INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 28 marca 2014 r.) oraz z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych #61485; jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych.

Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 lutego 2014 r., Nr IPTPB1/415-51/14-2/KC na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 marca 2014 r., następnie w dniu 28 marca 2014 r. (data nadania 26 marca 2014 r.) oraz w dniu 31 marca 2014 r. (data nadania 27 marca 2014 r.) uzupełniono ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej z siedzibą w L.., wpisanej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS . Zgodnie z umową Spółki jawnej, Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach Spółki w proporcji wynoszącej 50%.

Spółka jawna z siedzibą w L.. prowadzi działalność agencyjną polegającą na oferowaniu usług X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W (operatora telefonii komórkowej) oraz oferowaniu telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych nabytych od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X.

Zgodnie z umową Spółki jawnej, przedmiotem działalności jest m.in.:

• pośrednictwo pieniężne,

• działalność holdingów finansowych,

• pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych oraz

• pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń funduszów emerytalnych.
  
  

Do niedawna Spółka jawna świadczyła usługi na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X jako tzw. subagent, tj. świadczyła je na zlecenie Spółki akcyjnej Y z siedzibą w M, która to Spółka była stroną umowy ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością X.

Z uwagi na kłopoty finansowe Spółki akcyjnej Y (w celu zabezpieczenia źródła swojego przychodu), Spółka jawna udzieliła poręczenia za zobowiązania Spółki akcyjnej Y wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X oraz zobowiązała się do spłaty zobowiązań w ratach.

Następnie Spółka jawna spłaciła dług Spółki akcyjnej Y wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . W rezultacie, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, Spółka jawna nabyła spłaconą wierzytelność Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X wobec Spółki akcyjnej Y do wysokości dokonanej spłaty (dalej jako: ,,wierzytelność”).

Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę i Spółkę jawną informacjami, Spółka akcyjna Y jest Spółką niewypłacalną. Przed Sądem Rejonowym, VI Wydziałem Gospodarczym ds. upadłościowych i naprawczych toczy się sprawa o ogłoszenie upadłości Spółki akcyjnej Y (sygn. akt ), która do dnia złożenia niniejszego wniosku nie została rozpoznana. Z posiadanych informacji wynika, że wierzytelności nie da się zaspokoić z majątku Spółki akcyjnej Y. Koszty ewentualnego postępowania sądowego i następnie egzekucyjnego, jakie Spółka jawna musiałaby ponieść w celu dochodzenia wierzytelności znacznie przekraczałyby kwotę, która zostałaby wyegzekwowana od Spółki akcyjnej Y w wyniku takich działań.

Wierzytelność została uprzednio (tj. przed nabyciem jej przez Spółkę jawną zarachowana przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X jako przychód należny.

W związku ze wspomnianą powyżej nieściągalnością wierzytelności oraz zarachowaniem jej jako przychód należny przez poprzednika prawnego (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X), Wnioskodawca rozważa uznanie wierzytelności za nieściągalną, a następnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisanie wierzytelności w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki) jako nieściągalnej i potraktowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 marca 2014 r. Wnioskodawca dodał m.in., że Spółka jawna prowadzi księgę rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Ponadto Wnioskodawca nadmienił, że na dzień podpisania odpowiedzi na wezwanie nie dysponuje dokumentem wskazanym w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawdopodobniającym nieściągalność wierzytelności. Zgodnie jednak z posiadanymi przez Wnioskodawcę i Spółkę jawną informacjami, w dniu xx.xx.2014 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki akcyjnej Y obejmującej likwidację majątku z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

W dniu 4 marca 2014 r. Pełnomocnik Spółki jawnej wystąpił do Sądu Rejonowego , VI Wydziału Gospodarczego ds. upadłościowych i naprawczych z wnioskiem o wydanie kopii postanowienia z akt sprawy (sygn. akt ). Ponadto, Wnioskodawca dodał, że w załączeniu do odpowiedzi na wezwanie została dołączona kopia ww. pisma.

Następnie Wnioskodawca stwierdził, że niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżono, że odnosi się on do zdarzenia przyszłego, spełniającego określone przesłanki, w tym te odnoszące się do posiadania przez Wnioskodawcę stosownych dokumentów uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. W związku z powyższym interpretacja podatkowa może i powinna zostać wydana z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu nieściągalną wierzytelność tylko wtedy, gdy będzie dysponować wymaganym przez prawo dokumentem uprawdopodabniającym nieściągalność tej wierzytelności.

Wnioskodawca poinformował również, że przedmiotowa wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

Z kolei przy piśmie z dnia 27 marca 2014 r., stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca przesłał kopię postanowienia Sądu Rejonowego , sygn. akt , o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki akcyjnej Y, obejmującej likwidację majątku z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Wnioskodawca zasygnalizował również, że zgodnie z informacjami uzyskanymi drogą telefoniczną w sekretariacie VI Wydziału Sądu na dzień 27 marca 2014 r. postanowienie nie jest prawomocne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym sprawy, wierzytelność nabyta przez Spółkę jawną na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego w związku ze spłaceniem przez Spółkę jawną zobowiązania Spółki akcyjnej Y wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X, może, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności (tj. stosownie do zasad udziału Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki) przy założeniu nieściągalności wierzytelności oraz w związku z zarachowaniem tej wierzytelności jako przychód przez poprzednika prawnego Spółki jawnej (tj. pierwotnego wierzyciela zabezpieczonej wierzytelności)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego oraz na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wierzytelność nabyta na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego przez Spółkę jawną może zostać odpisana i potraktowana jako koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy ze względu na fakt spełnienia warunków takiego odpisania i potraktowania wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu, a także ze względu na fakt, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest Wnioskodawca, a nie Spółka jawna.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 ww. ustawy, zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Należy zwrócić uwagę, że zacytowany przepis prawa nie wskazuje podmiotu, który miałby dokonać takiego zarachowania wierzytelności jako przychód należny. Ustawa reguluje prawo odpisywania kosztu uzyskania przychodu w sposób przedmiotowy, tj. ze względu na fakt uprzedniego opodatkowania przedmiotowej wierzytelności. Oznacza to, że nie jest konieczne, aby zarachowanie danej wierzytelności jako przychód zostało dokonane przez podmiot dokonujący odpisu tej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja przeciwna, prowadząca do wniosku, że wierzytelność może zostać odpisana jako koszt uzyskania przychodu podatnika tylko w sytuacji uprzedniego opodatkowania tej wierzytelności przez tego samego podatnika, byłaby interpretacją contra legem, opartą na rozszerzającej wykładni normy wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja rozszerzająca przepisów prawa podatkowego (uzupełniająca system prawny o niezapisane w ustawie normy prawne) jest zaś zakazana w prawie polskim, co zostało zabezpieczone na poziomie konstytucyjnym (art. 217 Konstytucji RP).

Wobec powyższego należy także zwrócić uwagę, że proponowana przez Wnioskodawcę interpretacja prawa podatkowego nie prowadzi do uszczuplenia podatku, ani interesów Skarbu Państwa, jest wewnętrznie spójna i zgodna z przepisami prawa oraz wypracowanymi na ich podstawie poglądami prawnymi, tj.:

1. w świetle art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, poręczyciel, który spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Zgodnie z dominującym poglądem doktryny prawa: ,,Subrogacja ustawowa (cessio legis) wywołuje skutek podobny do przelewu wierzytelności. W strukturze stosunku zobowiązaniowego osoba trzecia spłacająca wierzyciela zajmuje jego miejsce” (tak Zagrobelny w: Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, C.H. Beck, Wyd. nr 5, rok 2013). Oznacza to, że Spółka jawna wstąpiła w sytuację prawną Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X w zakresie praw i obowiązków związanych z wierzytelnością, a więc prawa, które przysługiwały Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością X przysługują w tym samym zakresie Spółce jawnej;
2. na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), podatnik, który nie zapłacił kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy lub innego dokumentu, w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności tej kwoty, obowiązany jest do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Uregulowanie to oznacza, że Spółka akcyjna Y (niesolidny dłużnik) w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może rozliczyć wierzytelności jako swojego kosztu uzyskania przychodu, ponieważ to nie Spółka akcyjna Y spłaciła wierzytelność. Brak możliwości zaliczenia przez niesolidnego dłużnika niespłaconej należności jako kosztu uzyskania przychodu jest spójny z interpretowanym przez Wnioskodawcę prawem poręczyciela, który spłacił należność dłużnika, do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu wierzytelności nabytej wobec takiego dłużnika na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, w razie nieściągalności tej wierzytelności;
3. w świetle ugruntowanego orzecznictwa oraz interpretacji podatkowych, ,,odpłatne nabycie wierzytelności nie stanowi czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia. Tym samym, przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji wierzytelności, tj. dalszej odsprzedaży, windykacji lub dobrowolnej spłaty przez dłużnika” (tak indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2013 r., Nr IPPB2/415-377/13-2/AK). Oznacza to, że Wnioskodawca (jako wspólnik Spółki osobowej) nie może na obecnym etapie potraktować wierzytelności jako przychód. Nie może więc samodzielnie doprowadzić do spełnienia się przesłanki warunkującej rozliczenie nieściągalnej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie jednak wierzytelność została już rozliczona jako przychód i opodatkowana przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X, a Spółka akcyjna Y (niesolidny dłużnik) nie ma prawa rozliczenia wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu. Wobec tego, przedstawiona przez Wnioskodawcę interpretacja wpisuje się w sytuację prawną ww. podmiotów i oznacza, że w takiej sytuacji prawo potraktowania rozliczonej już jako przychód wierzytelności przysługuje Wnioskodawcy, jako wspólnikowi Spółki jawnej, która jest następcą prawnym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X w zakresie praw i obowiązków związanych z wierzytelnością.
   
   

Należy również zwrócić uwagę, że skoro wydatek poniesiony przez Spółkę jawną na spłatę długu Spółki akcyjnej Y wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X (tj. de facto na nabycie wierzytelności) został poniesiony w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki jawnej (a de facto Wnioskodawcy), to w sytuacji nieściągalności wierzytelności i jej uprzedniego opodatkowania przez jej poprzednika prawnego (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X), nie ma żadnych uzasadnionych racji przemawiających za uniemożliwieniem Wnioskodawcy skorzystania z dobrodziejstwa odpisania takiej wierzytelności jako koszt uzyskania przychodu. Argument ten jest tym bardziej zasadny, że niesolidny dłużnik (Spółka akcyjna Y) jest pozbawiona prawa rozliczenia spłaconej przez poręczyciela należności jako koszt uzyskania przychodu (art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wobec tego, w proponowanej przez Wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, opisaną w art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłankę ,,zarachowania wierzytelności jako przychód” należy rozumieć jako spełnioną przez fakt uprzedniego zarachowania tej wierzytelności jako przychód przez jej pierwotnego wierzyciela #61485; Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X. O ile więc nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może w opisanej sytuacji rozliczyć nabytą wierzytelność jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy w części odpowiadającej jego partycypacji w zyskach i stratach Spółki (tj. 50%).

Opisana powyżej interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest sprzeczna z orzeczeniami i interpretacjami art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których do rozliczenia wierzytelności jako kosztu uzyskania przychodu konieczne jest uprzednie zarachowanie tej wierzytelności jako przychód należny. Interpretacje i orzeczenia te nie dotyczą specyficznej sytuacji prawnej poręczyciela, lecz zwykłego nabycia wierzytelności na podstawie umowy cesji wierzytelności, który w przeciwieństwie do poręczyciela (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie jest związany zakazem rozliczania jako koszt uzyskania przychodu wydatku na nabycie wierzytelności.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) cytowanej ustawy nie ma zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ normą wynikającą z tego przepisu jest zakaz traktowania jako koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu poręczenia, zaś w niniejszej sprawie Wnioskodawca planuje rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu nabytą wierzytelność w związku z jej nieściągalnością, a nie wydatki z tytułu poręczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późń. zm.) brak jest uregulowań odnośnie cesji wierzytelności.

Cesja wierzytelności uregulowana została w przepisach art. 509 #61485; 518 ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Stosownie do przepisu art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl art. 509 § 2 ww. ustawy, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Zgodnie z art. 510 § 1 powyższej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W świetle powyższych przepisów, przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel.

W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Treść powyższych przepisów wskazuje zatem, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Przeniesienie wierzytelności rodzi skutki podatkowe, zwłaszcza w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy tu mieć na uwadze, że zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 powyższej ustawy, źródłami przychodów są, między innymi, wskazane w pkt 3 i 7 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3,

• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) – art. 10 ust. 1 pkt 7.
  
  

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 cyt. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne, i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zauważyć jednocześnie należy, że w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży, uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle ww. przepisu, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto, tj. w kwocie pomniejszonej o podatek od towarów i usług. Podatek od towarów i usług nie stanowi bowiem przychodu należnego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Według natomiast art. 23 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
   2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
   3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
   
   

Ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udokumentowania, że dana wierzytelność jest nieściągalna. To oznacza, że żaden inny dokument, niż wymieniony powyżej, nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności, umożliwiającego zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, że wierzytelności, których nieściągalność udokumentowana została postanowieniami sądu lub organu egzekucyjnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu najwcześniej w dacie uprawomocnienia się tych postanowień. Dopiero bowiem w tym momencie ich nieściągalność jest bezsporna.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (w kwocie netto), jest łączne spełnienie następujących warunków:

• wierzytelność nie jest wierzytelnością przedawnioną,

• w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny,

• nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
  
  

Zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101), postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Aby bowiem postanowienie takie mogło stanowić podstawę zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodu, z jego treści powinno jasno wynikać, że dłużnik nie posiada majątku, z którego egzekwowana wierzytelność może zostać zaspokojona. Ocena, czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, zależy zatem od istnienia (bądź nie) majątku dłużnika, którego wartość przewyższa koszty egzekucyjne postępowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej. Zgodnie z umową Spółki, Wnioskodawca uczestniczy w zyskach i stratach spółki w proporcji wynoszącej 50%. Spółka prowadzi działalność agencyjną polegającą na oferowaniu usług X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.. (operatora telefonii komórkowej) oraz oferowaniu telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych nabytych od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X. Zgodnie z umową Spółki jawnej, przedmiotem działalności jest m.in.:

• pośrednictwo pieniężne,

• działalność holdingów finansowych,

• pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń (funduszów emerytalnych oraz

• pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń funduszów emerytalnych.
  
  

Do niedawna Spółka jawna świadczyła usługi na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako tzw. subagent, tj. świadczyła je na zlecenie Spółki akcyjnej Y z siedzibą w M , która to Spółka była stroną umowy ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością X.

Z uwagi na kłopoty finansowe Spółki akcyjnej Y, Spółka jawna udzieliła poręczenia za zobowiązania Spółki akcyjnej Y wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X oraz zobowiązała się do spłaty zobowiązań w ratach.

Następnie Spółka jawna spłaciła dług Spółki akcyjnej Y wobec Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X. W rezultacie, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 Kodeksu cywilnego, Spółka jawna nabyła spłaconą wierzytelność Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X wobec Spółki akcyjnej Y do wysokości dokonanej spłaty (dalej jako: ,,wierzytelność”). Wierzytelność została uprzednio zarachowana przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X jako przychód należny. W związku ze wspomnianą powyżej nieściągalnością wierzytelności oraz zarachowaniem jej jako przychód należny przez poprzednika prawnego (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością X), Wnioskodawca rozważa uznanie wierzytelności za nieściągalną, a następnie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisanie wierzytelności w części wynoszącej 50% wysokości wierzytelności jako nieściągalnej i potraktowanie jej jako kosztu uzyskania przychodu.

Spółka jawna prowadzi księgę rachunkową zgodnie z ustawą o rachunkowości. Przedmiotowa wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że jeżeli wydane przez Sąd Rejonowy postanowienie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki akcyjnej Y obejmującej likwidację majątku, w sytuacji gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, zostało wydane na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, to Wnioskodawca może uznać przedmiotową wierzytelność wobec tego samego dłużnika za wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, jeżeli przedmiotowa wierzytelność nie uległa przedawnieniu, to wierzytelność ta (w kwocie netto) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, najwcześniej w dacie uprawomocnienia się tego postanowienia.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość przedmiotowej wierzytelności proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki jawnej.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Jednocześnie tutejszy Organ wskazuje, że w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, a załączone do wniosku dokumenty nie podlegają analizie w trakcie wydawania interpretacji.

Natomiast w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 10 czerwca 2013 r., Nr IPPB2/415-3/11-4/AS wskazać należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca przy wydaniu przedmiotowej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.