Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/415-148/14-2/KC
z 21 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 14 listopada 2013 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawnych jako radca prawny w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza (PKD 69.10.2). Działalność tą wykonuje samodzielnie wyłącznie w tej formie. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych, a księgowość prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2009 r. zdał egzamin wstępny na aplikację radcowską i w listopadzie 2009 r. uzyskał wpis na listę aplikantów radcowskich. W latach 2010-2012 odbywał aplikację radcowską. W 2013 r. zdał egzamin radcowski, w lipcu 2013 r. uzyskał wpis na listę radców pranych i po złożeniu ślubowania uzyskał prawo wykonywania zawodu radcy prawnego. Wykonywanie zawodu radcy prawnego rozpoczął dopiero z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższymi czynnościami przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł następujące wydatki:

• opłatę za egzamin wstępny na aplikację radcowską w kwocie 638,00 zł,
  

• opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich w kwocie 240,00 zł,
  

• coroczne opłaty za aplikację w kwocie odpowiednio 4 609,50 zł - 1 rok, 4 851,00 zł - II rok i 4 200,00 zł - III rok, co daje łącznie kwotę 13 660,50 zł, płatne w ratach,
  

• aplikanckie składki samorządowe należne od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uzyskał wpis na listę aplikantów radcowskich, tj. od grudnia 2009 r. do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano wpisu na listę radców prawnych, w kwocie 16 zł miesięcznie w okresie od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r., a następnie 20 zł miesięcznie w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r., co dało łącznie kwotę 808,00 zł,
  

• opłatę za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego w kwocie 17 zł,
  

1. opłatę za wpis na listę radców prawnych w kwocie 800 zł i związaną z nią opłatę manipulacyjną w kwocie 160 zł,
   

• radcowskie składki samorządowe należne za okres od miesiąca, w którym dokonano wpisu Wnioskodawcy na listę radców prawnych, tj. lipca 2013 r., do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym rozpoczął On działalność gospodarczą tj. października 2013 r., w kwocie 100 zł, na którą składały się składka członkowska w kwocie 78 zł i składka ubezpieczeniowa w kwocie 22 zł, co dało łącznie kwotę 400 zł,
  

• opłatę za wydanie legitymacji radcy prawnego w kwocie 32 zł.
  
  

Powyższe opłaty Wnioskodawca ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszty uzyskania przychodu, poniesione z dniem rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej, tj. 14 listopada 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 6 i art. 23 ustawy o radcach prawnych, wykonywanie działalności gospodarczej, jako radca prawny w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo  skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek ten polega na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10). Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/11). Z powyższego wynika, iż za koszt uzyskania przychodu należy tym bardziej uznać wydatek, który warunkuje rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo  skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 3 ustawy o radcach prawnych, zawód radcy prawnego może wykonywać osoba, która spełnia wymagania określone tą ustawą. Z kolei zgodnie z treścią art. 23 w zw. z art. 24 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 10, poz. 65, z późn. zm.), prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania; wpis ten zaś jest możliwy wtedy, gdy zainteresowany odbył aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. Z kolei, aby ten tytuł otrzymać konieczne było ukończenie aplikacji radcowskiej, złożenie egzaminu radcowskiego i uzyskanie wpisu na listę radców prawnych. Wszystkie te czynności wiążą się z obowiązkiem poniesienia wyżej wymienionych wydatków, który to obowiązek wynika bezpośrednio z aktów powszechnie obowiązującego prawa lub z aktów prawa korporacyjnego, wydanych na podstawie aktów powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 321 ustawy o radcach prawnych, aplikacja radcowska jest odpłatana, a wysokość opłaty ustala Minister Sprawiedliwości w drodze rozporządzenia. Nabór na aplikację, zgodnie z art. 33 ww. ustawy, przeprowadzany jest w drodze egzaminu wstępnego. Egzamin ten, stosownie do treści art. 334 ww. ustawy, jest odpłatny, a wysokość tej opłaty ustala Minister Sprawiedliwości w drodze ogłoszenia.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 40 ust. 2 ustawy o radcach prawnych, przynależność radców prawnych i aplikantów radcowskich do samorządu zawodowego jest obowiązkowa. Łączy się to z obowiązkiem ponoszenia opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych, obowiązkiem ponoszenia składek samorządowych oraz koniecznością uiszczenia opłat za wydanie legitymacji aplikanta radcowskiego i radcy prawnego. Wysokość tych opłat i składek na mocy art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych określa w drodze uchwały Krajowa Rada Radców Prawnych. Z kolei brak ponoszenia wyżej wymienionych opłat, zgodnie z treścią art. 29 pkt 4a i art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych, sankcjonowany jest wydaleniem z samorządu zawodowego z mocy samego prawa, co wiąże się z utratą statusu radcy prawnego albo aplikanta radcowskiego i w konsekwencji prowadzi do utraty prawa wykonywania zawodu radcy prawnego albo niemożności jego uzyskania.

Z powyższego wynika, że aplikacja radcowska jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Wraz ze wszystkimi czynnościami zmierzającymi do uzyskania i zachowania statusu aplikanta, a później radcy prawnego, stanowi ona ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Przemawia to za uznaniem poczynionych w tym celu wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Powyższej tezie nie przeczy, że zawód radcy prawnego można wykonywać również w innych formach, niż prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach spółki. Nie zmienia to bowiem faktu, że uzyskanie uprawnień zawodowych radcy prawnego jest celowe dla prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Odmienny wniosek byłby równoważny ze stwierdzeniem, że wydatki poniesione na każdą formę doskonalenia zawodowego, nie są celowe dla prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu tego zawodu, jeżeli zawód ten można wykonywać również w inny sposób niż działalność gospodarcza. Taki zaś pogląd byłby oczywiście sprzeczny z wykładnią celowościową art. 22 i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji radcowskiej i wykonuje zawód radcy prawnego, wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską oraz wydatki poniesione w celu uzyskania i zachowania statusu aplikanta, a następnie statusu radcy prawnego, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. Podobne stanowisko można znaleźć też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r.,. sygn. akt I SA/Po 301/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12).

Zaliczeniu przedmiotowych wydatków w koszty uzyskania przychodu nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że wydatki te powstały przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym, niż osiągnięte przychody. Koszty te powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456) stwierdził, że na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• być właściwie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo  skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 14 listopada 2013 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawnych jako radca prawny w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza. Działalność tą wykonuje samodzielnie wyłącznie w tej formie. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych, a księgowość prowadzi w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca w 2009 r. zdał egzamin wstępny na aplikację radcowską i w listopadzie 2009 r. uzyskał wpis na listę aplikantów radcowskich. W latach 2010-2012 odbywał aplikację radcowską. W 2013 r. zdał egzamin radcowski, w lipcu 2013 r. uzyskał wpis na listę radców pranych i po złożeniu ślubowania uzyskał prawo wykonywania zawodu radcy prawnego. Wykonywanie zawodu radcy prawnego rozpoczął dopiero z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej.

W związku z powyższymi czynnościami przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca poniósł następujące wydatki: