Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/443-463/14-4/AP
z 9 lipca 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (który wpłynął do tut. Biura za pomocą platformy ePUAP w dniu 23 kwietnia 2014 r. o godzinie 19:13, identyfikator ...), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2014 r., nadanym dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 25 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. za pomocą platformy ePUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 15 kwietnia 2014 r. Spółka zawarła z Y. Sp. z o.o. Przedwstępną Umowę Sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Przedwstępna”), dotyczącej działek gruntu 111 i 222 położonych w P, prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z działek 333 i 444 położonych w P. oraz własność stanowiącego odrębną nieruchomość budynku w trakcie budowy (dalej: „Budynek”) położonego na wszystkich wymienionych działkach (dalej łącznie: „Nieruchomość”). Na podstawie Umowy Przedwstępnej Y. Sp. z o.o. (dalej: „Y”) zobowiązał się przenieść na rzecz Spółki Nieruchomość w zamian za zapłatę ceny sprzedaży.

W ramach ceny sprzedaży, Y. zobowiązał się także przenieść na Spółkę związane nierozerwalnie z Nieruchomością prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości, prawa wynikające z gwarancji udzielonej przez projektanta na podstawie umowy z architektem oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonej przez Generalnego Wykonawcę. Y zobowiązał się także do przeniesienia na Spółkę praw i obowiązków Y wynikających z umowy w sprawie przebudowy układu komunikacyjnego oraz w sprawie innych świadczeń inwestora na rzecz Gminy P zawartej pomiędzy Y oraz Gminą P. Wymienione powyżej enumeratywnie prawa i obowiązki Y związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi prawami i obowiązkami”.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem na Spółkę decyzji administracyjnych i pozwoleń dotyczących Nieruchomości (w tym pozwoleń na budowę) z mocy prawa. W Umowie Przedwstępnej Y zobowiązał się jedynie przekazać Spółce zgodę na przeniesienie na Spółkę decyzji administracyjnych i pozwoleń związanych z Nieruchomością, o których przeniesienie Spółka ubiegać się będzie na drodze administracyjnej.

Sprzedaż Nieruchomości nie będzie skutkowała również automatycznym przeniesieniem na Spółkę praw i obowiązków z umowy z Generalnym Wykonawcą. Tym niemniej, może zostać zawarte odrębne porozumienie o przeniesieniu praw i obowiązków z umowy o Generalne Wykonawstwo na Spółkę. Warunki takiego porozumienia muszą wynikać z konsensusu wszystkich jego stron i w zależności od decyzji stron mogą być analogiczne lub odmienne od dotychczasowej umowy łączącej Y z Generalnym Wykonawcą.

W Umowie Przedwstępnej strony zastrzegły, iż jej przedmiotem nie jest przedsiębiorstwo Y (lub jego zorganizowana część), a Spółka nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności z tytułu zobowiązań Y wynikającej z art. 554 Kodeksu cywilnego i art. 231 Kodeksu pracy. Umowa Przedwstępna dotyczy wyłącznie sprzedaży Nieruchomości i enumeratywnie wymienionych w Umowie Przenoszonych praw i obowiązków. Umowa Przedwstępna nie obejmuje przedsiębiorstwa Y ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Umowy Przedwstępnej nie są bowiem żadne inne składniki majątku ani zobowiązania wchodzące w skład przedsiębiorstwa Y lub Z, w tym:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo i prawa majątkowe do znaków towarowych,
  

• środki pieniężne na rachunku bankowym i umowa rachunku bankowego,
  

• umowa najmu pomieszczeń biurowych użytkowanych przez Y,
  

• tajemnice przedsiębiorstwa i know-how,
  

• księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,
  

• umowa obsługi księgowej,
  

• zobowiązania, w tym zobowiązanie z tytułu poręczenia pożyczki, zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek,
  

• należności, w tym z tytułu udzielonych pożyczek, z tytułu wynagrodzenia za udzielenie poręczenia, z tytułu podatku VAT,
  

• wierzytelności z tytułu wpłaconych zaliczek,
  

• domena internetowa.
  
  
  

W związku ze sprzedażą Nieruchomości na Spółkę nie zostaną również automatycznie przeniesione wszelkie prawa i obowiązki Y związane z Nieruchomością, w szczególności:

• Spółka nie wstąpi automatycznie w prawa i obowiązki Y wynikające z umowy z Generalnym Wykonawcą. Dokonanie cesji umowy z Generalnym Wykonawcą wymagać będzie osobnego porozumienia (odrębnej czynności prawnej),
  

• Na Spółkę nie przejdą automatycznie pozwolenia i decyzje związane z Nieruchomością. Spółka będzie musiała się ubiegać o przeniesienie tych pozwoleń i decyzji na drodze administracyjnej.
  
  
  

Przeniesienie tytułu prawnego do Nieruchomości na rzecz Spółki nastąpi na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży (dalej: „Umowa Przyrzeczona”), która zawarta zostanie po spełnieniu się warunków zawartych w Umowie Przedwstępnej. Na moment zawarcia Umowy Przyrzeczonej, budowa Budynku nie zostanie zakończona.

Na podstawie Umowy Przedwstępnej Y otrzyma od Spółki zaliczki na poczet ceny Nieruchomości (dalej: „Zaliczka” lub „Zaliczki”). Zgodnie z Umową Przedwstępną suma Zaliczek, do wypłaty których Spółka zobowiązana będzie przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, odpowiadać będzie całej cenie Nieruchomości.

Z informacji uzyskanych przez Spółkę od Y wynika, iż Y zamierza dokonać aportu swojego przedsiębiorstwa w okresie po zawarciu Umowy Przedwstępnej a przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej do Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Z”). Przeniesienie przedsiębiorstwa Y do Z może nastąpić już po otrzymaniu przez Y części lub całości Zaliczek na poczet ceny Nieruchomości od Spółki.

Y planuje przeniesienie do Z swojego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. W skład przedsiębiorstwa Y przenoszonego na Z wchodzić będzie więc również Nieruchomość. Po dokonaniu aportu i wpisie Z w księgach wieczystych jako użytkownika wieczystego działek wchodzących w skład Nieruchomości, Z stanie się podmiotem posiadającym tytuł prawny do Nieruchomości.

Y zamierza uzyskać od Spółki zgodę na przeniesienie na Z praw i obowiązków Y wynikających z Umowy Przedwstępnej. Po uzyskaniu odpowiedniej zgody Spółki i przeniesieniu na Z praw i obowiązków Y wynikających z Umowy Przedwstępnej (dalej jako: „Cesja”), Z stanie do Umowy Przyrzeczonej jako sprzedający.

Pozostali uczestnicy przedstawionej transakcji, tj. Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ... oraz Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna również wystąpili z wnioskami o interpretację w celu uzyskania potwierdzenia konsekwencji podatkowych transakcji na gruncie podatku VAT po ich stronie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa Nieruchomości dokonana na podstawie Umowy Przyrzeczonej, która zostanie zawarta w wykonaniu Umowy Przedwstępnej, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%, a tym samym czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu naliczonego VAT w związku z nabyciem Nieruchomości?
2. Czy w przypadku dokonania aportu przedsiębiorstwa Y, w skład którego wejdzie Nieruchomość, do Z oraz sprzedaży Nieruchomości na rzecz X przez Z, Spółka zachowa prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do Zaliczek uiszczonych na rzecz Y udokumentowanych fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez Y?
3. Jeśli stanowisko w odniesieniu do pytania drugiego zostanie uznane za nieprawidłowe, czy w przypadku dokonania aportu przedsiębiorstwa Y, w skład którego wejdzie Nieruchomość, do Z oraz sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki przez Z, Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do Zaliczek uiszczonych na rzecz Y na podstawie faktur zaliczkowych wystawionych przez Z?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości dokonana na podstawie Umowy Przyrzeczonej, która zostanie zawarta w wykonaniu Umowy Przedwstępnej, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT według stawki 23%. Dostawa Nieruchomości będzie bowiem stanowić odpłatną dostawę towarów, która nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT ani zwolniona z tego podatku. Wobec powyższego, w opinii Spółki, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 Ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. W wykonaniu Umowy Przyrzeczonej na rzecz Spółki przeniesione zostanie prawo do rozporządzania Nieruchomością jak właściciel. W konsekwencji, w wyniku zawarcia Umowy Przyrzeczonej dokonana zostanie odpłatna dostawa towarów (Nieruchomości) podlegająca opodatkowaniu VAT.

1. Dostawa Nieruchomości nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT

Do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem Umowy Przedwstępnej i Umowy Przyrzeczonej nie będzie bowiem przedsiębiorstwo Y lub Z (w zależności od tego, który podmiot ostatecznie będzie sprzedającym) ani jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
   
9. księgi rachunkowe i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   
   

Za przeniesienie przedsiębiorstwa nie można uznać przeniesienia Nieruchomości, tj. jednego istotnego składnika majątkowego. Przedmiotem transakcji zbycia przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania VAT powinien być połączony funkcjonalnie zespół składników, a nie konkretnie wskazane składniki wchodzące uprzednio w skład innego przedsiębiorstwa. Przeniesienie przedsiębiorstwa polega zatem na przeniesieniu w pełni funkcjonalnej i samodzielnej jednostki organizacyjnej, która jest zdolna do realizowania celów gospodarczych.

Takie rozumienie pojęcia przedsiębiorstwa potwierdza art. 552 Kodeksu cywilnego, który wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa. Należy natomiast wskazać, iż poza zakresem analizowanej transakcji pozostaje szereg aktywów i pasywów przedsiębiorstwa Y, które nie zostały literalnie wymienione w Umowie Przedwstępnej. Wskutek zawarcia Umowy Przedwstępnej i Umowy Przyrzeczonej, na Spółkę nie zostaną przeniesione nawet wszystkie prawa i obowiązki niezbędne do kontynuacji budowy, tj. umowa z Generalnym Wykonawcą oraz pozwolenia i decyzje administracyjne, jak również szereg innych elementów niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa, m.in. zawarte umowy, oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, środki pieniężne (które będą niezbędne do zakończenia budowy), księgi rachunkowe czy też pracownicy.

Należy również nadmienić, iż poza zakresem transakcji pozostaną wszelkie aktywa i pasywa wchodzące obecnie w skład przedsiębiorstwa Z, który będzie stroną Umowy Przyrzeczonej.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e Ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje więc, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2. zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
4. zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
5. zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Składniki majątku wskazane w Umowie Przedwstępnej nie posiadają wskazanych cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad a) W orzecznictwie sądów i interpretacjach organów podatkowych, warunek przeniesienia składników niematerialnych, w tym zobowiązań, uważa się za spełniony, gdy przedmiotem zbycia są wszystkie te umowy, wierzytelności i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywaną część przedsiębiorstwa. Umowa Przedwstępna dotyczy natomiast wyłącznie przeniesienia Nieruchomości i enumeratywnie wymienionych Przenoszonych praw i obowiązków. Przedmiotem Umowy Przedwstępnej nie są natomiast inne niematerialne składniki majątkowe Y (np. oznaczenie firmy, znaki towarowe) ani jakiekolwiek zobowiązania Y (w tym jakiekolwiek zobowiązania związane z Nieruchomością, z wyjątkiem Przenoszonych praw i obowiązków). Sytuacja będzie analogiczna na gruncie Umowy Przyrzeczonej, której stroną będzie Z, umowa ta dotyczyć będzie bowiem tych samych składników majątku, których dotyczy Umowa Przedwstępna.

Ad b) Organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie oznacza wydzielenie w strukturze przedsiębiorstwa jako odrębny dział, wydział lub oddział. Wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z umowy spółki, regulaminu organizacyjnego lub innego wewnętrznego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomość jest tylko jednym ze składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie stanowi natomiast wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze wewnętrznej Y jako odrębny dział czy wydział. Na wyodrębnienie organizacyjne Nieruchomości nie wskazują żadne dokumenty wewnętrzne Y. Nieruchomość nie zostanie również wyodrębniona organizacyjnie na podstawie jakichkolwiek dokumentów wewnętrznych Z.

Ad c) W odniesieniu do wyodrębnienia finansowego praktyka organów podatkowych wypracowała jednolite stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. W przedsiębiorstwie Y prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, w ramach której nie wyodrębniono Nieruchomości jako osobnej jednostki, dla której sporządzany byłby wewnętrzny bilans. W odniesieniu do przedmiotu Umowy Przedwstępnej nie można więc mówić o samodzielności finansowej Nieruchomości. Również po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa Y do Z, nie będzie prowadzona osobna ewidencja księgowa dla Nieruchomości.

Ad d) Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przeznaczenie danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Powszechnie podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, do realizacji których służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Wskazać należy, że Nieruchomość i wskazane w Umowie Przedwstępnej prawa nie stanowią w chwili obecnej elementów wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż na Nieruchomości posadowiony jest Budynek galerii handlowej w budowie, który na dzień złożenia niniejszego wniosku oraz w dacie zawarcia Umowy Przyrzeczonej nie będzie mógł być jeszcze wykorzystany w celu osiągnięcia przychodów. Sytuacja będzie analogiczna na gruncie Umowy Przyrzeczonej, której stroną będzie Z, umowa ta dotyczyć będzie bowiem tych samych składników majątku, których dotyczy Umowa Przedwstępna. Składniki majątku będące przedmiotem transakcji nie zostaną wyodrębnione funkcjonalnie także w Z.

Ad e) Spółka w oparciu wyłącznie o składniki majątku wskazane w Umowie Przedwstępnej nie będzie w stanie realizować zadań gospodarczych. Należy więc stwierdzić, iż Nieruchomość nie mogłaby być na obecnym etapie samodzielnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze. Tak jak zostało wskazane powyżej, Umowa przedwstępna nie obejmuje wszystkich elementów, które są niezbędne do kontynuacji budowy galerii handlowej zapoczątkowanej przez Y. W szczególności nie obejmuje przeniesienia praw i obowiązków z umowy z Generalnym Wykonawcą ani pozwoleń i decyzji administracyjnych (w tym pozwolenia na budowę). Umowa nie obejmuje też szeregu innych elementów niezbędnych do funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa, m.in. zawartych umów, oznaczeń indywidualizujących, środków pieniężnych (które będą niezbędne do zakończenia budowy), ksiąg rachunkowych. Sytuacja będzie analogiczna na gruncie Umowy Przyrzeczonej, której stroną będzie Z, umowa ta dotyczyć będzie bowiem tych samych składników majątku, których dotyczy Umowa Przedwstępna.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż Umowa Przyrzeczona będzie miała cechy typowej umowy sprzedaży składników majątkowych. Ani sformułowanie Umowy Przedwstępnej, ani zakres składników majątkowych będące jej przedmiotem nie wskazują, by na podstawie Umowy Przyrzeczonej dojść mogło do przeniesienia tytułu prawnego do przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie dostawa Nieruchomości na rzecz Spółki na podstawie Umowy Przedwstępnej i Umowy Przyrzeczonej nie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT.

2. Dostawa Nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT

Do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku VAT ustanowionych w Ustawie VAT.

Po pierwsze wskazać należy, iż Umowa Przedwstępna nie dotyczy dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, której dotyczy zwolnienie ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. Na Nieruchomości posadowiony jest bowiem Budynek.

Pozostałe zwolnienia rozpatrywane będą w odniesieniu do Budynku. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku dostawę budynków, z wyjątkiem gdy (a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, (b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż dwa lata. Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dostawa Budynku dokonana zostanie przed jego pierwszym zasiedleniem. Budowa Budynku nie została jeszcze zakończona i do tej pory Budynek nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (takich jak umowa sprzedaży lub umowa najmu) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się z podatku dostawę budynków nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W związku z okolicznością, iż Budynek nie został nabyty, nie występuje w niniejszej sprawie zagadnienie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem Budynku. Budynek jest natomiast w trakcie budowy a przy jego budowie podmiotowi pełniącemu funkcję sprzedawcy przysługiwało i będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do całości wydatków inwestycyjnych. Prawo to przysługiwało najpierw ZZ, który rozpoczął budowę Budynku. Y jest kontynuatorem prawnopodatkowym tego podmiotu na podstawie art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 j.t., z późn. zm.). Zgodnie z przywołanymi przepisami osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Po przejęciu ZZ Y kontynuuje budowę i również korzysta z prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z całością wydatków dotyczących Budynku. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Y przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie jest więc spełniony warunek zwolnienia przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) Ustawy VAT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska powołać można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r. o sygn. I SA/Wr 1789/11, zgodnie z którym: „Użyte w przepisie sformułowanie „w stosunku” do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść nie tylko do budynków, budowli i ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także do takich, które zostały przez niego wytworzone, (tak też Komentarz do VAT 2010, T. Michalik, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2010, str. 591)”.

Powyższego wniosku nie zmienia fakt, iż Umowa Przyrzeczona może zostać zawarta przez Z, który otrzyma Nieruchomość wskutek dokonanego do tej spółki aportu przedsiębiorstwa Y. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w przywołanym powyżej wyroku, przyjęta w art. 6 pkt 1 Ustawy VAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa prowadzi do tego, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, nabywca przedsiębiorstwa jest traktowany jako następca prawny podmiotu dokonującego zbycia. Sąd wskazał, że w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Sąd podkreślił, że „w przypadku sukcesji podatkowej nabywca przedsiębiorstwa, w tym w drodze aportu, jest beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie, co do których zbywcy (wnoszącemu aport) przysługiwało prawo do odliczenia VAT, jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało. Jeżeli prawo takie przysługiwało zbywcy (a według opisu zdarzenia przyszłego wnoszący aport odliczał podatek naliczony z tytułu wydatków ponoszonych na budowę obiektów wchodzących w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem), to tak samo należy potraktować nabywcę, co oznacza, że w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) uVAT. Zwolnienie z powyższego artykułu dotyczy bowiem sytuacji, kiedy podatnikowi w ogóle, pierwotnie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Podsumowując, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień ustanowionych w Ustawie VAT. W efekcie dostawa Nieruchomości podlegać więc będzie opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

3. Podsumowanie

Jak wykazano powyżej, dostawa Nieruchomości nie będzie czynnością wyłączoną z zakresu zastosowania Ustawy VAT (nie stanowi bowiem dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), ani też czynności zwolnionej z VAT (dostawa Budynku będzie bowiem dokonywana przed jego pierwszym zasiedleniem, a Y przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do tego Budynku). W związku z powyższym dostawa Nieruchomości na podstawie Umowy Przyrzeczonej podlegać będzie opodatkowaniu VAT wg 23% stawki podstawowej VAT.

Pytanie 2

Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do Zaliczek uiszczonych na rzecz Y na podstawie faktur zaliczkowych wystawionych przez Y, niezależnie od dokonania przez Y aportu do Z przedsiębiorstwa obejmującego Nieruchomość i sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki przez Z.

W momencie zapłaty przez Spółkę Zaliczki na rzecz Y na podstawie Umowy Przedwstępnej u Y powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT. Y będzie zobowiązany do udokumentowania Zaliczki otrzymanej od Spółki odpowiednią fakturą zaliczkową.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi. W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do odliczenia lub uzyskania zwrotu VAT naliczonego z tytułu Zaliczek zapłaconych na podstawie Umowy Przedwstępnej na rzecz Y udokumentowanych przez Y fakturami zaliczkowymi.

Okoliczność, iż Y dokona aportu przedsiębiorstwa obejmującego Nieruchomość do Z i Z stanie się stroną Umowy Przedwstępnej a następnie Przyrzeczonej pozostanie bez wpływu na obowiązek podatkowy, który powstał u Y z tytułu otrzymania Zaliczek, jak również na prawo Spółki do odliczenia lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT.

W szczególności, mimo iż stroną Umowy Przyrzeczonej będzie Z, jako strona Umowy Przedwstępnej oraz podmiot uprawniony do Nieruchomości na chwilę zawarcia Umowy Przyrzeczonej, Y nadal pozostanie podatnikiem VAT z tytułu otrzymanych Zaliczek. W związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa czy też Cesji, Zaliczki nie zostaną przez Y zwrócone, brak więc będzie podstaw do uchylenia obowiązku podatkowego związanego z tymi Zaliczkami i dokonania korekty faktur zaliczkowych „do zera” przez Y.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy VAT podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. W związku z wniesieniem aportu oraz Cesją pomiędzy stronami nie zostanie dokonane rozliczenie Zaliczek, w szczególności Y nie zwróci Zaliczek na rzecz Spółki. Dokonanie aportu i Cesji nie zmieni charakteru prawnego Zaliczek zapłaconych przez Spółkę i nadal stanowić one będą Zaliczki, w związku z zapłatą których Spółka może domagać się spełnienia świadczenia w postaci dostawy Nieruchomości pod rygorem obowiązku zwrotu Zaliczek. W wyniku dokonania aportu i Cesji nie dojdzie do uchylenia skutków prawnych Umowy Przedwstępnej, a tylko do wstąpienia przez Z do tej umowy na pewnym etapie jej realizacji.

Aport i Cesja nie spowoduje, że Zaliczki staną się świadczeniami nienależnymi, które podlegałyby zwrotowi. Dokonanie aportu przedsiębiorstwa Y do Z i zawarcie Umowy Przyrzeczonej z tym podmiotem zostanie bowiem dokonane za zgodą Spółki. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 marca 2004 r. o sygn. II CK 116/03: „Nie ulega wątpliwości, że w razie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, uiszczona przez kupującego zaliczka podlega zarachowaniu na poczet ustalonej ceny nieruchomości, czyli staje się świadczeniem definitywnym. Gdy natomiast nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, zapłacona zaliczka na poczet ceny podlega zwrotowi, jako świadczenie nienależne. Nie zostaje bowiem wówczas osiągnięty zamierzony cel świadczenia zaliczki (art. 410 § 2 k.c.)”. Przywołany wyrok Sądu Najwyższego potwierdza, że zaliczka uiszczona na poczet ceny na podstawie umowy przedwstępnej staje się świadczeniem nienależnym tylko jeśli nie dojdzie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. W takiej sytuacji bowiem nie dochodzi do ziszczenia się celu świadczenia zaliczki przez nabywcę, czyli ostatecznego nabycia przez niego nieruchomości, i w związku z tym zaliczka powinna być nabywcy zwrócona.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku sytuacja taka nie wystąpi. Wskutek zawarcia Umowy Przyrzeczonej uiszczone przez Spółkę Zaliczki nie staną się świadczeniem nienależnym i nie będą podlegały zwrotowi na rzecz X, Nie ziści się więc warunek obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy VAT, tj. niedojście dostawy do skutku.

W związku z powyższym Y nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania poprzez skorygowanie wystawionych faktur zaliczkowych „do zera”. Faktury te dokumentować będą zdarzenia gospodarcze powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Faktury zaliczkowe wystawione będą w sposób prawidłowy, gdyż na dzień otrzymania Zaliczek Y zobowiązany będzie do wystawienia tych faktur. Późniejsze działania podjęte przez Y polegające na przeniesieniu Nieruchomości do Z w wyniku aportu, czy też sprzedaż Nieruchomości na rzecz Spółki przez Z nie dają podstawy prawnej do skorygowania faktur zaliczkowych. Działania te bowiem nie wiążą się ze zwrotem Zaliczek Spółce.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zaliczki, podatnik wystawia fakturę korygującą. A contrario, jeśli podatnik nie zwrócił nabywcy otrzymanej zaliczki, nie ma podstaw do skorygowania wystawionej faktury zaliczkowej.

Podsumowując, w związku z dokonaniem aportu przedsiębiorstwa Y do Z nie wystąpi sytuacja, w której Zaliczki zwrócone zostaną X. Sprzedaż Nieruchomości dojdzie bowiem do skutku, przy czym stroną Umowy Przyrzeczonej będzie Z. W świetle więc art. 29a ust. 10 pkt 3 i art. 106j ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT Y nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę otrzymanych zaliczek poprzez skorygowanie faktur zaliczkowych „do zera”.

Okoliczność dokonania aportu przedsiębiorstwa, w skład którego wejdzie Nieruchomość, do Z oraz Cesji, nie będzie uprawniała Y do obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania wystawionych faktur zaliczkowych dokumentujących otrzymane Zaliczki w żadnym momencie. Y nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania faktur zaliczkowych zarówno w momencie dokonania aportu, jak również sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki przez Z.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również brzmienie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W świetle powyższego przepisu, aport przedsiębiorstwa jest zdarzeniem neutralnym z punktu widzenia podatku VAT i Z jest kontynuatorem Y na gruncie tego podatku. W związku z tym sytuacja, gdy Y otrzyma Zaliczki na poczet dostawy, a dostawa zostanie ostatecznie zrealizowana przez Z, nie rodzi konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt w odniesieniu do faktur dotyczących Zaliczek otrzymanych przez Y. Skoro Z dokona dostawy, do której zobowiązał się Y, nie można będzie twierdzić, że dostawa nie doszła do skutku, czy też że zaliczki zostały zwrócone.

Powyższe rozumowanie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2012 r. o sygn. SA/Wr 1789/11, który wskazał, że: „przyjęta w art. 6 pkt 1 uVAT opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje zatem szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (za wyrokiem NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1660/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA)”.

Zaprezentowane stanowisko zgodnie prezentują organy podatkowe:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2008 r. o sygn. IP-PP2-443-565/08-3/PW, który uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy spółka, która otrzymała od klienta zaliczkę na poczet wykonania usługi, jednak jej faktycznie nie wykonała, gdyż przeniosła prawa i obowiązki z tej umowy wraz z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz innego podmiotu, nie ma obowiązku do dokonania korekty wystawionej faktury zaliczkowej.
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012 r. o sygn. ILPP1/443-216/12-2/NS, który wskazał, że: „Faktury VAT z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet dokonania dostawy działki zostały wystawione w sposób prawidłowy, bowiem na dzień otrzymania zaliczek Y był zobowiązany do ich wystawienia. Był również podmiotem, który miał dokonać przedmiotowej dostawy. Późniejsze działania podjęte przez Y w postaci przeniesienia praw i obowiązków z opisanej umowy przedwstępnej w wyniku aportu, nie dają podstawy prawnej do skorygowania takich zaliczkowych faktur do zera, nie doszło bowiem do zwrotu zaliczek”.
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2012 r. o sygn. IPPP1/443-1571/11-2/AP wskazał, że: „w sytuacji, gdy Spółka – przed dokonaniem aportu segmentu sprzedaży i marketingu – otrzymała zaliczki na poczet wykonania usług i udokumentowała je za pomocą faktur zaliczkowych, to obowiązek podatkowy powstał zgodnie z cyt. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania tej należności. Przy czym w momencie otrzymania zaliczek, obejmujących część kwoty brutto lub całą cenę brutto, to Wnioskodawca jest stroną umowy zobowiązaną do wykonania usługi. Zatem to na Spółce będzie spoczywał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych zaliczek. Czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie miała w tym przypadku wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących w związku z przejściem umów na wykonanie usługi przez inny podmiot, tj. na Spółkę Y”.
  
  
  

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do Zaliczek uiszczonych na rzecz Y na podstawie faktur zaliczkowych wystawionych przez Y, niezależnie od dokonania przez Y aportu do Z przedsiębiorstwa obejmującego Nieruchomość i sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki przez Z.

Pytanie 3

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki, iż Spółka zachowa prawo do odliczenia lub zwrotu VAT naliczonego wynikającego z Zaliczek uiszczonych na rzecz Y na podstawie Umowy Przedwstępnej i udokumentowanych fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez Y, niezależnie od dokonania przez Y aportu do Z przedsiębiorstwa obejmującego Nieruchomość i sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki przez Z, Spółka stoi na stanowisku, iż Spółka będzie miała prawo do odliczenia lub uzyskania zwrotu VAT naliczonego w odniesieniu do Zaliczek uiszczonych na rzecz Y na podstawie faktur zaliczkowych wystawionych przez Z.

W przypadku bowiem uznania, iż wskutek dokonania do Z aportu przedsiębiorstwa obejmującego Nieruchomość i sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki przez Z Y jest uprawniony do korekty „do zera” faktur zaliczkowych dokumentujących Zaliczki uiszczone przez Spółkę na rzecz Y na podstawie Umowy Przedwstępnej, podmiotem zobowiązanym do wystawienia odpowiednich faktur zaliczkowych dokumentujących Zaliczki uiszczone na rzecz Y będzie Z jako podmiot, który uzyska tytuł prawny do Nieruchomości oraz stanie się stroną Umowy Przedwstępnej i Umowy Przyrzeczonej. Z uwagi na zasadę neutralności VAT dla przedsiębiorców, odpowiednikiem obowiązku Z wystawienia faktur zaliczkowych dokumentujących Zaliczki uiszczone przez Spółkę na rzecz Y w okolicznościach wskazanych w zdaniu poprzednim będzie prawo Spółki do odliczenia lub uzyskania zwrotu VAT naliczonego wynikającego z faktur zaliczkowych wystawionych przez Z.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 oraz pytania oznaczonego nr 2.

Jednocześnie, w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.