INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu w sytuacji dokonania odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) w sytuacji, gdy w wyniku podziału:

• nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów,
• dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów
• jest prawidłowe.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu w sytuacji dokonania odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki podzielonej (spółek dzielonych) w sytuacji, gdy w wyniku podziału:

• nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów,
• dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów.
  
  

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada w chwili obecnej, jak również zamierza w przyszłości nabywać i zbywać udziały spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Zależna" lub „Spółki Zależne”). Udziały są oraz zasadniczo będą nabywane lub obejmowane, jak również zbywane w zależności od bieżącej polityki inwestycyjnej grupy lub w związku z podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, które dotyczą branży. Działania restrukturyzacyjne mogą obejmować między innymi: zbywanie udziałów Spółek Zależnych (w tym zbywanie w drodze aportu) oraz połączenia i podziały spółek przeprowadzane w trybie przewidzianym przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH", „Kodeks spółek handlowych").

Podziały Spółek Zależnych w praktyce będą miały miejsce w przypadku, gdy dzielone podmioty będą zorganizowane w sposób, który pozwala na wydzielenie części biznesu stanowiącej na tyle wyodrębnioną część, że może ona stanowić samodzielnie działającą całość. W konsekwencji majątek przejmowany oraz pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa CIT”).

Udziały w spółkach z Grupy będą przez Spółkę nabywane w ramach umowy sprzedaży lub obejmowane w zamian za wkład pieniężny albo wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Posiadane przez siebie udziały Spółka będzie utrzymywać, sprzedawać do podmiotów z Grupy lub do podmiotów trzecich, a także może dochodzić do ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego.

W stosunku do jednej bądź kilku Spółek Zależnych możliwe jest w przyszłości przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, w wyniku którego dojść może bądź do połączenia Spółki Zależnej ze Spółką, bądź do podziału przez wydzielenie Spółki Zależnej poprzez przeniesienie części jej majątku na Spółkę, jeżeli będzie to uzasadnione strategią biznesową przyjętą w Grupie, jak również strukturą działalności prowadzonej w ramach Spółki Zależnej.

W szczególności, w przypadku, gdyby zdecydowano o przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, doszłoby do połączenia ze Spółką jednego z wewnętrznych działów Spółki Zależnej, natomiast w Spółce Zależnej po wydzieleniu pozostałby drugi dział, mogący funkcjonować po dokonanym wydzieleniu jako samodzielne przedsiębiorstwo.

W wyniku przeprowadzonego podziału przez wydzielenie, w sytuacji jeżeli podział przeprowadzany byłby z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki Zależnej, doszłoby bądź do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w Spółce Zależnej, bądź do obniżenia wartości nominalnej tych udziałów, bez zmniejszania ich łącznej liczby posiadanej przez Spółkę.

Nie jest również wykluczone, że po przeprowadzeniu restrukturyzacji w jeden ze sposobów opisanych powyżej, realizowana będzie dalsza restrukturyzacja Grupy, w ramach której Spółka w przyszłości będzie zbywać udziały w Spółkach Zależnych, w tym Spółkach Zależnych które zostały uprzednio podzielone w trybie podziału przez wydzielenie opisanego powyżej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów bądź nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów... (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dokona odpłatnego zbycia (np. w formie sprzedaży) udziałów spółki podzielonej (spółek dzielonych) przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, a w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, to wynik (dochód bądź strata) uzyskany na tej transakcji będzie składał się z kwoty, za którą dokonano zbycia (przychód podatkowy) oraz kwoty wydatku poniesionego przez Spółkę na nabycie udziałów bądź nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (koszt uzyskania przychodów), natomiast w przypadku gdyby w wyniku podziału doszło do zmniejszenia ilości udziałów to wysokość kosztu podatkowego ulegnie zmniejszeniu w proporcji, w jakiej uległa zmniejszeniu ilość udziałów.

W przypadku odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, dla celów ustalenia prawidłowego wyniku (dochodu lub straty) na tej transakcji przychód podatkowy i koszty uzyskania przychodów uzyskane ze sprzedaży tych udziałów powinny, w ocenie Spółki, zostać ustalone w oparciu o wskazane poniżej zasady.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód ten powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności
   

(art. 12 ust. 3a ustawy CIT).

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W konsekwencji przychód podatkowy, zdaniem Spółki, będzie stanowiła cena uzyskana z tytułu sprzedaży udziałów w podzielonych spółkach.

Jeżeli zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały spółki podzielonej przez wydzielenie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodów, zdaniem Spółki, winien zostać ustalony w oparciu o przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Jeżeli natomiast zbywane na rzecz podmiotu trzeciego udziały spółki podzielonej przez wydzielenie zostały nabyte albo objęte w zamian za wkład pieniężny, Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, tj. w wysokości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Jednocześnie, w opinii Spółki, w sytuacji, gdy w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w spółce dzielonej lub spółkach dzielonych (udziały zostaną unicestwione) to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, wysokość kosztów uzyskania przychodów (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. lk ustawy CIT lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT) będzie obliczona, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, jako proporcja udziałów, które Spółka zachowała w spółce podzielonej przez wydzielenie po podziale do wartości nominalnej udziałów/akcji posiadanych przez Spółkę w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

W takiej sytuacji dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu umarzanych udziałów Spółka będzie stosowała zasadę FIFO lub LIFO. W przypadku zastosowania zasady FIFO, Spółka w pierwszej kolejności będzie rozpoznawała jako koszt uzyskania przychodów udziały, które zostały nabyte lub objęte najwcześniej. Natomiast w przypadku zastosowania zasady LIFO, Spółka rozpozna jako koszt uzyskania przychodów udziały nabyte lub objęte w ostatniej kolejności.

Jeżeli natomiast, w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów, które Spółka posiada w spółce podzielonej przez wydzielenie (spółkach podzielonych), lecz obniżeniu ulegnie ich wartość nominalna, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona rozpoznać wydatek na nabycie (objęcie) tych udziałów w kosztach uzyskania przychodów w kwocie wydatków historycznie poniesionych na nabycie (objęcie za wkład pieniężny) udziałów w spółce podzielonej przez wydzielenie albo w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów z dnia ich objęcia (ustalonych zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy CIT albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT).

Spółka pragnie wskazać, że w ustawie CIT brak jest regulacji, która ograniczałaby możliwość zaliczenia pełnej kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy po ich nabyciu (objęciu) dokonane zostało obniżenia kapitału zakładowego spółki, której udziały są sprzedawane poprzez proporcjonalne obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT stanowi bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów do dnia ich odpłatnego zbycia. Zgodnie więc z brzmieniem powołanego przepisu podatnik, w momencie sprzedaży udziałów uprawniony jest do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków historycznie poniesionych na nabycie udziałów, a nie kosztów uzyskania przychodów określonych na dzień zbycia udziałów.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, obniżenie wartości nominalnej posiadanych przez nią udziałów w spółce podzielonej przez wydzielenie, pozostaje bez wpływu na możliwość rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wydatków poniesionych na ich nabycie (objęcie) w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę potwierdził również m.in.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2011 r. (sygn. IPPB3/423-868/10-3/AG),
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 19 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-230/13-5/GG),
• Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-538/13/JD).
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 3-4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.