Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-141/14-2/AG
z 12 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b §  1 i §  6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz §  7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 13 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje przejąć od spółki, w której posiada udziały, zwanej dalej „Spółką”, dług wynikający z zawartych przez Spółkę umów pożyczki, zwany dalej „Długiem”. Przejęcie to nastąpić ma na podstawie art. 519 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. 1964r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

W zamian za przejęcie Długu, Wnioskodawca otrzyma od Spółki zapłatę w kwocie równej wysokości należności głównej Długu wraz z odsetkami. Mając powyższe na uwadze, po stronie Wnioskodawcy zwiększenie aktywów i pasywów będzie równe co do kwoty, w związku z czym, nie powstanie różnica ujemna bądź dodatnia. Opisana transakcja będzie miała charakter bilansowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z transakcją przejęcia długu, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma zapłatę równą wartości Długu, nie powstania obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r. Nr 74 poz. 397) (zwana dalej „u.p.d.o.p.”) odnosi się do przychodu podatkowego. Art. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, które kategorie są traktowane jako taki przychód, a które kategorie nie są. Ustawa nie zawiera jednak definicji legalnej przychodu wobec czego można się odwołać w tym względzie do poglądu doktryny prawa podatkowego. Zgodnie z tym poglądem, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszeniu jego pasywów (w kategoriach bilansowych). O tym więc, czy w wyniku przejęcia przez Wnioskodawcę Długu Spółki, w zamian za świadczenie pieniężne ze strony Spółki w wysokości równej wartości Długu wraz z odsetkami, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.p., czy taki obowiązek nie powstanie rozstrzyga kwestia trwałego zwiększenia majątku Wnioskodawcy lub też jej brak. Pogląd ten podzielają również organy podatkowe, co znalazło wyraz m.in. w Interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2011 roku (sygn. IBPBI/2/423-179/11/MO), w której stwierdzono, że „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.”

Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż art. 519 Kodeksu Cywilnego, regulujący kwestię przejęcia długu, nie wskazuje, czy czynność ta ma być odpłatna, czy też nieodpłatna. Dlatego też uznać należy, iż z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej powoduje bowiem jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu, co wynika ze stanowiska zaprezentowanego w przywołanej wcześniej Interpretacji.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca powiększy swoje aktywa za pomocą środków pieniężnych otrzymanych od Spółki, jednocześnie zwiększając swoje pasywa poprzez przejęcie Długu przy czym świadczenia będą równej wysokości. Konsekwencją równości świadczeń po obu stronach jest konieczność uznania przedmiotowej czynności prawnej za odpłatne przejęcie długu. W związku z zaprezentowanym wcześniej stanowiskiem, należy uznać, że u Wnioskodawcy nie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa (ewentualnie zmniejsza pasywa) osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi jak właściciel.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał, że przychodem podatkowym jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego przepisu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W orzecznictwie tym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, pojęcie to na gruncie podatkowym, posiada szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje „wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” (por. uchwała NSA z dnia 18.11.2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz uchwała NSA z dnia 16.10.2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

W świetle powyższego, w przypadku podmiotu przejmującego dług (a więc i w przedmiotowej sprawie) nie można w ogóle mówić o uzyskaniu przez taki podmiot korzyści kosztem podmiotu, od którego dług jest przejmowany, a więc w konsekwencji o powstaniu po stronie podmiotu przejmującego dług przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – niezależnie czy podmiot ten otrzyma czy też nie otrzyma wynagrodzenie za przejęcie długu. To podmiot, którego dług jest przejmowany może uzyskać ewentualnie korzyść z tego tytułu, polegającą na zwolnieniu z obowiązku spłaty zobowiązania, jeżeli takiemu przejęciu długu nie towarzyszy jakaś forma ekwiwalentu dla podmiotu przejmującego dług (mająca odpowiedni wymiar finansowy), w szczególności w postaci wynagrodzenia przekazanego podmiotowi przejmującemu dług.

Od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną stanowi przychód podatkowy w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co nie jest przychodem w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte, powodują powstanie obowiązku podatkowego.

W szczególności, w pkt 1 tego przepisu ustanowiono m.in. regułę, dotyczącą neutralności podatkowej pożyczek (kredytów). Udzielenie pożyczki (kredytu) jest zdarzeniem podatkowo neutralnym w tym sensie, że z jednej strony, otrzymana przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) pożyczka (kredyt) oraz zwrócona pożyczkodawcy (kredytodawcy) pożyczka (kredyt) nie stanowią przychodu podatkowego, a drugiej strony, wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) poniesione przez pożyczkobiorcę (kredytobiorcę) nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów – art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, konstrukcja podatku dochodowego przewiduje, iż otrzymane pod tytułem zwrotnym środki w ramach pożyczki (kredytu) nie zwiększają w sposób trwały aktywów jednostki, a zatem nie stanową przychodu podatkowego.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przejęcia przez niego długu wynikającego z umów pożyczek, zawartych przez spółkę, w której posiada udziały (Spółkę). W związku z przejęciem długu Wnioskodawca otrzyma od Spółki zapłatę w kwocie równej wysokości należności głównej długu wraz z odsetkami.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z przedmiotowego wniosku wynika, że przejęcie długu nastąpi zgodnie z wymogami zawartymi w art. 519 Kodeksu cywilnego.

W wyniku przejęcia zobowiązania z tytułu pożyczki, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego dłużnika (Spółki).

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika, w żadnej mierze, że Wnioskodawca ma otrzymać pożyczkę (czy kredyt). Wnioskodawca bowiem wskazuje, że planowane jest przejęcie przez niego długu z tytułu otrzymanych przez Spółkę pożyczek. Transakcja ta nie jest jednak tożsama z otrzymaniem pożyczki przez Wnioskodawcę i tym samym do przejętych w ten sposób zobowiązań nie znajdzie zastosowania powołany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymana przez Wnioskodawca zapłata za przejęcie długu – kwota równa wartości należności głównej długu wraz z odsetkami – będzie stanowiła świadczenia pieniężne związane z przeprowadzoną transakcją przejęcia długu, a nie pożyczkę, czy kredyt otrzymane pod tytułem zwrotnym. Okoliczność, iż jednocześnie z tytułu przejęcia długu Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty przejętych zobowiązań (ale nie zwrotu na rzecz pożyczkodawcy otrzymanych pieniędzy, jakby miało to miejsce w przypadku otrzymania pożyczki) nie oznacza bowiem, że Wnioskodawca otrzyma pieniądze (kwotę równą wartości należności głównej długu wraz z odsetkami) pod tytułem zwrotnym.

W konsekwencji Wnioskodawca zwiększy swoje aktywa, w związku z transakcją przejęcia długu, o wartość przysługującej mu od Spółki wierzytelności z tytułu należnej kwoty równej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami. Do zwiększenia aktywów Wnioskodawcy dojdzie w sposób trwały i definitywny. Wnioskodawca będzie mógł władać uzyskaną w ten sposób kwotą pieniężną jako jej właściciel.

Za błędne należy uznać ponadto twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia, gdyż „ (...) powiększy (on) swoje aktywa za pomocą środków pieniężnych otrzymanych od Spółki, jednocześnie zwiększając swoje pasywa poprzez przejecie Długu przy czym świadczenia będą równej wartości”.

Przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako ekonomiczna czy rachunkowa strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika. Bilansowe zwiększenie aktywów i pasywów Wnioskodawcy do którego dojdzie w wyniku zawarcia analizowanej transakcji, chociaż nastąpi w równych wartościach, nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych jakie wystąpią po stronie Wnioskodawcy z tytułu otrzymania zapłaty w kwocie równej wartości przejętego długu. Ponieważ każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną stanowi przychód podatkowy (z wyjątkami wskazanymi w ustawie), zaś Wnioskodawca z tytułu należnej mu w związku z przejęciem długu kwoty wynagrodzenia, odpowiadającej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami, uzyska przysporzenie majątkowe, podlegać będzie ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Bez znaczenia przy tym pozostaje rachunkowe ujęcie/rozliczenie przez Wnioskodawcę analizowanej transakcji przejęcia długu. Zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził iż: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

W konsekwencji, z tytułu transakcji przejęcia długu Wnioskodawca obowiązany będzie wykazać przychód podatkowy w wysokości należnej od Spółki kwoty (kwoty równej wartości należności głównej długu wraz z odsetkami), zgodnie z treścią art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co za tym idzie stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w przypadku późniejszej spłaty przez Wnioskodawcę przejętego za wynagrodzeniem długu, który zostanie rozpoznany dla celów podatkowych jako przychód podlegający opodatkowaniu, Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu (art. 15 ust. 1 ww. ustawy) wydatków ponoszonych na spłatę przejętego długu (kwoty głównej i odsetek).

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej podkreślić należy, że interpretacje indywidualne wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację, co do zasady nie stanowią źródła prawa. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są wyłącznie przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak organ podatkowy zauważa, że wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna została wydana w odmiennym stanie faktycznym, tj. dotyczyła kwestii powstania przychodu podatkowego z tytułu wzajemnego przejęcia długów (tożsamej wartości) przez dwóch podatników. Nie można zatem odnosić jej treści do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52  §  3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 §  2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54  §  1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.