Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-161/14-2/ES
z 6 maja 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

W wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest doradztwo świadczone na rzecz osób fizycznych (nie będących podatnikami), których miejscem zamieszkania/zwykłym miejscem pobytu jest terytorium położone poza Unią Europejską. Przedmiot prowadzonej działalności został sklasyfikowany jako PKD 74.90.Z. Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług - podatnikiem podatku VAT. Dla celów podatku dochodowego prowadzi książkę przychodów i rozchodów, rozliczając się w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2013 r. na zasadach ogólnych w 2014 r. -19 % podatkiem liniowym.

Zawierane zazwyczaj ustne umowy z kontrahentami są uzgadniane w ten sposób, iż w znakomitej większości przypadków (ponad 80% uzyskiwanych przychodów) kontrahenci dokonują wpłat na poczet przyszłego świadczenia usług doradztwa. Wpłacane kwoty stanowią zazwyczaj 100% świadczenia należnego z tytułu wykonania przedmiotowych usług. Fakt otrzymania „wpłaty” potwierdzany jest dla celów podatku VAT wystawieniem faktury zaliczkowej, która zazwyczaj opiewa na 100% wartości świadczenia w związku z czym nie ma konieczności wystawiania faktury końcowej. Faktura zaliczkowa wystawiana jest w dniu otrzymania „wpłaty” na rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód powstanie w dacie wystawienia faktury zaliczkowej?
2. Jeśli odpowiedź na to pytanie będzie negatywna to czy przy braku wystawiania faktury końcowej należy przyjąć, iż usługa została wykonana w momencie uzgodnionym między stronami - np. wysyłki dokumentów i wystarczy potwierdzenie tego faktu wystawieniem dowodu wewnętrznego?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.)

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Ustawodawca, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa została wykonana w sposób zgodny z uzgodnieniami.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Przy tym przepisy ustawy podatkowej, które odnoszą się do osiąganych przychodów działalności gospodarczej osoby fizycznej nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Dlatego też, można w tym zakresie posłużyć się m. in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Skoro strony uzgodniły, iż otrzymana wpłata ma charakter definitywny czyli stanowi niejako zapłatę z góry za usługi, które będą miały miejsce to należałoby przyjąć, iż w momencie otrzymania przedmiotowej kwoty, co zostaje potwierdzone wystawieniem faktury zaliczkowej w VAT powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 grudnia 2011 r. nr IPTPB1/415-160/11-4/MD.

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż:

„(...) Zapłata z góry za usługi marketingowe, które będą świadczone w okresie 3 lat, stanowi przychód podatkowy w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 14 ust. 1c (ustawy o PDOF) - w przedmiotowej sprawie z dniem wystawienia faktury lub uregulowania należności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej. Nie można bowiem traktować otrzymanej kwoty w wysokości 100% wynagrodzenia jako przedpłaty lub zaliczki na poczet wykonania usługi w przyszłości. Istotne jest nie jak nazwano wpłatę, ale jaki ona ma faktycznie charakter, tj. czy rzeczywiście zaliczkowy, czy też ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszemu rozliczeniu. Ponadto przedpłaty i zaliczki według definicji słownikowej to część ceny, a nie 100%, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, (...)”.

Natomiast w przypadku gdy przychód należny w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie w momencie wystawienia faktury zaliczkowej a powinien powstać w momencie wykonania usługi, z uwagi na fakt ,iż na podatniku nie ciąży obowiązek wystawienia faktury końcowej (podatnik otrzymał 100% zaliczki) wykonanie usługi zostanie potwierdzone wystawieniem dokumentu wewnętrznego, będącego podstawą do dokonania stosownych zapisów w księdze przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

A zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W treści wniosku wskazuje Pani, że zawierane zazwyczaj ustne umowy z kontrahentami są uzgadniane w ten sposób, iż w znakomitej większości przypadków (ponad 80% uzyskiwanych przychodów) kontrahenci dokonują wpłat na poczet przyszłego świadczenia usług doradztwa. Wpłacane kwoty stanowią zazwyczaj 100% świadczenia należnego z tytułu wykonania przedmiotowych usług. Fakt otrzymania „wpłaty” potwierdzany jest dla celów podatku VAT wystawieniem faktury zaliczkowej, która zazwyczaj opiewa na 100% wartości świadczenia.

Zatem, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania omawiany uprzednio przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie miał także zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem warunkiem zastosowania niniejszej regulacji prawnej jest ustalenie przez Strony umowy okresów rozliczeniowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa uznać należy, iż dokonane zaliczki będą stanowiły przychód w momencie ich otrzymania zgodnie z regulacją art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie Nr 2 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52  §  3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54  §  1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.