switching (którego istota i charakter są opisane poniżej) i w konsekwencji, S. wystawia na rzecz E. fakturę sprzedaży określając wynagrodzenie za usługi inicjowania transakcji jako „switching fee”. Do każdej faktury przedstawiane jest zestawienie zainicjowanych transakcji, ponieważ wynagrodzenie jest liczone na podstawie ich liczby.

Na przykładzie transakcji wypłaty środków pieniężnych z bankomatu z wykorzystaniem karty płatniczej, przebieg transakcji wygląda następująco. Realizację usługi E. rozpoczyna klient poprzez włożenie do czytnika bankomatu karty płatniczej, podanie numeru PIN i wybór transakcji, którą chce zrealizować. Bankomat przesyła te informacje do systemu transakcyjnego (Switch), który identyfikuje instytucję finansową, do której należy przekierować żądanie klienta, W przypadku transakcji bezkartowych, identyfikacja instytucji finansowej autoryzującej żądaną przez klienta transakcję odbywa się na podstawie innych danych, np. specjalnych kodów. Switch inicjuje wybraną (żądaną) przez użytkownika transakcję poprzez wysłanie do odpowiedniej instytucji finansowej pakietu danych (tzw. zapytania autoryzacyjnego). W ramach powyższego zgłoszenia żądanie klienta jest dostarczane instytucji, która wydała kartę (dalej: „Bank Autoryzujący”). Po otrzymaniu odpowiedzi od Banku Autoryzującego, Switch przesyła tę informację do urządzenia, które realizuje transakcję zgodnie z otrzymaną decyzją Banku Autoryzującego. Transakcja (tj. przesłanie zapytania autoryzacyjnego oraz odpowiedzi) może być realizowana poprzez bezpośrednie połączenie pomiędzy Switchem a Bankiem Autoryzującym lub za pośrednictwem innych podmiotów, w szczególności organizacji kartowych.

Typowa transakcja finansowa w przypadku bezpośredniego połączenia przebiega w sposób następujący:

Bankomat należący do Spółki, poprzez system transakcyjny - Switch - przekazuje do systemu przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego żądanie wypłaty gotówki złożone przez posiadacza karty wydanej przez Bank Autoryzujący inicjując jednocześnie proces wewnętrzny w Banku związany z realizacją (bądź odmową realizacji) transakcji finansowej na rachunku klienta (posiadacza karty);
Bank Autoryzujący dokonuje weryfikacji żądania oraz dokonuje jego akceptacji lub odmawia udzielenia akceptacji;
Bank Autoryzujący przekazuje odpowiedź o akceptacji / odmowie akceptacji transakcji za pośrednictwem sieci teleinformatycznej do Switcha, który lokalizuje właściwy bankomat, z którego zostało przesłane zapytanie;
Switch przekazuje do bankomatu informację o akceptacji / odmowie akceptacji transakcji;
Bazując na otrzymanej informacji bankomat realizuje lub odrzuca żądanie wypłaty gotówki.

W przypadku, gdy systemy przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego i Spółki nie są połączone za pomocą bezpośredniego połączenia, transakcja odbywa się przy pomocy połączenia pośredniego - instytucją pośredniczącą w takiej sytuacji jest organizacja kartowa której logo znajduje się na karcie klienta. Różnica pomiędzy schematem opisanym powyżej, a połączeniem pośrednim polega głównie na uczestnictwie dodatkowych podmiotów np. organizacji kartowych, oraz wykorzystywaniu specjalnego numeru identyfikacyjnego („Bank Identification Number”, dalej: „BIN”) przyznawanego instytucjom finansowym. Niemniej, istotna działania bankomatu oraz Switcha zasadniczo pozostaje niezmienna.

System transakcyjny - stanowiący kluczowy element usług opisanych w umowie jako Data Processing Services, a w szczególności tzw. Switchingu - umożliwia klientom również korzystanie z wpłatomatów, tj. dokonywania za pośrednictwem urządzeń należących do Spółki, wpłat środków pieniężnych, które docelowo powiększają stan środków na rachunku bankowym klienta. Transakcja we wpłatomacie (podobnie jak w bankomacie) inicjowana jest w momencie włożenia do wpłatomatu karty płatniczej i podania numeru PIN. Urządzenie, które przyjmuje wpłatę łączy się ze Switchem w celu rejestracji transakcji. Następnie Switch przesyła informację (plik z danymi) do instytucji finansowej (np. banku), która na podstawie tych danych dokonuje księgowania wpłaconej kwoty na rachunku klienta.

Usługi nazwane w umowie z S. jako Data Processing Services (Switching), w odróżnieniu od usług z zakresu Monitoring and Driving Services, są istotą świadczenia oferowanego przez E. instytucjom finansowym oraz ich klientom - użytkownikom bankomatów lub wpłatomatów. Dodatkowo wśród zobowiązań S. znajduje się np. procesowanie danych karty płatniczej i numeru PIN, przechowywanie danych dotyczących przeprowadzonych transakcji, przedstawianie raportów, utrzymywanie połączenia telekomunikacyjnego i technicznego z systemami instytucji finansowych i organizacji kartowych. Wymienienie tych czynności w treści umowy służy jednak określeniu zakresu odpowiedzialności każdej ze stron w zakresie usługi inicjowania i przeprowadzania transakcji wpłaty / wypłaty środków pieniężnych.

Strony nie określają odrębnego wynagrodzenia za powyższe czynności, uznając je za zachowania konieczne do wykonania usługi zasadniczej - Switchingu.

W zakresie usługi określonej jako Switching, działalność S. polega przede wszystkim na przeprowadzeniu transakcji finansowej, poprzez jej zainicjowanie wskutek wysłania zgłoszenia autoryzacyjnego do odpowiedniej sieci instytucji finansowej oraz przekazania odpowiedzi tej instytucji, skutkującej przeprowadzeniem lub odmową przeprowadzenia transakcji finansowej w urządzeniu (bankomacie / wpłatomacie) i na rachunku klienta.

Pomimo, że z czynności dokonywanych przez S. korzystają finalnie użytkownicy bankomatów i wpłatomatów (głównie posiadacze kart płatniczych wydawanych przez banki), a skutkiem czynności S. (w ramach usługi nazywanej umownie Data Processing) jest zmiana ich sytuacji finansowej i prawnej (zmiana salda na rachunku klienta prowadzonym przez instytucję finansową), S. nie posiada umów z instytucjami finansowymi bądź ich klientami. Z punktu widzenia klienta banku nie jest też istotne, czy umożliwienie mu transakcji np. wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych, jest realizowane wyłącznie przez bank czy też bank we współpracy z innymi podmiotami (E., S.). Natomiast, z punktu widzenia banku (lub analogicznej instytucji finansowej) realizowane przez S. czynności w ramach Switchingu są elementem usługi świadczonej przez E. na rzecz banku / instytucji finansowej.

Spółka nie ma wątpliwości, co do kwalifikacji na gruncie VAT usług opisanych jako Monitoring and Driving Services - są to w jej ocenie usługi techniczne, opodatkowane według 23% stawki VAT. Natomiast, z uwagi na ściśle finansowy charakter usług opisanych w umowie z S. jako Data Processing Services (Switching), Spółka wnioskuje o potwierdzenie kwalifikacji VAT rozpoznawanego importu usług od S. (usługi Switchingu), stanowiących jednocześnie element usługi świadczonej przez E. na rzecz banków i innych instytucji finansowych, która podlega zwolnieniu z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy z tytułu nabywania usług tzw. Switchingu, opisanych w stanie faktycznym / wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, od kontrahenta z siedzibą na Węgrzech, należy rozpoznać import usług opodatkowanych czy zwolnionych z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, import powyższych usług jest zwolniony z opodatkowania VAT. Usługa wykonywana przez S. opisana jako Switching powinna być, w ocenie E., uznana za element świadczenia wykonywanego przez E. na rzecz jej kontrahentów (banki, instytucje finansowe), która z kolei korzysta ze zwolnienia z VAT.

W ocenie Spółki, ponieważ wskazana we wniosku czynność Switchingu składa się na usługę świadczoną na rzecz banków, zwolnioną z VAT, to nabycie przez E. samej usługi Switchingu - jako elementu właściwego i niezbędnego do wyświadczenia usługi zwolnionej z VAT - również podlega zwolnieniu z tego podatku.

1. Charakter świadczenia E.

E. uznaje, że wykonywane przez nią usługi na rzecz instytucji finansowych (np. banków) podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Świadczenie E. jest usługą pomocniczą w stosunku do usługi opisanej w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, czyli świadczenia w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Szczególne znaczenie w takiej sytuacji ma ocena, czy świadczenie spełnia wymogi odrębnej całości, właściwości oraz niezbędności do wykonania świadczenia zwolnionego. O odrębnej całości można mówić np. w sytuacji, w której świadczenie jest wykonywane przez odrębny, zewnętrzny podmiot, na co wskazują liczne interpretacje prawa podatkowego.

Ponadto, art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT obejmuje zwolnieniem te usługi, które są postrzegane przez klienta banku (lub analogicznej instytucji finansowej) jako element otrzymywanej usługi finansowej. Warunkiem wymaganym przez wskazany przepis jest również skutek osiągany poprzez ich wykonywanie.

Jak wskazuje Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 20 stycznia 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1143/13-2/RR), samo świadczenie usługi o charakterze materialnym lub technicznym nie jest objęte zwolnieniem aby stanowić transakcję dotyczącą przelewów, świadczone usługi muszą mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej.

Taki skutek odnoszą czynności dokonywane przez E. na podstawie umów z instytucjami finansowymi.

Potwierdza to również interpretacja indywidualna prawa podatkowego z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. IPPP1/443-1290/11-2/AP. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w niej, że usługi wykonywane przez E. na rzecz banków (m.in. w zakresie przeprowadzania i rozliczania transakcji bankomatowych) są usługami pomocniczymi do usług finansowych wykonywanych przez te instytucje na rzecz ich klientów. W związku z tym usługi E. podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. Organ podatkowy wskazał, że: „Takimi czynnościami bez wątpienia są usługi polegające na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty / uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), obowiązki obejmujące proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji. Są to usługi stanowiące element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (tj. prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych), które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Zwrócić należy uwagę, że wymienione czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Poza tym, za środki pieniężne w bankomacie i dostęp do niego odpowiedzialna jest Spółka. Tym samym, w opisanej sprawie spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE.”

Analogiczny pogląd, dotyczący transakcji z wykorzystaniem wpłatomatów, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał również w wydanej na rzecz E. interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. IPPP1/443-1291/11-2/JL. Należy przy tym zwrócić uwagę, że pogląd ten można uznać za powszechny w odniesieniu do kategorii usług opisanych przez Spółkę, co potwierdzają przykłady opisane poniżej.

Interpretacja indywidualna, sygn. IPPP1/443-495/13-2/MPe

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 2 sierpnia 2013 r., (sygn. IPPP1/443-495/13-2/MPe) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w którego ocenie wykonywane czynności związane z obsługą transakcji płatniczych są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. Do obowiązków podatnika, zgodnie z opisem w stanie faktycznym należały m.in.:

„Autoryzacja transakcji z użyciem Instrumentów Płatniczych (Host-to-Host). Czynność polega na generowaniu zapytania do wydawcy instrumentu Płatniczego o wyrażenie zgody na dokonanie transakcji przez użytkownika Instrumentu Płatniczego i przekazanie do Akceptanta zgody lub odmowy na zapytanie autoryzacyjne.

Weryfikacja i walidacja zapytań autoryzacyjnych.

Inicjacja odzwierciedlenia transakcji na rachunku użytkownika instrumentu Płatniczego w postaci komunikatu do banku wydawcy Instrumentu Płatniczego.

Zwrotne przekazanie odpowiedzi autoryzacyjnej do punktu sprzedaży detalicznej.

Przetwarzanie transakcji bezgotówkowych dokonanych przy użyciu Instrumentów Płatniczych. Czynność polega na:

analizowaniu i agregowaniu zestawień transakcji od Organizacji Płatniczej dla celów obsługi i rozliczenia transakcji Instrumentami Płatniczymi;

wygenerowaniu i udostępnieniu Akceptantom raportu zawierającego wykaz transakcji i/lub ich sumę (tj. zestawienia zawierającego kalkulację obciążeń lub uznań dla poszczególnych rodzajów transakcji, które to zestawienie umożliwia rekoncyliację transakcji płatniczych polegające na uznaniu lub obciążeniu rachunku). W ramach świadczonych usług, Spółka ustala wartość uznań/obciążeń rachunku Akceptanta z tytułu transakcji przeprowadzonych przy użyciu instrumentów Płatniczych”.

Powyższe czynności, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spełniają przesłanki uznania ich za jedną całość, stanowiącą integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, wykonywanych przy użyciu kart płatniczych. Wskazał, że opisane we wniosku czynności jako takie nie mogą być uznane za usługi w zakresie usług prowadzenia rachunków pieniężnych lub transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, niemniej, są związane z tymi usługami. Nie są również usługami pośrednictwa w zakresie świadczenia usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że: „Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ponieważ ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy to, że są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych przy użyciu karty płatniczej. Zatem, należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne”.

Interpretacja indywidualna sygn. IPPP1/443-604/13-4/AW

W powyższej interpretacji prawa podatkowego (wydanej w dniu 18 września 2013 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika - banku, że nabywane przez niego usługi umożliwiające przeprowadzenie transakcji finansowych w bankomatach i właściwe ich rozliczenie, są zwolnione z opodatkowania VAT. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, bank oferując swoim klientom możliwość dokonywania płatności z wykorzystaniem kart płatniczych, korzysta z usługi wykonywanej przez podmiot zagraniczny. Istotą świadczenia kontrahenta jest dostarczenie usług w zakresie autoryzacji transakcji finansowej (procesowanie zapytań autoryzacyjnych we współpracy z systemem banku lub z systemami organizacji kartowych) a następnie ich rozliczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podobnie jak w interpretacji cytowanej powyżej, uznał że świadczenie podmiotu zagranicznego nie może być uznane za usługę finansową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT, ani za usługę pośrednictwa w świadczeniu takiej usługi. Jak podkreśla: „Nabywane przez Wnioskodawcę usługi polegające na procesowaniu i rozliczaniu transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach Banku, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. S. nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności. (...) Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy to, że są świadczone przez odrębny podmiot niż Bank. Należy również wskazać, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie własnej zapłaty za pomocą takiej karty. Zdaniem tut. Organu, nabywana od S. usługa polegająca na procesowaniu i rozliczaniu transakcji finansowych dokonywanych w bankomatach Banku, w ramach której Usługodawca dokonuje autoryzacji i rozliczania transakcji finansowych, prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Należy wskazać, że taka czynność nie jest czynnością jedynie techniczną, gdyż ma ona bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Zatem, powyższa usługa spełnia warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowi element usługi finansowej, ma odrębny charakter od usługi finansowej ale jest też niezbędna do jej wykonania oraz właściwa w znaczeniu specyficzna (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Tym samym, dla wymienionej usługi spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy oraz orzecznictwa TSUE.”

Interpretacja indywidualna sygn. IPPP1/443-56/12-2/EK

W powyższej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 13 kwietnia 2012 r., wnioskodawca - bank, oferujący swoim klientom możliwość dokonywania transakcji z wykorzystaniem kart płatniczych, dokonywał zakupu usług podmiotu zagranicznego, związanych z wsparciem powyższych transakcji. Świadczenia kontrahenta polegały m.in. na automatycznym przesyłaniu zapytań i akceptacji autoryzacyjnych, przeprowadzaniu automatycznych rozliczeń pomiędzy bankami i uczestnikami systemu, podejmowaniu decyzji autoryzacyjnych. Ponadto, kontrahent świadczył na rzecz banku szereg usług o charakterze technicznym (np. związanych z reklamacjami). Wnioskodawca twierdził, że świadczenie kontrahenta uznać należy za usługę kompleksową, zwolnioną z opodatkowania VAT. Z poglądem na temat kompleksowego charakteru usługi nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, ponieważ uznał że część świadczeń kontrahenta jest zwolniona z VAT, zaś część (o charakterze technicznym) powinna zostać opodatkowana.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie „usługa obsługi kart, gdzie opłata naliczana jest na podstawie m.in. transakcji przy użyciu kart płatniczych, autoryzacji transakcji, procesowanie autoryzacji w imieniu wystawcy karty prowadzi do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron. Z opisu sprawy wynika, że dana czynność jest wykonana poprzez uzyskanie potwierdzenia autoryzacji dla takiej transakcji w Banku lub u wystawcy karty. Należy wskazać, że takie czynności nie są czynnościami jedynie technicznymi, gdyż mają bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych. Również usługi rozliczania transakcji należy uznać za czynności prowadzące do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach nabywanej usługi od V., usługodawca przeprowadza codzienne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu rozliczeniowego tj. Bankiem i innymi członkami systemu V. w szczególności pomiędzy Bankami, które wystawiły daną kartę płatniczą, a bankami, przy udziale których przeprowadzono daną transakcję w bankomacie lub w punkcie handlowym. Również czynności związane z obsługą karty w zakresie transakcji, w odniesieniu do których Bank / członek systemu V. zaakceptował transakcję przy użyciu karty V. wystawionej poza systemem V., obsługa transakcji, w tym transakcji bankomatowych, w innym kraju niż kraj, w którym wystawiono kartę płatniczą stanowią usługi które zasadniczo wpływają na sytuację prawną lub finansową stron transakcji. Nie są to czynności czysto techniczne. Wszystkie ww. usługi, które Wnioskodawca nabywa od usługodawcy (V.), w ocenie Organu, spełniają warunki upoważniające do zastosowania zwolnienia od podatku VAT wymienionego w art. 43 ust. 13 ustawy, stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla usługi finansowej, nie występujące w innej dziedzinie życia).”

Natomiast, zdaniem organu podatkowego, pozostałe świadczenia na rzecz wnioskodawcy, do których należy np. dostęp do serwisu online związanego z przeciwdziałaniem oszustwom, nabycie licencji za znaki firmowe, licencji do korzystania z praw autorskich know-how, infrastruktury systemowej oraz informacyjnej, dostęp do informacji o danych detalistów, z którymi zakończono współpracę, należy uznać za usługi o charakterze technicznym, nie objętym powyższym zwolnieniem.

W świetle przedstawionych powyżej interpretacji, nie powinno ulegać wątpliwości, że usługi świadczone przez E. na rzecz banków (lub podmiotów o analogicznym charakterze) objęte są zwolnieniem z VAT. W ocenie Spółki, analogicznie, uzasadnione jest objęcie zwolnieniem usług świadczonych przez S., które są elementem usługi E.

2. Charakter usługi wykonywanej przez S., jako elementu usługi E.

Istotą usługi świadczonej przez E. na rzecz instytucji finansowych jest udostępnienie możliwości dokonywania transakcji finansowych przy użyciu urządzeń (bankomatów lub wpłatomatów) Spółki, czego fundamentalnym elementem jest współpraca pomiędzy E., a Bankiem Akceptantem w zakresie autoryzacji transakcji i jej odpowiedniego przeprowadzenia, tak aby została ona odpowiednio odzwierciedlona w systemach finansowych (np. wypłata środków pieniężnych z bankomatu skutkuje pomniejszeniem stanu środków pieniężnych na rachunku klienta prowadzonego przez daną instytucje finansową, wpłata - odpowiednio, powiększeniem), przygotowanie odpowiednich raportów oraz rozliczenie pomiędzy E., a jego kontrahentem. Wykonanie tych czynności w części spoczywa na S. jako wyspecjalizowanym podwykonawcy E.

Określenie charakteru czynności dokonywanych przez S. jest więc kluczowe dla oceny ich skutków podatkowych.

Przyjęty model prowadzonej działalności polega na przeniesieniu określonej części usługi świadczonej przez E. na rzecz instytucji finansowych, do wykonania w centrum obliczeniowym S. poza granicami Polski. Usługa ta jest wykonywana z wykorzystaniem tzw. Switcha czyli systemu umożliwiającego autoryzację transakcji płatniczej (może być też określona jako tzw. Switching). Podział usługi na poszczególne czynności nie powinien mieć jednak znaczenia dla określenia skutków podatkowych w VAT danej usługi. Nie powinno mieć również znaczenia, czy wszystkie te czynności są wykonywane przez podmiot świadczący usługę zwolnioną, czy też niektóre z nich są delegowane (podzlecane) innym podmiotom. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazane poniżej.

W orzeczeniu w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig), TSUE potwierdził zastosowanie zwolnienia z VAT do usług wykonywanych przez podwykonawcę usługi zwolnionej. Jakkolwiek orzeczenie to dotyczyło usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów, w ocenie E., wnioski przedstawione przez Trybunał mają zastosowanie także do przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Kluczowe wnioski TSUE zostały zawarte w punkcie 33 i następnych uzasadnienia orzeczenia w sprawie Volker Ludwig:

TSUE stwierdził, że istnienie usługi pośrednictwa kredytowego (tj. usługi zwolnionej z VAT) nie może zależeć od istnienia stosunku umownego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jedną ze stron umowy kredytowej. Istotne jest zbadanie charakteru wykonywanego świadczenia oraz jego celu.

Usługa - w tym przypadku usługa finansowa (pośrednictwa w sprawie kredytów) - nie musi się składać z jednej czynności. Nie można wykluczyć, że będzie ona złożona z różnych, odrębnych usług, które łącznie składają się na usługę pośrednictwa w sprawie kredytów.

Podmioty gospodarcze mają prawo wyboru optymalnego modelu organizacyjnego, a wybór ten nie powinien mieć wpływu na kwestię zwolnienia z VAT usług o charakterze finansowym.

Nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby za usługę finansową (pośrednictwa kredytowego) uznać świadczenie złożone z dwóch odrębnych świadczeń, jedno wykonywane przez podwykonawcę (agenta głównego), zaś drugie wykonywane przez subagenta (dalszego podwykonawcę).

Okoliczność, że podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy kredytowej, do której zawarcia się przyczynił oraz nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron nie stanowi przeszkody dla tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego.

Przenosząc powyższe argumenty TSUE na opisany powyżej stan faktyczny, należy uznać że:

Z punktu widzenia podmiotu świadczącego usługę finansową (np. banku, na rzecz jego klientów) nabywa on od E. jedną usługę finansową, polegającą na umożliwieniu jego klientom dokonywania określonych czynności z wykorzystaniem urządzeń obsługiwanych przez E.. Przeprowadzenie czynności nazwanych Switching w celu realizacji transakcji jest fundamentalnym elementem takiej usługi, jej istotą, zaś jej właściwość i niezbędność jest w tym przypadku oczywista.

Charakter usług autoryzacji i przetwarzania transakcji realizowanych za pomocą kart płatniczych na rzecz banku jako świadczenia zwolnionego z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 zostało potwierdzone utrwaloną linią interpretacji prawa podatkowego, w tym w interpretacji wydanej na wniosek E..

Z punktu widzenia nabywcy (banku) nie jest istotne, czy wszystkie czynności składające się na usługę E. wykonuje samodzielnie, czy też podzleca ich wykonanie dalszym podmiotom.

W świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-453/05 nic nie stoi na przeszkodzie aby uznać, że usługa zwolniona z VAT może być faktycznie wykonywana przez dwa różne podmioty (E. oraz S.).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby zakres czynności tzw. Switchingu był realizowany przez E., nie zaś S., jako element wykonywanego świadczenia na rzecz banku, byłby objęty zwolnieniem z VAT jako usługa pomocnicza zgodnie z posiadaną interpretacją indywidualną. TSUE wskazuje przecież, że wybór modelu organizacyjnego prowadzonej działalności nie powinien mieć znaczenia dla celu stosowania zwolnienia usług o charakterze finansowym.

Fakt, że S. nie jest związany umownie z bankiem lub klientem banku, nie wyklucza możliwości uznania, że w istocie świadczenie S. jest usługą pomocniczą do świadczenia o charakterze finansowym, wykonywanym przez bank na rzecz klienta.

W tym miejscu warto również przywołać argumentację TSUE wyrażoną w orzeczeniu w sprawie:

C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oy, w którym Trybunał zauważył, że: „Nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości, że usługi wykonywane przez S. stanowią oddzielną całość, zaś ich wykonywanie skutkuje spełnieniem specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych zmiany sytuacji prawnej oraz finansowej klientów banków, korzystających z bankomatów sieci E.

3. Usługi S. jako świadczenia inne niż usługi o charakterze technicznym

Wskazane powyżej orzecznictwo TSUE podkreśla brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do usług, które są elementem świadczenia o charakterze finansowym, zwolnionym z VAT, lecz polegają na wykonaniu jedynie czynności faktycznych lub czynności o charakterze technicznym. W ocenie Spółki, czynności wykonywane przez S. nie mają wyłącznie charakteru technicznego, jakkolwiek odpowiednia wiedza oraz posiadanie odpowiedniej infrastruktury jest warunkiem koniecznym prawidłowego wykonania tej usługi. Jak wskazuje cytowane wcześniej orzeczenie TSUE w sprawie C-350/10 „Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy, a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego.”

Analiza orzecznictwa sądów Administracyjnych oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że istotą zwolnionej z VAT usługi o charakterze finansowym (np. usługi w zakresie transakcji płatniczych, przekazów lub transferów pieniężnych) jest zmiana sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy osobą udzielającą dyspozycji, a beneficjentem, ale również pomiędzy nimi a ich bankiem (lub analogicznymi instytucjami finansowymi). W tym kontekście, zdaniem Spółki, wykonywane przez S. usługi na rzecz E. (Switching) spełniają powyższe przesłanki uznania ich za świadczenie zwolnione z VAT.

Warto również raz jeszcze przywołać argumentację przedstawioną przez organy podatkowe w cytowanych wcześniej interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-495/13-2/MPe) „W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, który powołuje w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). (...) Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona.” I dalej: „Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ponieważ ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy to, że są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą kart płatniczych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu karty płatniczej czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej karty. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada swobodę w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych przy użyciu karty płatniczej. Zatem, natęży uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne.”

Z uwzględnieniem odpowiednich różnic, wynikających z tego, że powyższy wniosek odnosił się do kwestii przeprowadzania i rozliczania transakcji polegających na płatnościach kartami płatniczymi, zaś wniosek Spółki dotyczy możliwości dokonywania transakcji wpłaty/wypłaty środków pieniężnych z wykorzystaniem jej urządzeń (wpłatomatów, bankomatów), w ocenie E. powyższe argumenty mają zastosowanie również w przedstawionym przez nią stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

E. zwraca uwagę, że świadczenia S. dzielą się na dwie zasadnicze grupy:

Monitoring and Driving Services;

Data Processing Services.

E. wskazała w treści stanu faktycznego, że usługi z pierwszej z wymienionych grup należą do świadczeń o charakterze technicznym, ponieważ służą utrzymaniu w odpowiednim stanie technicznym sieci i urządzeń należących do Wnioskodawcy. W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że usługi Monitoring and Driving Services nie są objęte zwolnieniem z opodatkowania, jako świadczenia o charakterze technicznym. Odmiennie przedstawia się zakres zobowiązania S. wobec E. w zakresie Data Processing Services (Switching). Wbrew dosłownemu tłumaczeniu, usługi procesowania danych stanowią jeden z elementów powyższej grupy, przy czym nie jest to element najważniejszy.

Świadczeniem zasadniczym z grupy Data Processing Services jest w istocie usługa polegająca na zainicjowaniu i przeprowadzeniu transakcji wpłaty / wypłaty środków pieniężnych, we współpracy z bankiem / instytucją finansową / organizacją kartową, która powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej użytkownika karty (właściciela rachunku powiązanego z tą kartą). Bardziej trafnym określeniem oddającym istotę zobowiązania S. wobec E. w tym względzie jest nazwanie powyższych usług „Switching”. To świadczenie jest w istocie pomocnicze do usługi świadczonej przez instytucję finansową na rzecz użytkownika, zaś jego charakter nie zawiera się w przeprowadzeniu jedynie czynności technicznych. Z tego powodu, w ocenie E., skutki podatkowe tego świadczenia będą inne, niż skutki świadczenia z zakresu Monitoring and Driving Services.

S. otrzymuje wynagrodzenie określone jako „switching fee” za świadczenie wskazanej usługi zasadniczej, przy czym S. zobowiązuje się również np. do utrzymania połączenia telekomunikacyjnego, przechowywania danych, sporządzenia raportów. Nie można jednak uznać, że E. jest beneficjentem np. utrzymania połączenia telekomunikacyjnego jako odrębnego świadczenia kontrahenta. Konieczność raportowania czy utrzymania sprawności technicznej systemu jest konsekwencją wykonywania usługi inicjowania i przeprowadzenia transakcji finansowej - czyli usługi Switchingu. Gdyby zobowiązanie to zostało usunięte z zakresu zobowiązania S., pozostałe usługi również straciłyby rację bytu, ponieważ E. nie miałaby potrzeby ich nabycia bez usługi zasadniczej. Wskazane czynności należy więc uznać za opis zakresu zobowiązania, który leży po stronie S. podczas wykonywania świadczenia zasadniczego, nie zaś za listę odrębnych usług wykonywanych przez kontrahenta.

Jednocześnie, skoro usługi świadczone przez E. są zwolnione z VAT, w ocenie Spółki nie ma powodu, aby element jej świadczenia, wykonywany przez S. był traktowany odmiennie - w szczególności biorąc pod uwagę, że to właśnie ten element odpowiedzialny jest za zainicjowanie i przeprowadzenie transakcji finansowej (wpłaty/wypłaty środków finansowych). Czynności podejmowane przez S., pomimo że podmiot ten nie ma bezpośredniej umowy z instytucjami finansowymi lub ich klientami, nie sprowadzają się do czynności technicznych, lecz inicjują i pozwalają na przeprowadzenie i rozliczenie transakcji finansowej. Skutkują zmianą sytuacji finansowej strony transakcji dokonanej przy użyciu bankomatu lub wpłatomatu.

Jak dowiedziono powyżej, usługa świadczona przez E. na rzecz instytucji finansowej składa się w istocie z czynności wykonywanych przez Spółkę oraz przez S.. S. - świadcząc usługę Switchingu - nie wykonuje więc żadnego odrębnego świadczenia, lecz wykonuje element usługi E. na rzecz instytucji finansowej. Należy więc uznać, że przeprowadzenie wpłaty / wypłaty środków pieniężnych przez danego klienta banku (lub analogicznej instytucji finansowej) następuje w wyniku współpracy co najmniej trzech podmiotów: banku, E. oraz S.

Skoro więc usługa E. na rzecz instytucji finansowej jest zwolniona z VAT, nieuzasadnione byłoby uznanie, że zastosowanie tego zwolnienia jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana tylko przez E., czy też delegowana w określonej części na rzecz podwykonawcy (tj. S.). Wskazane wcześniej orzeczenie TSUE w sprawie C-453/05 (Volker Ludwig), w ocenie Spółki, potwierdza prawidłowość takiego stanowiska.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać że usługi Switchingu opisane we wniosku wykonywane przez S. z siedzibą na Węgrzech, stanowią dla Spółki import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:
- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem największej niezależnej sieci bankomatów na terenie Europy. Jednym z przedmiotów działalności Spółki w Polsce jest świadczenie usług na rzecz szeroko rozumianych instytucji finansowych, w tym banków. Świadczone przez Spółkę usługi polegają na umożliwieniu klientom powyższych instytucji finansowych dokonywania transakcji skutkujących zmianą ich sytuacji prawnej i finansowej oraz realizacji transakcji bezgotówkowych za pośrednictwem bankomatów i wpłatomatów. Usługi te świadczone są na rzecz klientów w oparciu o zawarte umowy z instytucjami finansowymi. W zakresie realizacji tych czynności Wnioskodawca współpracuje z E. Services Kft, który pełni funkcję „centrum eksperckiego” oraz odpowiada za prawidłowe działanie systemu transakcyjnego umożliwiającego przede wszystkim, przesyłanie zapytań i odpowiedzi autoryzacyjnych w ramach realizowanych przez klientów/konsumentów transakcji finansowych w bankomatach i wpłatomatach sieci E.. Współpraca pomiędzy E. a S. polega na podziale obowiązków związanych z przeprowadzeniem i przetworzeniem transakcji finansowej na rzecz instytucji finansowych. Umowa pomiędzy E. i S. przewiduje, że S. wykonuje na rzecz E. m.in. czynności nazwane w umowie: Data Processing Services. Istotą tych usług jest inicjowanie a następnie wykonanie, w ramach systemu transakcyjnego i we współpracy z instytucjami finansowymi i organizacjami kartowymi, transakcji przy użyciu bankomatu lub wpłatomatu. Zgodnie z umową, do tej grupy należą przede wszystkim usługi Switchingu, raportowania transakcji oraz przechowywania danych.

Na przykładzie transakcji wypłaty środków pieniężnych z bankomatu z wykorzystaniem karty płatniczej, przebieg transakcji wygląda następująco. Realizację usługi E. rozpoczyna klient poprzez włożenie do czytnika bankomatu karty płatniczej, podanie numeru PIN i wybór transakcji, którą chce zrealizować. Bankomat przesyła te informacje do systemu transakcyjnego (Switch), który identyfikuje instytucję finansową, do której należy przekierować żądanie klienta, W przypadku transakcji bezkartowych, identyfikacja instytucji finansowej autoryzującej żądaną przez klienta transakcję odbywa się na podstawie innych danych, np. specjalnych kodów. Switch inicjuje wybraną (żądaną) przez użytkownika transakcję poprzez wysłanie do odpowiedniej instytucji finansowej pakietu danych (tzw. zapytania autoryzacyjnego). W ramach powyższego zgłoszenia żądanie klienta jest dostarczane instytucji, która wydała kartę. Po otrzymaniu odpowiedzi od Banku Autoryzującego, Switch przesyła tę informację do urządzenia, które realizuje transakcję zgodnie z otrzymaną decyzją Banku Autoryzującego. Transakcja może być realizowana poprzez bezpośrednie połączenie pomiędzy Switchem a Bankiem Autoryzującym lub za pośrednictwem innych podmiotów, w szczególności organizacji kartowych. Typowa transakcja finansowa w przypadku bezpośredniego połączenia przebiega w sposób następujący:

Bankomat należący do Spółki, poprzez system transakcyjny - Switch - przekazuje do systemu przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego żądanie wypłaty gotówki złożone przez posiadacza karty wydanej przez Bank Autoryzujący inicjując jednocześnie proces wewnętrzny w Banku związany z realizacją (bądź odmową realizacji) transakcji finansowej na rachunku klienta (posiadacza karty);
Bank Autoryzujący dokonuje weryfikacji żądania oraz dokonuje jego akceptacji lub odmawia udzielenia akceptacji;
Bank Autoryzujący przekazuje odpowiedź o akceptacji / odmowie akceptacji transakcji za pośrednictwem sieci teleinformatycznej do Switcha, który lokalizuje właściwy bankomat, z którego zostało przesłane zapytanie;
Switch przekazuje do bankomatu informację o akceptacji / odmowie akceptacji transakcji;
Bazując na otrzymanej informacji bankomat realizuje lub odrzuca żądanie wypłaty gotówki.

W przypadku, gdy systemy przetwarzania transakcji Banku Autoryzującego i Spółki nie są połączone za pomocą bezpośredniego połączenia, transakcja odbywa się przy pomocy połączenia pośredniego - instytucją pośredniczącą w takiej sytuacji jest organizacja kartowa której logo znajduje się na karcie klienta. Różnica pomiędzy schematem opisanym powyżej, a połączeniem pośrednim polega głównie na uczestnictwie dodatkowych podmiotów np. organizacji kartowych, oraz wykorzystywaniu specjalnego numeru identyfikacyjnego przyznawanego instytucjom finansowym. Niemniej, istotna działania bankomatu oraz Switcha zasadniczo pozostaje niezmienna.

Usługi nazwane w umowie z S. jako Data Processing Services (Switching), są istotą świadczenia oferowanego przez E. instytucjom finansowym oraz ich klientom - użytkownikom bankomatów lub wpłatomatów. Dodatkowo wśród zobowiązań S. znajduje się np. procesowanie danych karty płatniczej i numeru PIN, przechowywanie danych dotyczących przeprowadzonych transakcji, przedstawianie raportów, utrzymywanie połączenia telekomunikacyjnego i technicznego z systemami instytucji finansowych i organizacji kartowych. Wymienienie tych czynności w treści umowy służy jednak określeniu zakresu odpowiedzialności każdej ze stron w zakresie usługi inicjowania i przeprowadzania transakcji wpłaty / wypłaty środków pieniężnych. Strony nie określają odrębnego wynagrodzenia za powyższe czynności, uznając je za zachowania konieczne do wykonania usługi zasadniczej – Switchingu. W zakresie usługi określonej jako Switching, działalność S. polega przede wszystkim na przeprowadzeniu transakcji finansowej, poprzez jej zainicjowanie wskutek wysłania zgłoszenia autoryzacyjnego do odpowiedniej sieci instytucji finansowej oraz przekazania odpowiedzi tej instytucji, skutkującej przeprowadzeniem lub odmową przeprowadzenia transakcji finansowej w urządzeniu (bankomacie / wpłatomacie) i na rachunku klienta. Pomimo, że z czynności dokonywanych przez S. korzystają finalnie użytkownicy bankomatów i wpłatomatów, a skutkiem czynności S. jest zmiana ich sytuacji finansowej i prawnej, S. nie posiada umów z instytucjami finansowymi bądź ich klientami. Z punktu widzenia klienta banku nie jest też istotne, czy umożliwienie mu transakcji np. wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych, jest realizowane wyłącznie przez bank czy też bank we współpracy z innymi podmiotami (E., S.). Natomiast, z punktu widzenia banku realizowane przez S. czynności w ramach Switchingu są elementem usługi świadczonej przez E. na rzecz banku / instytucji finansowej.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy z tytułu nabywania usług tzw. Switchingu od kontrahenta z siedzibą na Węgrzech, należy rozpoznać import usług opodatkowanych czy zwolnionych z VAT.

Należy zauważyć, że w opisanej sprawie Wnioskodawca występuje jako usługobiorca usług świadczonych na jego rzecz przez podmiot posiadający siedzibę na terytorium Węgier. Ponadto, z opisu sprawy nie wynika aby usługodawca tj. E. Inc, posiadał siedzibę oraz stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji, Wnioskodawca, jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do rozpoznania importu usług, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 9 ustawy i opodatkowania nabywanych usług zgodnie z obowiązującymi przepisami na terytorium kraju.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z art. 43 ust. 14 ustawy, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Ponadto, należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem, jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z uwagi na powyższe regulacje, wskazane w opisie sprawy czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, gdyż stanowią integralny element podstawowych usług w zakresie obsługi rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji finansowych. Zatem, czynności te stanowią jedną kompleksową usługę.

Z kolei, w celu określenia, czy opisane usługi inicjacji a następnie wykonania transakcji przy użyciu bankomatu lub wpłatomatu mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy.

Ustawa nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy odwołać się do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Z uwagi na powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z inicjowaniem i wykonaniem w ramach sytemu transakcyjnego i we współpracy z instytucjami finansowymi i organizacjami kartowymi, transakcji przy użyciu bankomatu lub wpłatomatu, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami finansowymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Spółka jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, ponieważ Wnioskodawcy nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku Wnioskodawca nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowej w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z inicjowaniem i wykonaniem w ramach sytemu transakcyjnego i we współpracy z instytucjami finansowymi i organizacjami kartowymi, transakcji przy użyciu bankomatu lub wpłatomatu, nie są objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W opisanej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, który powołuje w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

W konsekwencji, w odniesieniu do uregulowań określonych w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wniosków płynących z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych. Powyższe usługi mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy to, że są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca świadczeniem zasadniczym z grupy Data Processing Services jest w istocie usługa polegająca na zainicjowaniu i przeprowadzeniu transakcji wpłaty / wypłaty środków pieniężnych, we współpracy z bankiem / instytucją finansową / organizacją kartową, która powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej użytkownika karty (właściciela rachunku powiązanego z tą kartą). Zatem, należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne.

Tym samym, opisane we wniosku usługi inicjowania i wykonania transakcji przy użyciu bankomatu lub wpłatomatu, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin