Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-1241/13-2/ES
z 19 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem w wyniku rozwiązania spółki jawnej udziałów/akcji spółek kapitałowych i wierzytelności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem w wyniku rozwiązania spółki jawnej udziałów/akcji spółek kapitałowych i wierzytelności.

W wniosku zostało przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest polskim rezydentem podatkowym). W przyszłości, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem spółki jawnej (dalej „Spółka”) z siedzibą w Polsce.

Spółka powstanie z przekształcenia spółki kapitałowej, której udziałowcem będzie Wnioskodawca. Zgodnie ze statutem Spółki, działalność gospodarcza Spółki będzie polegać m.in. na inwestowaniu w polskie spółki kapitałowe, tj. na zbywaniu i nabywaniu udziałów/akcji takich spółek, jak również na obrocie wierzytelnościami oraz udzielaniu pożyczek.

W konsekwencji, do majątku Spółki wchodzić mogą m.in. udziały/akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, oraz wierzytelności - własne tj. wynikające z udzielonych przez Spółkę pożyczek lub nabyte od osób/podmiotów trzecich i wierzytelności handlowe tj. pochodzące np. ze sprzedaży udziałów.

Po pewnym czasie Spółka zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W związku z rozwiązaniem Spółki, Wnioskodawca może otrzymać udziały w spółkach kapitałowych oraz wierzytelności, które wcześniej stanowiły majątek Spółki.

W tym zakresie Wnioskodawca:

• Otrzyma udziały/akcje w spółkach kapitałowych, część których zostanie objęta przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny. Pozostała cześć udziałów/akcji zostanie zakupiona przez Spółkę przed rozwiązaniem;
  

• Otrzyma wierzytelności obejmujące: (1) wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek; (2) wierzytelności nabyte przez Spółkę od osób trzecich; (3) wierzytelności handlowe tj. pochodzące np. ze sprzedaży udziałów.
  
  
  

Na moment rozwiązania Spółki, Wnioskodawca będzie dłużnikiem Spółki z tytułu umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką i Wnioskodawcą oraz z tytułu zobowiązania handlowego, wynikającego np. ze sprzedaży udziałów przez Spółkę Wnioskodawcy. W konsekwencji przeniesienia własności wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy na Wnioskodawcę, (co nastąpi w związku z rozwiązaniem Spółki) dojdzie do konfuzji przedmiotowych wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczki i zobowiązania handlowego. W wyniku konfuzji wierzytelności te wygasną z mocy prawa (w przypadku wierzytelności pożyczkowej w części głównej i odsetkowej).

Wnioskodawca nie planuje prowadzenia dalszej działalności gospodarczej po rozwiązaniu Spółki, z wykorzystaniem majątku uzyskanego w związku z likwidacją. Z tego względu składniki majątku otrzymane z tytułu rozwiązania Spółki zostaną przez niego odpłatnie zbyte na rzecz osób trzecich lub odpłatnie zbyte w celu umorzenia (dotyczy udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w Polsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub zbycia udziałów w celu umorzenia, otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki?
2. Czy otrzymanie w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego wierzytelności, będzie zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego (przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu) Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?
3. Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (w wyniku konfuzji) do spłaty zaciągniętej pożyczki będzie zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego (przychodu lub dochodu do opodatkowania) Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji lub zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia w spółkach kapitałowych otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego tj. otrzymanych w ramach rozwiązania Spółki, należy ustalić zgodnie z Art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowych od osób) fizycznych (dalej ustawa o PIT”), odwołując się do wartości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie tych udziałów (wartość wkładu pieniężnego lub zapłacona cena).

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie wierzytelności w wyniku rozwiązania Spółki, nie będzie stanowić zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego (przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu) Wnioskodawcy w rozumieniu Ustawy o PIT.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania do spłaty pożyczki zaciągniętej od Spółki oraz zobowiązań handlowych wynikających np. ze sprzedaży udziałów przez Spółkę Wnioskodawcy w wyniku konfuzji, nie jest zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania podatkowego (przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu) w rozumieniu Ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Ad.1.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w przepisie art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 Ustawy o PIT, zasady wyrażone w przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodom z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniom wspólnika z takiej spółki.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną (m.in. spółki jawnej) z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. W związku z tym, że udziały/akcje zostaną nabyte za wkład pieniężny lub pieniądze, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Zgodnie z tym artykułem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie (...) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (...) z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Wydatki, o których mowa w tym przepisie to:

1. Wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji),
2. Wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku, gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji udziałów/akcji a udziałowiec lub akcjonariusz wnosi wkład pieniężny.

W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów otrzymanych w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez Spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę nie mogą być zaliczone do kosztów do momentu zbycia udziałów (zgodnie z Ustawą o PIT wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów w przypadku gdy zbywane udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny lub kupione). W związku z powyższym, skoro Spółka nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia, lecz zostaną one wydane w ramach rozwiązania Spółki), Wnioskodawca otrzymujący udziały będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodu w taki sposób, w jaki mogłaby to zrobić Spółka. Powyższe założenie jest konsekwencją przewidzianego przez ustawodawcę braku opodatkowania w momencie rozwiązania spółki i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia udziałów, otrzymanych w ramach rozwiązania spółki przez Wnioskodawcę. Podsumowując, skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nigdy nie zostanie przez Spółkę rozpoznany, możliwość jego rozpoznania powinna być przyznana Wnioskodawcy, który otrzymał udziały, w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 marca 2013, sygn. IPTPB1/415-4/13-2/DS., w której stwierdzone zostało: „w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzyma udziały tytułem likwidacji spółki komandytowej lub tytułem wystąpienia z tej spółki, koszty uzyskania przychodów z ich sprzedaży należy ustalić zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, Podobnie, w interpretacji indywidualnej wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 października 2012 r., (sygn. IBPBII/2/415-973/12/HS), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie, z którym „należy uznać, że ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów nabytych są wydatki poniesione na ich nabycie. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów nabytych.”

Ad.2.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną łub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niehędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku, gdy w wyniku rozwiązania spółki osobowej, Wnioskodawca otrzyma składniki majątku spółki - tj. wierzytelności, to w momencie rozwiązania spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku (np. wierzytelności) otrzymanych w związku z likwidacją spółki, o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki, a odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zważywszy, że przedmiotowe przepisy znajdują się w części ustawy o PIT regulującej zasady opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zwraca uwagę, że dochód z ewentualnej sprzedaży wierzytelności, (które Wnioskodawca otrzyma w wyniku rozwiązania Spółki) przez Spółkę stanowiłby - zdaniem Wnioskodawcy - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o PIT.

Reasumując, rozwiązanie Spółki nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego (przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu) Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o PIT. Przychód taki mógłby powstać wyłącznie w sytuacji odpłatnego zbycia tych wierzytelności przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uważa, że przytoczone powyżej przepisy ustawy o PIT znajdą zastosowanie pomimo, że Spółka zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 KSH. Wnioskodawca zauważa, że rozwiązanie spółek osobowych bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego ma ten sam skutek, co likwidacja - tj. zakończenie działalności spółki osobowej.

W konsekwencji Wnioskodawca przyjmuje, że interpretacja art. 10 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT nie powinna być zawężana jedynie do rozumienia pojęcia likwidacji, jako zakończenie działalności gospodarczej w wyniku likwidacji, ale obejmuje również swoim zakresem rozwiązanie spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektorów Izb Skarbowych, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2013 r., nr ITPBI/4I5-1302b/12/MR, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie, z którym otrzymania przez niego wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych temu wspólnikowi przez spółkę osobową w wyniku jej rozwiązania bez przeprowadzenia procedury likwidacji są identyczne, jak w przypadku rozwiązania spółki osobowej w wyniku przeprowadzenia procedury likwidacji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez niego, jako wspólnika spółki osobowej, wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych temu wspólnikowi przez spółkę osobową w wyniku jej rozwiązania bez przeprowadzania procedury likwidacji, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego w PDOF.”

Ad.3. Na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny dopuszczalne są różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań - m.in. poprzez ich zapłatę, przedawnienie, umorzenie, czy też konfuzję.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT natomiast - przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek). Umorzenie zobowiązania wiąże się zatem, w myśl ustawy o PIT, z powstaniem przychodu podatkowego. Ustawa o PIT nie definiuje przy tym terminu „umorzenie zobowiązania”. Z tego względu należy odwołać się do wykładni językowej - tj. nadać terminowi „umorzenie zobowiązania” znaczenie w jakim występuje on w języku potocznym. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z przepisem art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. O uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje zatem spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W wyniku złożenia takich oświadczeń, jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego1 druga zaś uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe.

W wyniku rozwiązania Spółki, wierzytelności Spółki staną się własnością Wnioskodawcy. W konsekwencji, Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, prawa ulegają wygaśnięciu (w przypadku wierzytelności pożyczkowej zarówno w części głównej jak i odsetkowej). Zobowiązanie handlowe oraz pożyczka, w części głównej i odsetkowej będące wierzytelnościami Spółki i długami Wnioskodawcy, wygasną. W analizowanym stanie faktycznym dojdzie zatem do wygaśnięcia zobowiązań nie w wyniku umorzenia, lecz w wyniku konfuzji. Zobowiązania Wnioskodawcy wygasną w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w osobie Wnioskodawcy (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód/dochód do opodatkowania w rozumieniu ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko prezentowane przez Niego potwierdza jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. Dla przykładu wskazać można następujące rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r., (sygn. IBPBI/l/415-801/12/KB), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „wygaśnięcie z mocy prawa w drodze konfuzji wierzytelności przysługującej spółce komandytowej wobec komandytariusza A nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych także na żadnej innej podstawie wskazanej w ustawie o PIT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.