Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-25/11/14-S/MC
z 25 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2011 r. sygn. akt I SA/Po 496/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3033/11, stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 14.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zawartej umowy darowizny oraz udokumentowania przeznaczenia dochodu z tego tytułu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dnia 14 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zawartej umowy darowizny oraz udokumentowania przeznaczenia dochodu z tego tytułu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza w terminie do dnia 30 czerwca 2011 r. zawrzeć umowę darowizny, na podstawie której Parafia przekaże mu tytułem darmym własność nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej, tj. działki nr 1/4 z arkusza mapy nr 8 o powierzchni 15.4736 ha. Wartość przedmiotu darowizny została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę ok. 115.000.000,- zł. Przedmiotowa umowa obciążona jest ponad 250 umowami najmu i dzierżawy zawartymi z osobami trzecimi, korzystającymi z poszczególnych jej części na cele mieszkalne oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na skutek zawarcia umowy darowizny, Wnioskodawca z mocy prawa wstąpi w charakterze wynajmującego (wydzierżawiającego) w stosunki najmu (dzierżawy) z osobami trzecimi. Zawarcie i wykonanie przedmiotowej umowy darowizny spowoduje również wzrost jego majątku o wartość darowanej nieruchomości. Jednocześnie, Wnioskodawca zamierza ustanowić tzw. jednostkę gospodarczą, która zostanie powołana jako archidiecezjalna jednostka organizacyjna nieposiadająca własnej osobowości prawnej, która zostanie wyposażona w środki do zarządzania majątkiem archidiecezjalnym, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednostka ta zostanie wyodrębniona dla celów podatkowych zgodnie z art. 55 ust. 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.). W ramach wyodrębnienia organizacyjnego jednostka ta będzie posiadała odrębny (wydzielony) majątek, w tym nieruchomości oraz własne kierownictwo i pracowników. Przedmiotowa nieruchomość przekazana Wnioskodawcy tytułem darowizny wejdzie w skład majątku opisanej wyżej jednostki organizacyjnej i zostanie przekazana pod jej zarząd w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Całość dochodu, jaki nieruchomość ta przyniesie, zostanie przekazana wyłącznie na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, tj. cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą zaliczenia przedmiotowej nieruchomości w skład majątku jednostki gospodarczej będzie dekret Arcybiskupa Poznańskiego. Przekazywanie całości dochodu na wskazane wyżej cele będzie następowało na podstawie oświadczenia umocowanego do tego dyrektora jednostki gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z zawarciem i wykonaniem ww. umowy darowizny Wnioskodawca jako obdarowany będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
2. Czy dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczające będzie pisemne oświadczenie podatnika o przeznaczeniu uzyskanego wskutek zawarcia ww. umowy dochodu na cele wymienione w tym przepisie bez względu na termin jego rzeczywistego wydatkowania na te cele?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy w obecnym stanie prawnym nie ma podstaw do opodatkowania go podatkiem od darowizny przewidzianego ustawą o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) z uwagi na treść art. 1 tej ustawy, który przewiduje podatek od spadków i darowizn wyłącznie w przypadku nabywania rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca jest natomiast kościelną osobą prawną w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o Stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.).

W związku z powyższym, przekazanie Wnioskodawcy własności opisanej wyżej nieruchomości na podstawie umowy darowizny należy kwalifikować jako źródło przychodu, przy czym wysokość przychodu będzie odpowiadała w tym przypadku rynkowej wartości darowanej nieruchomości. Z uwagi na wartość nieruchomości – w związku z przekazaniem jej własności Wnioskodawcy – powstanie również dochód. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Pisemne oświadczenie podatnika o przeznaczeniu całości dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Nie obowiązuje bowiem żaden przepis, który dla skorzystania ze wskazanego zwolnienia podatkowego wymagałby jakichkolwiek dalszych działań, w tym wykazania wydatkowania określonych środków na wskazane w tym przepisie cele. Byłoby to zresztą niecelowe, albowiem faktyczne wydatkowanie dochodu na takie cele może nastąpić również wiele lat po jego osiągnięciu w danym roku podatkowym. W tym przypadku decydujące znaczenie ma intencja podatnika wyrażająca się w deklaracji o jego przeznaczeniu. Innymi słowy, aby skorzystać ze zwolnienia podatnik nie musi od razu wydatkować dochodu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Może to uczynić również w przyszłości, przy czym ustawodawca nie ogranicza go jakimkolwiek terminem. Stanowisko to nie wyłącza oczywiście ogólnych obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. obowiązku składania zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, iż w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o przeznaczeniu, nie zaś o przekazaniu czy wydatkowaniu dochodu na określone w tym przepisie cele. Stanowisko takie znajduje także oparcie w treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który rozróżnia pojęcie „przeznaczenia dochodu” i jego „wydatkowania” wprost wskazujący, iż dla skorzystania ze zwolnienia nie ma znaczenia termin takiego wydatkowania (zob. wyrok NSA w Katowicach z dnia 9 grudnia 2002 r. I SA/Ka 1998/2001 Lex Polonica nr 364274). Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzyma opisaną wyżej nieruchomość na podstawie umowy darowizny i jednocześnie uzyskany w ten sposób dochód (związany z powiększeniem majątku o wartość nieruchomości) przeznaczy na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Nie ma przy tym znaczenia to, że nie planuje on obecnie zbycia tej nieruchomości. Wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego będzie pisemne oświadczenie podatnika o przeznaczeniu uzyskanego w ten sposób dochodu na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaś jego rzeczywiste wydatkowanie na te cele.

Podkreślić należy, iż dochód ustalany jest co do zasady w odniesieniu do całości przychodów i kosztów podatnika uzyskiwanych w danym roku podatkowym. Nie można natomiast wymagać, aby Wnioskodawca fizycznie przekazał uzyskaną w opisany wyżej sposób nieruchomość na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako warunek skorzystania ze zwolnienia (zob. NSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 r. FSK 1562/04 LEX nr 178618). Nie ma przy tym znaczenia to, iż przedmiotowa nieruchomość będzie przynosiła mu dalsze przychody zgodnie z treścią prawa własności, tj. m.in. na podstawie umów najmu i dzierżawy. Uzyskiwany w ten sposób dochód będzie mógł zostać bowiem również przeznaczony na cele uprawniające podatnika do zwolnienia podatkowego. Stanowisko podatnika znajduje także oparcie w treści art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem umożliwia racjonalne pomnażanie majątku przez podatników w ramach dochodu zwolnionego z podatku dochodowego, poprzez jego wydatkowanie (zainwestowanie) na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji określonych ustawą celów. Warunek bezpośredniości będzie spełniony również wtedy, gdy dzięki nabyciu środka trwałego, w tym np. nieruchomości, podatnik będzie mógł uzyskać zwiększony dochód przeznaczony w całości na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 14 kwietnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-25/11-2/MC, w której stanowisko Spółki w powyższym zakresie uznał za:

• nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu zawartej umowy darowizny,
• bezprzedmiotowe – w części dotyczącej udokumentowania przeznaczenia dochodu z tego tytułu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Dochód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania darowizny w postaci nieruchomości, przekazany na rzecz ustanowionej, wyodrębnionej podatkowo jednostki organizacyjnej nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zostanie przeznaczony na cele wskazane w tym przepisie. Niniejszy dochód w wysokości równowartości otrzymanej darowizny podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe pytanie Wnioskodawcy w zakresie udokumentowania przeznaczenia dochodu z tego tytułu na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało uznane za bezprzedmiotowe.

Pismem z 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.) Wnioskodawca wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 25 maja 2011 r. nr ILPB4/423W-21/11-2/HS).

W związku z tym Strona wystosowała 6 czerwca 2011 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 5 lipca 2011 r. nr ILPB4/4240-21/11-2/HS.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 14 września 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 496/11, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, że Organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zwrócił uwagę, że treść art. 17 ust. 1 powołanej wyżej ustawy zaczyna się od słów „Wolne od podatku są...”, a ustęp 4a dzieli się na dwie litery. Pod literą „a” wymienione są dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej, natomiast pod literą „b” dochody z pozostałej działalności.

W ocenie Sądu nie da się określić czym jest „pozostała działalność kościelnych osób prawnych” bez ustalenia zakresu pojęcia „dochody kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej”, zwłaszcza że ustawodawca od źródła pochodzenia dochodów uzależnił ważkie dla podatnika skutki.

Dalej Sąd wyjaśnił, że w przypadku pochodzenia dochodów z niegospodarczej działalności statutowej podatnik nie ma obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a). Natomiast gdy źródłem pochodzenia dochodów jest pozostała działalność (a więc nie określona pod literą „a”), zwolnienie od podatku obejmuje dochody przeznaczone na cele wymienione pod literą „b” (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b).

Sąd zauważył, że w zaskarżonej interpretacji Organ powtórzył tylko treść art. 17 ust. 1 pkt 4a (str. 4 interpretacji), nie dokonał natomiast jego wykładni, tzn. nie wyjaśnił znaczenia użytych w nim pojęć.

Sąd wskazał również, że wskazany wyżej przepis zawarty został w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod tytułem „Zwolnienia przedmiotowe”. Ani w nim, ani w rozdziale 1 („Podmiot i przedmiot opodatkowania”) nie ma definicji kościelnej osoby prawnej i niegospodarczej działalności statutowej.

Sąd powołał art. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, z którego wynika że osobowość prawną posiadają m.in. archidiecezje (ust. 1 pkt 2) i parafie (ust. 1 pkt 5).

W celu określenia zakresu pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa” Sąd zdefiniował znaczenie poszczególnych słów. Odwołał się do pojęć określonych w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN wyjaśniając, że działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca”. Zgodnie zaś z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem Sądu działalność, która nie spełnia tych kryteriów nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Za przyjęciem poprawności takiego rozumowania i uznaniem, że „działalność statutowa” jest pojęciem szerokim świadczy również to, że nawet w samym przepisie przewidującym zwolnienia od podatku ustawodawca posługuje się pojęciem „cele statutowe” (np. w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

W ocenie Sądu nie można utożsamiać pojęć „działalności statutowej” z pojęciem „celów statutowych” (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2008 r. o sygn. I SA/Kr 98/08, „LEX” nr 478791).

Dalej Sąd podniósł, że Sąd Najwyższy z różnym uzasadnieniem, niemniej jednolicie przyjmował, że normy wewnętrzne obowiązujące w strukturze organizacyjnej Kościoła Katolickiego mogą wpływać na ważność czynności prawnych związanych z zarządzaniem mieniem kościelnym. Powołał także uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. akt III CZP 1228/08, opubl. „OSNC” 2009/7-8/115, wyrok z 24 marca 2004 r. IV CK 108/03 (OSNC 2005 nr 4, poz. 65), wyrok z dnia 27 lipca 2000 r. IV CKN 88/00 (OSP 2003, nr 9, poz. 115), wyrok z 12 marca 1997 r. II CKN 24/97 (niepubl.)).

W opinii Sądu jeżeli więc za statut, czyli prawo wewnętrzne Kościoła Katolickiego uznać Kodeks Prawa Kanonicznego ogłoszony 25 stycznia 1983 r. dekretem „Sacra disciplinae leges”, promulgowany w „Acta Apostolicae Sedes”, vol. LXXXV, Pars II oraz ogłoszony w przekładzie polskim w „Pallottinum” w 1984 r., to w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że zgodnie z kanonem 1254 § 1 Kościół może dobra doczesne nabywać, posiadać, zarządzać i alienować dla osiągnięcia właściwych sobie celów.

Zdaniem Sądu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozróżnić należy wyłącznie „niegospodarczą działalność statutową” oraz „inną działalność”. Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest zarówno od sposobu uzyskania, jak i celu przeznaczenia dochodów.

Dalej Sąd wywiódł, że niegospodarczą działalność statutową Kościoła stanowi każda działalność, niebędąca działalnością gospodarczą, a będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego wolne są od podatku bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania (por. wyrok WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 98/08).

Ponadto Sąd podniósł, że stanowisko Organu zawarte w zaskarżonej interpretacji jest także niezgodne z treścią art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi m.in., że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie zwrócono uwagę na wadliwość użytego w przytoczonym przepisie zwrotu o „przeznaczeniu dochodu” albowiem „dochód”, jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być „wydatkowany”. Wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. „Wydatkowaniu” podlegają jedynie środki pieniężne w odpowiedniej wysokości, a nie dochód jako taki, a ze sformułowania „bez względu na termin” należy wnioskować, że nie ma znaczenia, do jakiego „dochodu” przypiszemy te środki.

W ocenie Sądu nie sposób wymagać, aby podmiot przekazywał na cel określony w ustawie sumę stanowiącą równowartość dochodu za dany rok, znajdującą się w ostatnim dniu roku obrachunkowego na koncie tego podmiotu. Należy też mieć na uwadze intencje ustawodawcy, który wprowadzając zwolnienie kierował się potrzebą stymulowania za pomocą instrumentów podatkowych działalność wspierającą cele społecznie użyteczne.

Zdaniem Sądu główny nacisk położony jest na fakt wydatkowania środków na określony cel, a nie na termin, w którym owo wydatkowanie miało miejsce (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2005 r. o sygn. FSK 1562/04, „LEX” 178618).

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie skoro Wnioskodawca deklaruje, że całość dochodu, jaki przyniesie nieruchomość objęta umową darowizny, przeznaczona zostanie na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skorzysta ona ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Ubocznie Sąd podzielił pogląd Strony skarżącej, że bez znaczenia są rozważania Organu na temat tego, jaka jednostka będzie zarządzać przedmiotową nieruchomością. Jak na to wskazano wcześniej właścicielem nieruchomości będzie kościelna osoba prawna uprawniona do jej nabycia zgodnie z jej przepisami wewnętrznymi (statutowymi). Ustanowienie jednostki gospodarczej, o której mowa we wniosku, będzie tym samym przejawem sposobu realizacji jej praw jako właściciela.

Pismem z 16 listopada 2011 r. nr ILRP-007-295/11-2/AM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3033/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 września 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 496/11.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna pozbawiona jest podstaw prawnych, dlatego należy ją oddalić.

NSA wskazał, że wnoszący skargę kasacyjną jako wadliwe postrzega przyjęcie, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę wskutek otrzymania w drodze darowizny nieruchomości przekazanej następnie wyodrębnionej archidiecezjalnej jednostce gospodarczej, posiadającej oddzielny majątek, pod jej zarząd w ramach prowadzonej przez tę jednostkę działalności gospodarczej będzie korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p.

Sąd podniósł, że może budzić wątpliwości organów podatkowych to, czy przeniesienie nieruchomości objętej umową darowizny do majątku i pod zarząd wyodrębnionej jednostki organizacyjnej i wykorzystywanie tej nieruchomości przez tę jednostkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie ma wpływu na korzystanie ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. Należy jednak wziąć pod uwagę, co słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że o ile nie ma wątpliwości, że dochód uzyskany na podstawie umów najmu lub dzierżawy w postaci czynszu pieniężnego może być objęty zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p., o tyle w przypadku darowizny samej nieruchomości trudności interpretacyjne dotyczą tego, że jest to majątek trwały, którego nie można fizycznie wydatkować. Ponieważ jednak w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. mowa jest o przeznaczeniu nie zaś o przekazaniu, czy wydatkowaniu dochodu na określone w tym przepisie cele, dla spełnienia przesłanek określonych ww. przepisie, wystarczy, gdy wolą Wnioskodawcy będzie by nieruchomość służyła celom określonym w przepisie.

Sąd odwoławczy zauważył, że podstawą uchylenia interpretacji było „niedokonanie przez organ wykładni przepisów prawa” (s. 7 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji), a w szczególności rozróżnienia pojęć „niegospodarczej działalności statutowej” i „innej działalności” (art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i b u.p.d.o.p.), jak również nieodniesienie się w procesie wykładni do treści art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Trudno uznać za skuteczne kwestionowanie sposobu rozumienia przepisu prawa przez Sąd pierwszej instancji bez wykazania wadliwości argumentacji Sądu. Przeciwstawienie przez wnoszącego skargę kasacyjną własnej, „właściwej” wykładni przepisu może zostać uznane za skuteczny zarzut skargi kasacyjnej tylko przy przedstawieniu przekonywującej argumentacji uzasadniającej to twierdzenie. Zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać fakt błędnego rozumienia prawa przez Sąd pierwszej instancji, co nie zostało dokonane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, Organ interpretujący największe znaczenie przypisuje okoliczności podanej we wniosku o interpretację, a dotyczącej faktu, że Wnioskodawca zamierza zaliczyć przedmiot darowizny w skład majątku archidiecezjalnej jednostki organizacyjnej wyodrębnionej dla celów podatkowych w myśl art. 55 ust. 8 w zw. z art. 12 ustawy o stosunku Państwa do kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu jest znamienne, że ustawodawca nie tylko nie zdefiniował pojęcia dochód „przeznaczony”, ale też wskazał w art. 17 ust. 1 b u.p.d.o.p., na sposób „wydatkowania” „bez względu na termin”. Odwołując się do znaczenia użytego w języku potocznym należy zauważyć, że w takim ujęciu pojęcie dochód „przeznaczony” to określenie z góry celu, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, 1976, s. 598). Natomiast pojęcie „wydatkowany” oznacza wydawanie pieniędzy na coś, poniesienie wydatków, zapłatę za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792 - 793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899).

Wprawdzie użycie wyrażenia „dochód wydatkowany” w formie dokonanej w innych miejscach w ustawie (w art. 17 ust. la pkt 2, ust. 1b) u.p.d.o.p. może oznaczać, że ustawodawca pojęcie „przeznaczenia” rozumie wąsko, a więc tylko jako formę ostatecznego i rzeczywistego wydatkowania (por. uchwałę z 10 sierpnia 2009 II FPS 4/09, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 6, poz. 104), jednakże to wąskie rozumienie terminu miarkować należy innymi zapisami ustawowymi. Przykładowo w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. ustawodawca nie dość, że akcentuje kwestię „przeznaczenia” dochodu, to także uniezależnia od jakiegokolwiek terminu dla skorzystania z ulgi fakt wydatkowania dochodu we wskazanym celu („Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a”).

Powyższe oznacza, że trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, jeżeli Wnioskodawca całość dochodu, jaką przyniesie nieruchomość przeznaczy na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p. – co może być przecież badane przez organy podatkowe – korzysta ona ze zwolnienia podatkowego z tego przepisu. Słusznie przy tym spostrzegł Sąd pierwszej instancji, że wykorzystanie przedmiotu darowizny przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie oznacza braku możliwości realizacji celów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4a u.p.d.o.p., co znajduje potwierdzenie w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym we wniosku o interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę, że Organ podatkowy interpretuje treść art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. tak, jak gdyby ustawodawca użył w nim zwrotu zamiast „(...) w części przeznaczonej (...)” zwrotu „w części bezpośrednio przeznaczonej”. Skutkiem takiej wykładni jest dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji zawężenie zakresu stosowania ulgi, niedopuszczalne z punktu widzenia teorii prawa, a także prawa podatkowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie dokonał ścisłej wykładni spornego przepisu. Tymczasem zasadą utrwaloną w orzecznictwie sądowym jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt. III RN 22/97). W szczególności należy wskazać, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że brak w przepisach prawa wyraźnego ograniczenia ustanowionego zwolnienia podatkowego w stosunku do darowizn o charakterze „niepieniężnym”, z uwzględnieniem czego należy rozważać hierarchię użytych przez ustawodawcę terminów „przeznaczenie” i „wydatkowanie”. Z tego też powodu brak jest podstaw do przyjęcia poglądu, choć uwaga ta wykracza poza ramy skargi kasacyjnej, że „dochód” został wydatkowany na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. la u.p.d.o.p.

W związku z tym – zdaniem Sądu – zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię jest nieuzasadniony.

W dniu 27 stycznia 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 11 grudnia 2013 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 września 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 496/11.

Uwzględniając powyższe wyroki oraz ich uzasadnienie Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 ze zm.): osobami prawnymi są następujące terytorialne jednostki organizacyjne Kościoła: metropolie, archidiecezje, diecezje, administratury apostolskie, parafie.

Na podstawie art. 55 ust. 1 ww. ustawy: majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.

Wnioskodawca jako kościelna osoba prawna podlega zatem przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 7 ust. 3 powołanej ustawy: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a ww. ustawy: wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

1. z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,
2. z pozostałej działalności – w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.
   
   

Powołany w zdaniu poprzednim art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ww. ustawy ma charakter warunkowy co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Należy wskazać, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia „niegospodarcza działalność statutowa”. W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest „zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Przez pojęcie „działalność gospodarcza” – w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zwodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.): działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozróżnić wyłącznie „niegospodarczą działalność statutową” oraz „inną działalność”. Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Niegospodarczą działalność statutowa Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania Kościoła niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w pkt 4a lit. b powyżej cytowanego przepisu art. 17.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1b ww. ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Odnośnie do powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca nie tylko nie zdefiniował pojęcia dochód „przeznaczony”, ale też wskazał w nim na sposób „wydatkowania” „bez względu na termin”. Odwołując się do znaczenia użytego w języku potocznym należy zauważyć, że w takim ujęciu pojęcie dochód „przeznaczony” to określenie z góry celu, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1979, t. II, s. 1025; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, 1976, s. 598). Natomiast pojęcie „wydatkowany” oznacza wydawanie pieniędzy na coś, poniesienie wydatków, zapłatę za coś (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981, t. III, s. 793; Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, t. III, s. 792-793; Słownik poprawnej polszczyzny, red. W. Doroszewski, Warszawa 1976, s. 899).

W powołanej regulacji ustawodawca zaakcentował kwestię „przeznaczenia” dochodu, a także uniezależnił od jakiegokolwiek terminu dla skorzystania z ulgi fakt wydatkowania dochodu we wskazanym celu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę darowizny, na podstawie której otrzyma własność nieruchomości o wartości ok. 115.000.000,- zł. Niniejsza umowa obciążona jest ponad 250 umowami najmu i dzierżawy zawartymi z osobami trzecimi, korzystającymi z poszczególnych jej części na cele mieszkalne oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na skutek zawarcia umowy darowizny, Wnioskodawca z mocy prawa wstąpi w te stosunki najmu (dzierżawy). Zawarcie i wykonanie niniejszej umowy darowizny spowoduje wzrost majątku Wnioskodawcy o wartość darowanej nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza ustanowić tzw. jednostkę gospodarczą, która zostanie powołana jako archidiecezjalna jednostka organizacyjna nieposiadająca własnej osobowości prawnej oraz wyposażona w środki do zarządzania majątkiem archidiecezjalnym, w tym do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednostka ta zostanie wyodrębniona dla celów podatkowych zgodnie z art. 55 ust. 8 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1989 r. Nr 29, poz. 154 ze zm.). W ramach wyodrębnienia organizacyjnego jednostka ta będzie posiadała odrębny (wydzielony) majątek, w tym nieruchomości oraz własne kierownictwo i pracowników. Niniejsza nieruchomość przekazana Wnioskodawcy tytułem darowizny zostanie przekazana pod zarząd tej jednostki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Całość dochodu, jaki nieruchomość ta przyniesie, zostanie przekazana wyłącznie na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie skoro Wnioskodawca deklaruje, że całość dochodu, jaką przyniesie nieruchomość objęta umową darowizny, przeznaczy na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to skorzysta on ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Aby skorzystać z niniejszego zwolnienia podatkowego wystarczy złożyć pisemne oświadczenie, że dochód uzyskany wskutek zawarcia ww. umowy zostanie przeznaczony na cele wymienione w tym przepisie bez względu na termin jego rzeczywistego wydatkowania na te cele.

Nadmienić jednak należy, że w myśl art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele – podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Należy również dodać, że wykorzystanie przedmiotu darowizny przy prowadzeniu działalności gospodarczej nie oznacza braku możliwości realizacji celów określonych w ww. przepisie.

Reasumując – w związku z zawarciem i wykonaniem umowy darowizny nieruchomości Wnioskodawca jako obdarowany nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód z tego tytułu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jako przeznaczony na cele wskazane w tym przepisie. Natomiast dla skorzystania z niniejszego zwolnienia podatkowego wystarczające będzie pisemne oświadczenie Wnioskodawcy o przeznaczeniu uzyskanego wskutek zawarcia ww. umowy dochodu na cele wymienione w tym przepisie bez względu na termin jego rzeczywistego wydatkowania na te cele.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 14 kwietnia 2011 r. nr ILPB4/423-25/11-2/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.