Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/443-1219a/13/AP
z 14 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2013 r. (data wpływu 13 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 6 lutego 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania czynności najmu autobusu – jest prawidłowe,
  

• prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na eksploatację autobusu poniesionych po dniu 1 stycznia 2014 r. i sposobu jego dokonania – jest nieprawidłowe.
  

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 lutego 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania czynności najmu autobusu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego nabycia autobusu oraz wydatków poniesionych na jego eksploatację po dniu 1 stycznia 2014 r. i sposobu jego dokonania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od marca 2012 r. Obecnie składa deklaracje VAT -7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. W 2009 r. kupiła autobus, który znajduje się na stanie środków trwałych Gminy. Pojazd od momentu jego nabycia wykorzystywany jest na cele publiczne w formie nieodpłatnej (np. do dowozu dzieci do szkoły), czyli w ramach czynności, które zasadniczo nie podlegają VAT, jak również wynajmowany podmiotom zewnętrznym - mieszkańcom/firmom (np. na wycieczki, wesela itp.), zatem do czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina deklaruje w swoich rozliczeniach świadczenie usług związanych z wynajmem autobusu, podlegających opodatkowaniu.

Gmina nabyła autobus zarówno na cele publiczne (np. dowozu dzieci do szkoły), jak i w celu wynajmowania na rzecz podmiotów zewnętrznych (mieszkańcom/firmom np. na wycieczki, wesela) i (jak wskazano wyżej) do obu tych celów, od momentu nabycia, pojazd jest wykorzystywany. Gmina nie ma możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których autobus jest przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania pojazdu jest natomiast regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jego udostępniania. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków dotyczących autobusu, związanych z jego nabyciem oraz późniejszym bieżącym utrzymaniem, Gmina nie była i nie będzie w stanie określić zakresu/podziału, w jakim będzie on udostępniany odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to od zapotrzebowania na tego typu świadczenia w danym okresie, jak również od innych okoliczności.

W uzupełnieniu wniosku podano informacje.

• Przed dokonaniem przez Gminę rejestracji dla potrzeb rozliczania VAT (tj. do marca 2012 r.) zarejestrowanym podmiotem był Urząd Miasta i Gminy (dalej: „Urząd”). Niemniej jednak, w ocenie Gminy wyrejestrowanie Urzędu i rejestracja w jego miejsce Gminy miało jedynie charakter techniczny i nie wpłynie na sposób odliczenia VAT w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
  

• Paliwo rozliczane jest z kierowcą autobusu na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji, składającej się z kart drogowych, z których wynika dokładne zużycie paliwa wykorzystanego przez autobus w ramach konkretnego kursu/zlecenia. W szczególności, z kart drogowych wynika data przejazdu, jego cel, trasa, przejechana odległość oraz ilość zużytego paliwa.
  

• Autobus jest wykorzystywany na cele komercyjne od momentu jego zakupu w 2009 r., zgodnie z wpływającymi na bieżąco zamówieniami, na podstawie zarządzeń wydawanych przez Burmistrza Gminy dotyczących możliwości wykorzystania autobusu do celów komercyjnych. Autobus może być wykorzystywany na cele komercyjne poza okresem, kiedy jest wykorzystywany na cele publiczne (co do zasady dni powszednie z wyjątkiem godzin porannych i popołudniowych, kiedy uczniowie są przywożeni i rozwożeni ze szkół, wieczory oraz wszelkie dni wolne od zajęć szkolnych). Przykładowo, w październiku 2013 r. zostały zrealizowane trzy zlecenia komercyjne (m.in. wynajem na zlecenie szkoły w dniu 11 października 2013 r. - przejazd obejmował trasę o długości 116 km. W związku z ww. przejazdem została wystawiona w dniu 14 października 2013 r. faktura na kwotę brutto 464 zł, w tym 86,76 zł VAT).
  

• Gmina dokonuje wyliczenia kwoty wynagrodzenia za świadczoną przez siebie usługę najmu autobusu na podstawie zarządzeń Burmistrza Gminy w sprawie ustalania stawek za wynajem autobusów szkolnych (np. zarządzenie Burmistrza Gminy nr 43/2012 z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie ustalania stawek za wynajem autobusów szkolnych). Stawki są, co do zasady ustalane w oparciu o przejechaną odległość lub czas wynajmu autobusu, a ich wysokość zależy od specyfiki konkretnego zamówienia.
  

W skład wynagrodzenia za usługę najmu jest wliczone paliwo do autobusu, tj. koszty zakupu paliwa nie są w żaden inny sposób przenoszone na wynajmującego (wynajmujący uiszcza opłatę z tytułu najmu, w której zawarte są koszty wypożyczenia autobusu wraz z kierowcą oraz koszty paliwa).

• Autobus jest również wykorzystywany do celów publicznych innych niż dowóz dzieci do szkół. Do takich celów mogą należeć np. przejazdy z dziećmi w trakcie zajęć lekcyjnych do teatru, na zawody sportowe, itp. Możliwe sposoby wykorzystania autobusu wraz z odpowiadającymi im stawkami za przejazd zostały określone w odpowiednich zarządzeniach wydawanych przez Burmistrza Gminy.
  

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

• Czy odpłatne wynajmowanie przez Gminę autobusu na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne np. na wycieczki, wesela) podlega opodatkowaniu VAT?
  

• Czy w analizowanym przypadku, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z bieżącą eksploatacją autobusu (np. koszty napraw, przeglądów), a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r.?
  

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne wynajmowanie autobusu na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne np. na wycieczki, wesela) jest czynnością opodatkowaną, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących bieżącej eksploatacji autobusu (np. naprawy, przeglądów), a odliczenie takie powinno nastąpić na zasadach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Gminy, odpłatne wynajmowanie autobusu na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne np. na wycieczki, wesela) będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania, na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że udostępnianie komercyjne (odpłatny wynajem) przez Gminę autobusu na rzecz zainteresowanych nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie ustawy powinno być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedstawione wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2009 r. (ITPP2/443-695a/09/AW) dotyczącej autobusów, które zostały przekazane przez miasto do używania miejskim spółkom komunalnym na podstawie umów dzierżawy, w której organ stwierdził: „Zauważyć należy, że udostępnienie przez Miasto nabytych autobusów miejskim spółkom komunalnym, za wynagrodzeniem w postaci czynszu dzierżawnego stanowić będzie odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Podobnie, stanowisko Gminy znajduje pośrednio potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. (ILPP2/443-I53/12-2/MR), dotyczącej odpłatnego wynajmu przez gminę świetlic wiejskich, w której organ stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.”

W związku z odpłatnym wynajmowaniem autobusu na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne np. na wycieczki, wesela), Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z eksploatacją autobusu, w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzyma/otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, nie później, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z przepisów art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę z zastrzeżeniem m.in. ust. 11 przewidującego, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednocześnie, w myśl przepisów art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 (czyli, co do zasady, w deklaracji za okres w którym otrzymał fakturę lub jeśli tego nie uczyni w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych), może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina udostępnia autobus zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie, przy czym nie jest w stanie określić zakresu jego wykorzystywania dla poszczególnych celów. Brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których pojazd miałyby być przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystywania autobusu jest uzależniony od zapotrzebowania na obie formy jego udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że pojazd będzie udostępniany wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Odpłatne udostępnianie autobusu na rzecz mieszkańców (okolicznych firm) jest, w ocenie Gminy, czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast nieodpłatnego udostępniania autobusu, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. W konsekwencji, pojazd jest wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań pozostających poza zakresem VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie zaś z ust. 3 tego artykułu, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa.

A. Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez „czynności, w związku z którymi podatnikowi nic przysługuje prawo do odliczenia”, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w art. 90 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi, została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10). NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy. NSA w uchwale tej wskazał: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., IFSK 903/08 oraz 1 FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).”

Wskazane w przywołanej uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10), w którym stwierdził, że: „(…) w związku z czym należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefa zainteresowania” tego podatku.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08), czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1790/07), w którym potwierdzono, że: „(...) powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne nie podlegają opodatkowaniu.”

W świetle powyższej argumentacji, należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy.

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej ( Dz. U. Nr 100. poz. 908, z późn. zm.). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

B. Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z autobusem.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy nie znajdą w praktyce zastosowania. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA (I FPS 9/10), w której stwierdzono, że: „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (...) Brak jest bowiem przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach. Przykładowo, w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10) NSA stwierdził: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (...) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.” Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11), w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że: „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku.”

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (ILPP2/443-153/12-4/MR), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że (...). Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją autobusu w całości, a odliczenie takie powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym ustalonym zgodnie z art. 86 ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

• jest prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności najmu autobusu,
  

• jest nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego eksploatacji autobusu w odniesieniu do wydatków poniesionych po dniu 1 stycznia 2014 r. i sposobu jego dokonania.
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według ust. 2 powyższego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przed dniem 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie:

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług jedynie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego są uregulowane następująco:

• Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
  

• Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).
  

• Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
  

• Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).
  

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis ust. 3 ww. artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Analiza przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1. w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2. w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), w której stwierdził: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.”

Należy nadmienić, że realizacja prawa do odliczenia podatku została obostrzona ograniczeniami ustawowymi wynikającymi m.in. z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT od marca 2012 r. i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Uprzednio zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy. W 2009 r. Gmina kupiła autobus, który znajduje się na jej stanie środków trwałych. Od momentu nabycia pojazd wykorzystywany jest na cele publiczne w formie nieodpłatnej (np. do dowozu dzieci do szkoły, przejazdów z dziećmi w trakcie zajęć lekcyjnych do teatru, na zawody sportowe, itp.), jak również wynajmowany jest podmiotom zewnętrznym - mieszkańcom/firmom (np. na wycieczki, wesela itp.). Gmina nie ma możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których autobus jest przeznaczony wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. Sposób wykorzystywania pojazdu jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy udostępniania. Paliwo rozliczane jest z kierowcą autobusu na podstawie prowadzonej przez niego ewidencji, składającej się z kart drogowych, z których wynika dokładne zużycie paliwa wykorzystanego przez autobus w ramach konkretnego kursu/zlecenia. W szczególności, z kart drogowych wynika data przejazdu, jego cel, trasa, przejechana odległość oraz ilość zużytego paliwa. Autobus jest wykorzystywany na cele komercyjne, zgodnie z wpływającymi na bieżąco zamówieniami, na podstawie zarządzeń wydawanych przez Burmistrza Gminy. Może być wykorzystywany na cele komercyjne poza okresem, kiedy jest wykorzystywany na cele publiczne (co do zasady w dni powszednie z wyjątkiem godzin porannych i popołudniowych, kiedy uczniowie są przywożeni i rozwożeni ze szkół, wieczory oraz wszelkie dni wolne od zajęć szkolnych). Gmina dokonuje wyliczenia kwoty wynagrodzenia za świadczoną przez siebie usługę najmu autobusu na podstawie zarządzeń Burmistrza Gminy. Stawki są, co do zasady, ustalane w oparciu o przejechaną odległość lub czas wynajmu autobusu, a ich wysokość zależy od specyfiki konkretnego zamówienia. W skład wynagrodzenia za usługę najmu jest wliczone paliwo do autobusu (koszty zakupu paliwa nie są w żaden inny sposób przenoszone na wynajmującego).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w świetle cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że wynajmując autobus na cele komercyjne Gmina wykonywała/wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem działała/działa w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. Usługi te stanowiły/stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w 2014 r. Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących bieżącej eksploatacji autobusu (napraw, przeglądów), jednakże jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem usług najmu, pod warunkiem, że nie będą zachodzić ograniczenia przewidziane przepisami art. 88 ustawy.

Należy zaznaczyć, że w pierwszej kolejności Gmina będzie obowiązana – przy wykorzystaniu wszelkich posiadanych dokumentów – do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi (wynajmem autobusu) oraz z czynnościami pozostającymi poza obszarem obowiązywania ustawy (wykonywanymi w ramach reżimu publicznoprawnego). Dopiero w sytuacji, gdy faktycznie nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania wydatków do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu) – przy założeniu, że nie będzie wykonywała czynności zwolnionych od podatku – będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z eksploatacją autobusu, dotyczących jego napraw i przeglądów.

W związku z faktem, że w zadanym pytaniu i przedstawionym stanowisku Gmina wymieniła naprawy i przeglądy autobusu jako przykładowe wydatki eksploatacyjne, należy również odnieść się do kwestii paliwa służącego do napędu ww. pojazdu. W tym zakresie należy stwierdzić, że skoro treść wniosku wskazuje, że na podstawie posiadanych dokumentów (kart drogowych, zamówień na wynajem) Gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatki dotyczące paliwa zużytego na cele usług wynajmu pojazdu, to tylko w tym zakresie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Gminy, w którym stwierdziła, że będzie miała prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego dotyczącego wydatków na eksploatację autobusu, całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących eksploatacji autobusu poniesionych po dniu 1 stycznia 2014 r., winna być dokonana przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących eksploatacji autobusu po dniu 1 stycznia 2014 r. i sposobu jego dokonania, została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto należy zaznaczyć, że w kwestiach prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zakupu autobusu oraz wydatków na jego eksploatację poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., wydano postanowienie nr ITPP2/443-1219b/13/AP.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.