Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP4/443-33/14-5/ISN
z 22 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2014 r. (data wpływu 28 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości importu usługi przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości importu usługi przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 11 kwietnia 2014 r.) o wyjaśnienie dotyczące dołączonego do wniosku pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć od swojego udziałowca (niemieckiej spółki GmbH) udziały w spółce z siedzibą w Luksemburgu. W związku z tym, Spółka zamierza zaciągnąć oprocentowaną pożyczkę na zakup udziałów. Umowa pożyczki zostanie zawarta z podmiotem zagranicznym innym niż GmbH. Pożyczkodawca nie będzie bankiem, nie będzie miał siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będzie natomiast zarejestrowany, jako podatnik podatku od wartości dodanej w kraju swojej siedziby. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość usługi świadczonej na rzecz Spółki powinna być uwzględniana przez nią w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona na jego rzecz nie powinna być uwzględniana przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Opisane stanowisko Wnioskodawca opiera na następującej argumentacji.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tzw. proporcję sprzedaży dla celów odliczenia podatku VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. utracił moc art. 29 ustawy o VAT, który definiował „obrót”. Od tego momentu pewnej zmianie uległa również ogólna definicja podstawy opodatkowania. W miejsce „obrotu” stanowiącego niegdyś ogólną zasadę ustalania podstawy opodatkowania, od dnia 1 stycznia 2014 r. ustawodawca wprowadził pojęcie podstawy opodatkowania rozumianej jako „wszystko, co stanowi zapłatę (...) z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej” - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, zmiany te nie wpływają zasadniczo na sposób kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży w oparciu o przepisy ustawy o VAT obowiązujące do końca 2013 r., w szczególności nie wiążą się z koniecznością uwzględniania importu usług przy jej kalkulacji.

Jak stwierdza A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 29 ustawy o VAT, „(...) pojęcie wszystkiego, co stanowi zapłatę mniej więcej odpowiada pojęciu obrotu, który był rozumiany jako całość kwoty należnej. Komentowany artykuł stanowi, że podstawą opodatkowania generalnie jest zapłata (wszystko, co stanowi zapłatę). W myśl Słownika języka polskiego, »zapłata« to »uiszczenie należności za coś«, »należność za coś«, »odpłacenie komuś za coś«. Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną”. (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. VII. LEX 2013)

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy „obrót” należy utożsamiać z kwotą należną z tytułu sprzedaży towarów i usług przez podatnika. W myśl definicji zawartej w Słowniku języka polskiego, „obrót” to »transakcje kupna, sprzedaży i wymiany towaru; też: zysk osiągany z tych transakcji« (Słownik języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego, PWN. http://sjp.pwn.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki należy przyjąć, że import usług również na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. nie stanowi „obrotu”, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Import usług nie kreuje bowiem po stronie usługobiorcy powstania należności czy otrzymania zapłaty z tytułu dokonywanych przez niego czynności opodatkowanych, a jest jedynie szczególnym sposobem opodatkowania nabywanych przez niego usług.

Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany uwzględniać świadczonej na jego rzecz usługi udzielenia pożyczki przez podmiot zagraniczny w kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Takie podejście znajduje również oparcie w przepisie art. 174 Dyrektywy VAT, na co także zwracają uwagę R. Namysłowski i D. Prokop w komentarzu do Dyrektywy VAT. W komentarzu tym czytamy m.in., że: „Zasadą ogólną wynikającą z art. 174 Dyrektywy VAT jest, że proporcję podlegającą odliczeniu ustala się na podstawie obrotu. Przepis ten nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez to pojęcie. Wskazówek w tym zakresie należy szukać w orzecznictwie TSUE wydanym na gruncie art. 19 VI Dyrektywy (obecnie przepisy rozdziału 2 w tytule X Dyrektywy VAT), zgodnie z którym do obrotu dla potrzeb ustalenia proporcji odliczeniu podatku naliczonego należy przyjąć tylko obrót wynikający z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów o VAT. W konsekwencji na gruncie Dyrektywy VAT przy obliczaniu współczynnika nie powinny być brane pod uwagę transakcje, w przypadku których do rozliczenia podatku zobowiązany jest nabywca. Dotyczy to zarówno importu towarów, importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak i nabycia towarów, dla którego podatnikiem jest nabywca.
(...)

Za słusznością powyższego przemawia także celowościowa wykładnia przepisów. Gdyby transakcje rozliczane przez nabywcę wchodziły do obliczanego przez niego współczynnika VAT, wówczas byłyby one uwzględniane dwa razy - raz przez sprzedawcę, a drugi raz przez nabywcę (zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT). W konsekwencji sprzeczne z przepisami ustawy o VAT byłoby uznanie za obrót w rozumieniu art. 90 ust. 3 kwoty należnej usługodawcy w przypadku, gdy usługobiorca rozlicza podatek VAT z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy dostawy towarów, z tytułu której podatnikiem jest nabywca” (Namysłowski R. (red.), Pokrop D. (red.), Adamczyk S., Błędowski A., Chmielewska-Cholewa M., Chochołek Ł., Majerowski S., Marchlewski P., Perzanowska Kuśnierek J., Skrzypek A., Wagner T., Zawadzki M. Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz. WKP, 2012)”.

Analogiczne stanowisko dotyczące sposobu interpretowania art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. ILPP4/443-81/13-2/EWW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT oraz nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy, które mają na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Dokonując analizy cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe regulacje ustawy ustalające szczegółowe zasady obliczania części podatku podlegającej odliczeniu stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/12/WE Rady (WE) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

W myśl art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Zgodnie z art. 174 ust. 1 Dyrektywy - proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1. w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2. w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględniających w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.
   
   

Z opisu sprawy wnika, że Wnioskodawca zamierza zaciągnąć oprocentowaną pożyczkę na zakup udziałów w innej spółce, od podmiotu zagranicznego. Zatem Zainteresowany będzie dokonywał importu usługi od pożyczkodawcy zagranicznego, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr ILPP4/443-33/14-4/ISN.

Przez sprzedaż - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązywał art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększało się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z dniem 1 stycznia 2014 r., na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2013 r., poz. 35 ze zm.), ustawodawca wykreślił z ustawy m.in. art. 29 ust. 1, zawierający definicję obrotu. Obowiązujący od tego dnia przepis art. 29a ustawy, nie definiuje już wprost, co należy rozumieć pod pojęciem obrotu. W ramach tej zmiany, na potrzeby stosowania art. 90 ustawy, wprowadzony został do tego przepisu ust. 9a wskazujący, że przy ustaleniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy wskazać, że powołane powyżej przepisy art. 90 ustawy nie odnoszą się do będącej przedmiotem sprawy transakcji nabycia usługi, dla której podatnikiem będzie jej nabywca, lecz do dokonywanej przez Spółkę sprzedaży. Ponieważ jak wynika z cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a zatem czynnościami wykonywanymi przez niego jako podatnika VAT. Powyższe czynności odnieść można jedynie do sprzedaży wykonywanej w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy także, że import usług nie został objęty definicją sprzedaży, określoną w art. 2 pkt 22 ustawy, co również wskazuje, że nie powinien być uwzględniany w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wartość usługi nabywanej przez Spółkę od pożyczkodawcy zagranicznego, nie powinna być uwzględniana przez Zainteresowanego przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia wartości importu usługi przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. W zakresie opodatkowania pożyczki otrzymanej od podmiotu zagranicznego wydana została interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr ILPP4/443-33/14-4/ISN. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozstrzygnięty w odrębnym piśmie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.