INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych ze śmiercią wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej i wejścia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych ze śmiercią wspólnika dwuosobowej spółki cywilnej i wejścia w miejsce zmarłego wspólnika jego spadkobierców.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 grudnia 2005 r. małżonkowie zawarli umowę spółki cywilnej. Przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu archiwum.

Spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, 1054 ze zm., dalej ustawa VAT) i posiada numer NIP nadany decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Umowa spółki cywilnej w swoim pierwotnym brzmieniu nie regulowała kwestii związanych z bytem prawnym spółki, w przypadku śmierci jednego z jej dwóch wspólników. Jednakże, w związku z faktem, że wspólnicy spółki chcieli zapewnić ciągłość prowadzonej w ramach tej spółki działalności gospodarczej w przypadku śmierci jednego z nich, bez konieczności likwidacji spółki (jej majątku) i przekształceń formy prawnej dotychczas prowadzonej działalności (spółka cywilna), w dniu 15 maja 2012 r. podpisali aneks do łączącej ich umowy spółki, wprowadzający postanowienie, zgodnie z którym „W przypadku śmierci wspólnika spółka prowadzi działalność na dotychczasowych zasadach (...) Zastrzega się, że spadkobiercy wspólnika wchodzą do spółki na jego miejsce. W tym wypadku winni oni wskazać jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Do tego czasu pozostały wspólnik może sam podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji spółki.”

Przytoczone wyżej postanowienie wprowadzone zostało do umowy spółki cywilnej w oparciu o przepis art. 872 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.), który stanowi, że „Można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zapis w umowie spółki o następującej treści: „Zastrzega się, że spadkobiercy wspólnika wchodzą do spółki na jego miejsce” gwarantuje, że w przypadku śmierci jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej i wejścia spadkobierców na jego miejsce, nie dojdzie do rozwiązania spółki w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)...
2. Czy w związku z wprowadzeniem do umowy spółki zapisu, o którym mowa w pytaniu 1, w przypadku śmierci jednego z dwóch wspólników spółki cywilnej i wstąpienia do spółki jego spadkobierców powstanie obowiązek opodatkowania towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji także inne obowiązki, o których mowa w przepisie art. 14 ustawy VAT, w tym obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy dwuosobowa spółka cywilna nie ulegnie rozwiązaniu, jeżeli w miejsce zmarłego wspólnika do spółki wejdą jego spadkobiercy. Przytoczony w pytaniu nr 1 zapis w umowie spółki, gwarantuje w takim przypadku ciągłość istnienia spółki, co wynika z brzmienia przepisu art. 872 k.c.

Zgodnie z przepisem art. 860 § 1 k.c. „Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów”.

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, jej majątek stanowi w rzeczywistości współwłasność łączną zawiązujących ją wspólników, którzy swoim majątkiem odpowiadają za zobowiązania spółki, w tym także zobowiązania podatkowe. Z istoty spółki wynika natomiast, że jedną z podstawowych przesłanek jej istnienia jest udział w niej co najmniej dwóch wspólników. W sytuacji, gdy spółka cywilna jest dwuosobowa - to wraz ze śmiercią jednego ze wspólników przestaje istnieć.

Zgodnie natomiast z brzmieniem przepisu art. 872 k.c. w umowie spółki cywilnej „Można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki”. Oznacza to, że w przypadku wprowadzenia przytoczonego wyżej zastrzeżenia do dwuosobowej umowy spółki i przystąpienia do niej spadkobierców zmarłego wspólnika, spółka kontynuuje swoją działalność na dotychczasowych zasadach.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa cywilnego. Przedstawiciele nauki wskazują bowiem, że „w spółce liczącej dwóch wspólników śmierć jednego z nich, w braku zastrzeżenia wstąpienia do spółki jego spadkobierców jest zdarzeniem prawnym powodującym rozwiązanie spółki” (por. K. Kopaczyńska – Pieczniak „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna” red. A. Kidyba opublikowane www.lex.pl, stan na 2010 r.). Parafrazując opinię tej autorki stwierdzić należy, że skuteczne jest postanowienie umowy spółki dwuosobowej o wstąpieniu do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika, a dotychczasowa działalność w formie spółki jest kontynuowana w nowym składzie osobowym, bez obowiązku przeprowadzenia likwidacji spółki i tworzenia nowego podmiotu gospodarczego.

Na marginesie wskazać należy, że na gruncie przytoczonych wyżej przepisów kodeksu cywilnego, spółka cywilna może ulec rozwiązaniu w przypadku śmierci jednego z dwóch jej wspólników oraz, gdy w umowie brak było zastrzeżenia o możliwości wstąpienia do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika. Do rozwiązania spółki cywilnej dochodzi również w sytuacji, gdy spadkobiercy nie chcą lub nie mogą wejść do spółki w miejsce zmarłego wspólnika.

Umowa dwuosobowej spółki cywilnej zawiera postanowienie odpowiadające w swej treści przepisowi art. 872 k.c. Istnieją również osoby, przyszli spadkobiercy wspólników, które mogą i chcą wstąpić do spółki w przypadku śmierci jednego z nich.

Ad. 2

W konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, tj. dalszego istnienia spółki cywilnej, w przypadku śmierci jednego z dwóch jej wspólników i wstąpienia do spółki jego spadkobierców, należy przyjąć, że w omawianej sytuacji nie powstanie obowiązek opodatkowania towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów zgodnie z dyspozycją przepisu art. 14 ust. 1 ustawy VAT, a w konsekwencji nie powstaną także inne obowiązki, o których mowa w przepisie art. 14 ustawy VAT, w tym przede wszystkim obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy VAT.

Przepis art. 14 szczegółowo opisuje obowiązki i zasady rozliczenia podatku w przypadku rozwiązania spółki cywilnej.

Poniżej przytoczone zostaną najważniejsze z nich.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o VAT „Opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku (...) rozwiązania spółki cywilnej”.

Przepis art. 14 ust. 4 stanowi natomiast, że „Przepisy ust. 1 (...) stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Dalej w ustępie 5 przytoczonego artykułu 14 ustawy VAT jest, że „W przypadkach, o których mowa w ust. 1 (...), podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu”.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 6 ustawy o VAT „Obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu”.

W związku z powyższym, jeżeli w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do rozwiązania spółki cywilnej, nie powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy VAT, a także inne obowiązki określone w pozostałych ustępach art. 14 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27.09.2010 r. która wydana została wydana na gruncie przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT. Organ podatkowy w rozpatrywanej przez siebie sprawie orzekł, że jeżeli w umowie spółki dwuosobowej postanowiono, że w miejsce zmarłego wspólnika wejdą jego spadkobiercy, wówczas spółka nie ulegnie rozwiązaniu, a w konsekwencji nie dojdzie do likwidacji spółki i będzie ona kontynuowała swoją działalność. Organ podatkowy podkreślił również, że w omawianej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 19.03.2008 r. jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 21.01.2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) zwaną dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na gruncie ustawy, spółka cywilna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem.

Spółka cywilna jest zawierana na podstawie umowy pomiędzy wspólnikami na zasadach określonych w art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, jej majątek stanowi w rzeczywistości współwłasność łączną zawiązujących ją wspólników, którzy swoim majątkiem odpowiadają za zobowiązania spółki, w tym także zobowiązania wynikające z podatków, z tytułu rękojmi czy też gwarancji. Z istoty spółki wynika natomiast, że jedną z podstawowych przesłanek jej istnienia jest udział w niej co najmniej dwóch wspólników.

W sytuacji, gdy spółka cywilna jest dwuosobowa - to wraz ze śmiercią jednego ze wspólników przestaje istnieć. Jeżeli natomiast wspólników jest więcej niż dwóch, spółka może istnieć nadal.

Należy zauważyć, iż decydujące w tej kwestii są zapisy umowy spółki, przewidujące lub nie przewidujące wejścia spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika.

Śmierć wspólnika w dwuosobowej spółce cywilnej nie powoduje rozwiązania spółki, o ile spadkobierca (osoba uprawniona) wejdzie w miejsce zmarłego wspólnika.

Przepis art. 872 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, iż można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce.

Spółka może zatem ulec rozwiązaniu w przypadku śmierci wspólnika, jeżeli wspólników było dwóch oraz gdy w umowie spółki nie zostało zastrzeżone, że spadkobiercy wspólnika mogą wejść na jego miejsce. Do rozwiązania spółki cywilnej dochodzi również, gdy spadkobiercy nie chcą lub nie mogą wejść w miejsce zmarłego wspólnika.

Stosownie do zapisu art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.
   
   

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy, przepisu art. 14 ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy, przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w art. 15, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zawiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Przepisy ust. 1 i 3 – w myśl art. 14 ust. 4 ustawy – stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury (art. 14 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy, podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Jak stanowi art. 14 ust. 9a ustawy, osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2 oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej „byłymi wspólnikami”, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 14 ust. 9b ustawy, w przypadku byłych wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do tej deklaracji:

1. umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki;
2. wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.
   
   

Zgodnie z art. 14 ust 10 ustawy, do rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury przepisy art. 99 stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu 14 grudnia 2005 r. małżonkowie zawarli umowę spółki cywilnej. Przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu archiwum. Spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Umowa spółki cywilnej w swoim pierwotnym brzmieniu nie regulowała kwestii związanych z bytem prawnym spółki w przypadku śmierci jednego z jej dwóch wspólników. Jednakże, w związku z faktem, że wspólnicy spółki chcieli zapewnić ciągłość prowadzonej w ramach tej spółki działalności gospodarczej w przypadku śmierci jednego z nich, bez konieczności likwidacji spółki (jej majątku) i przekształceń formy prawnej dotychczas prowadzonej działalności (spółka cywilna), w dniu 15 maja 2012 r. podpisali aneks do łączącej ich umowy spółki, wprowadzający postanowienie, zgodnie z którym „W przypadku śmierci wspólnika spółka prowadzi działalność na dotychczasowych zasadach (...) Zastrzega się, że spadkobiercy wspólnika wchodzą do spółki na jego miejsce. W tym wypadku winni oni wskazać jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Do tego czasu pozostały wspólnik może sam podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji spółki.” Przytoczone wyżej postanowienie wprowadzone zostało do umowy spółki cywilnej w oparciu o przepis art. 872 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku śmierci jednego ze wspólników spółki cywilnej, zgodnie z postanowieniami umowy spółki cywilnej, które przewidują wejście spadkobierców na jego miejsce, Spółka nadal będzie istnieć, zatem nie dojdzie do jej rozwiązania. Tym samym nie powstanie konieczność opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy.

W związku z powyższym, jeżeli w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do rozwiązania spółki cywilnej, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki, o którym mowa w art. 14 ust. 5 ustawy, a także nie będzie miał obowiązku dopełnienia innych wymogów określonych w art. 14 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.