2014.04.07 - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBII/1/415-141/14/ASz
z 7 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2013 r. (data wpływu do Biura - 7 stycznia 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do nierezydentów świadczących swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w odniesieniu do nierezydentów świadczących swe usługi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (Wnioskodawca) jest nowo powstałą osobą prawną z siedzibą w Polsce. Spółka ma się zajmować handlem hurtowym i detalicznym różnymi towarami, a z czasem również inną działalnością. Towary, które spółka ma oferować na rynku polskim, mają pochodzić od producentów z Chin i u nich mają być zamawiane.

Spółka planuje nawiązać współpracę z pośrednikiem, który będzie reprezentował interes Spółki w Chinach, będzie prowadził rozmowy z kontrahentami, nadzorował załadunek, dbał o dobrą jakość towarów, terminowość wysyłki, itp. Pośrednikiem ma zostać osoba przebywająca na stałe w Chinach, posiadająca tam swój ośrodek życiowy i tam też mają być wykonywane czynności związane ze zleceniem.

Przygotowany przez Spółkę projekt umowy (umowa o komplementację dostaw i rozliczenie płatności) zakłada, że zleceniobiorca zobowiązuje się do dokonywania w imieniu i na rachunek Spółki komplementacji dostaw towarów wskazanych przez Spółkę i rozliczenie płatności związanych z komplementacją dostaw tych towarów. W celu realizacji zobowiązań, Spółka zobowiąże się udostępnić pośrednikowi swój rachunek bankowy. Zgodnie z umową zawartą przez Spółkę Agent jest zobowiązany do:

kompletacji dostaw towarów wskazanych przez Spółkę;
rozliczenia płatności związanych z dostawą tych towarów;
poszukiwania nowych dostawców jak i nowego asortymentu;
negocjacji cen oraz terminów zapłaty;
pakowania towaru oraz
nadzoru nad wykonaniem zdjęć towaru.

Za realizację usług pośrednikowi przysługiwało będzie wynagrodzenie prowizyjne stanowiące odsetek wartości dostawy, której komplementacji dokonał. Rozliczenia usług będą dokonywane okresowo, przynajmniej raz w roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz pośrednika wypłat wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie na nim ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych na rzecz pośrednika wypłat wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dzieli podatników na rezydentów i nierezydentów.

Rezydentami są osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium RP, tzn. posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Pośrednik mający świadczyć usługi, jest obywatelem chińskim, przebywającym przez większą część roku w Chinach i tam wykonujący usługi na rzecz Spółki. Oznacza to, że zgodnie z polskimi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest on rezydentem podatkowym w Polsce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 29 reguluje sytuacje, w których nierezydent osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z różnych źródeł. Przewiduje on, że w takiej sytuacji pobiera się podatek od przychodów następujących wysokościach:

z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
z opłat za usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania za granicą, a organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu;
z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 10% przychodów;
z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Usługi wskazane we wskazanym katalogu podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W katalogu tym brak jest usług pośrednictwa handlowego, jakie na podstawie umowy ze Spółką ma w przyszłości wykonywać zleceniobiorca z Chin.

W związku z powyższym uznać należy, że Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat dokonywanych na rzecz pośrednika.

Pamiętać należy, że dla wskazanego zdarzenia przyszłego nie ma znaczenia, skąd pochodziły będą środki przelewane tytułem wynagrodzenia na rzecz pośrednika. Miejscem położenia źródła przychodu nie jest bowiem państwo, z którego przelane zostało wynagrodzenie, a państwo, w którym wykonywane są czynności za, które wynagrodzenie to przysługuje.

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2144/08), którego obszerny fragment Wnioskodawca przytoczył.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Wskazana wyżej zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, iż Rzeczpospolita Polska ma prawo do opodatkowania osób fizycznych niebędących jej rezydentami podatkowymi, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła przychodów położonych na jej terytorium. Nie są natomiast w Polsce opodatkowane osoby fizyczne z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski miejsca zamieszkania lub zakładu.

Na podkreślenie zasługuje również fakt, że katalog dochodów (przychodów) wymienionych w cyt. wyżej art. 3 ust. 2b ww. ustawy, nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą. W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ust. 1 tegoż art. zawarto katalog przychodów, od których pobiera się podatek w formie ryczałtu. M.in. podatek ten pobiera się od przychodów:

z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pkt 1,
z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pkt 5.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem „u źródła”, czyli w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia o podobnym zakresie działań w ramach świadczonych usług. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ww. ustawy płatnicy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (IFT-1/IFT-1R), również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4. Informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest nowo powstałą osobą prawną z siedzibą w Polsce. Spółka ma się zajmować handlem hurtowym i detalicznym różnymi towarami, a z czasem również inną działalnością. Towary, które spółka ma oferować na rynku polskim, mają pochodzić od producentów z Chin i u nich mają być zamawiane.

kompletacji dostaw towarów wskazanych przez Spółkę;
rozliczenia płatności związanych z dostawą tych towarów;
poszukiwania nowych dostawców jak i nowego asortymentu;
negocjacji cen oraz terminów zapłaty;
pakowania towaru oraz
nadzoru nad wykonaniem zdjęć towaru.

Należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu w Polsce, nie zawiera usług pośrednictwa. Należy jednak zauważyć, że w przeciwieństwie do wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy usług, tj. jak m.in. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi (tutaj Wnioskodawcę) z podmiotem trzecim (tutaj potencjalnym dostawcą). Zatem, w przypadku usług pośrednictwa handlowego dochodzi do zdarzeń gospodarczych pomiędzy trzema podmiotami: zleceniodawcą, zleceniobiorcą oraz podmiotem trzecim (potencjalnym dostawcą), zawierającym w efekcie usługi pośrednictwa handlowego - umowę ze zleceniodawcą.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że umowa, którą przygotował Wnioskodawca zawierać będzie elementy umowy zlecenia (przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie). Należy zauważyć, że sam Wnioskodawca wskazał, iż przygotowany przez Spółkę projekt umowy (umowa o komplementację dostaw i rozliczenie płatności) zakłada, że zleceniobiorca zobowiązuje się do dokonywania w imieniu i na rachunek Spółki komplementacji dostaw towarów wskazanych przez Spółkę i rozliczenia płatności związanych z komplementacją dostaw tych towarów, natomiast jak już wyżej wskazano, o tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym, decydujące znaczenie ma treść samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności.

Również w stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że: „(…) w katalogu tym brak jest usług pośrednictwa handlowego, jakie na podstawie umowy ze Spółką ma w przyszłości wykonywać zleceniobiorca z Chin”. Z powyższego wynika, że na podstawie zawartej umowy pośrednik z Chin (zleceniobiorca) zobowiązany będzie do dokonywania konkretnych czynności, takich jak komplementacja dostawy towarów, rozliczenie płatności związanych z dostaw tych towarów, itd.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że tylko w sytuacji, gdy istotnie zawarta umowa będzie umową pośrednictwa, której konsekwencją będą wzajemne zobowiązania dotyczące Wnioskodawcy, pośrednika oraz podmiotu trzeciego, zawierającego w następstwie usługi pośrednictwa umowę ze zleceniodawcą usługi (Wnioskodawcą), ww. usługi nie będą podlegały opodatkowaniu na zasadach wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 5.

Zatem z uwagi na fakt, że wskazana przez Wnioskodawcę umowa nosi znamiona umowy zlecenia, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód osoby nieposiadającej miejsca zamieszkania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy usług na podstawie umowy zlecenia będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z powołanego powyżej przepisu ww. ustawy. W związku z tym, Wnioskodawca ma obowiązek potrącania podatku u źródła od płatności na rzecz rezydenta Chin. Tym samym, w takim przypadku sposób opodatkowania wypłaconych z tego tytułu dochodów jest uzależniony od przedstawionego płatnikowi – zleceniodawcy certyfikatu rezydencji podatkowej zleceniobiorcy, który wykonuje umowę zlecenia. Jeżeli płatnik nie dysponuje certyfikatem rezydencji tej osoby, to winien pobierać podatek u źródła zgodnie art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku, podkreślić należy, że orzeczenia Sądu nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin