INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2014 r. (data otrzymania 14 stycznia 2014 r.), uzupełnionym 11 i 12 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 28 lutego 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1/14/HS, IBPB II/1/436-23/14/MCZ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 i 12 marca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 7 lutego 2000 r. zmarł małżonek Wnioskodawcy. Wnioskodawca i jego małżonek zamieszkiwali razem w domu w K. Nieruchomość ta była objęta wspólnością ustawową małżeńską. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nadal zamieszkuje w tym domu.

Postanowieniem z 28 stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po zmarłym małżonku Wnioskodawcy m.in. na jego rzecz w udziale wynoszącym 1/2. W skład spadku po małżonku Wnioskodawcy zmarłym 7 lutego 2000 r. wchodził udział 1/2 w prawie własności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym.

Postanowieniem Sądu z 31 października 2013 r. został dokonany zgodny dział spadku po ww. zmarłym. Rynkowa wartość nieruchomości na dzień działu spadku, tj. na 31 października 2013 r. wynosiła 281 204,00 zł. Udział w nieruchomości stanowił jedyny składnik masy spadkowej po zmarłym małżonku. Postanowieniem z 31 października 2013 r. Sąd ustalił, że w skład spadku po zmarłym7 lutego 2000 r. małżonku wchodzi udział 1/2 w prawie własności nieruchomości położonej w K. ozn. nr 585 o pow. 0,0522 ha zabudowanej domem mieszkalnym. W II punkcie postanowienia Sąd postanowił dokonać zgodnego działu spadku po małżonku Wnioskodawcy w ten sposób, że udział 1/2 w prawie własności nieruchomości przyznał w całości na rzecz Wnioskodawcy – bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz uczestników postępowania. W ostatnim III punkcie postanowienia Sąd stwierdził, że Wnioskodawca i uczestnicy ponoszą koszty związane ze swoim udziałem w sprawie. Powyższe postanowienie uprawomocniło się 22 listopada 2013 r.

Zatem w drodze postanowienia z 31 października 2013 r. przyznano Wnioskodawcy udział 1/2 w prawie własności tej nieruchomości, stanowiącej jedyny składnik masy spadkowej. Wartość przyznanego Wnioskodawcy przez Sąd udziału wynosi połowę wartości całej nieruchomości, a zatem 140 602,00 zł. Pozostałym spadkobiercom nie przyznano natomiast żadnego składnika masy spadkowej.

Podsumowując, na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej z chwilą śmierci swojego małżonka Wnioskodawca stał się współwłaścicielem wskazanej nieruchomości w udziale wynoszącym 1/2. W skład spadku po małżonku Wnioskodawcy wszedł udział wynoszący 1/2 we współwłasności tej nieruchomości, wobec tego Wnioskodawca – jako jego spadkobierca w udziale wynoszącym 1/2 – odziedziczył po nim z chwilą jego śmierci udział wynoszący 1/4 we współwłasności tej nieruchomości. Następnie został dokonany działu spadku i cały wchodzący w jego skład udział wynoszący 1/2 we współwłasności nieruchomości przypadł Wnioskodawcy bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców.

W dniu 22 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą wysokość podatku od spadków i darowizn. Wobec Wnioskodawcy zastosowano ulgę z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W przyszłym – 2014 r., t.j. w czasie, gdy od otwarcia spadku upłynie już 14 lat, a od daty stwierdzenia nabycia spadku i jego działu może nie minąć nawet 1 rok, Wnioskodawca zamierza przenieść prawo własności ww. nieruchomość na swojego krewnego (wnuka swojego brata) i jego małżonka w drodze umowy dożywocia obejmującej swoją treścią dożywotnią służebność mieszkania.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy i w jakim zakresie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia biorąc pod uwagę, że nieruchomość objęta była wspólnością majątkową małżeńską zbywcy i spadkodawcy zmarłego 7 lutego 2000 r., a zbywca jest spadkobiercą spadkodawcy w udziale wynoszącym 1/2 i stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości w drodze działu spadku z 31 października 2013 r....
2. W razie pozytywnej odpowiedzi Organu na powyższe pytanie, przy przyjęciu stanowiska, że udział wynoszący 1/4 część w nieruchomości został nabyty przez zbywcę w 2013 r. na podstawie działu spadku, kolejne pytanie ma następujące brzmienie: Czy powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy przedmiotem zbycia na podstawie umowy dożywocia będzie udział wynoszący 3/4 (t.j. obejmujący udział 2/4, który przypadł zbywcy na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej ze spadkodawcą i udział 1/4 odziedziczony bezpośrednio po spadkodawcy)...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego przepisu wynika, że aby czynność przeniesienia własności nieruchomości (a taką jest umowa dożywocia) rodziła powstanie przychodu, a tym samym prowadziła do powstania obowiązku podatkowego w podatku od osób fizycznych, konieczne jest aby była odpłatna, nie następowała w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

O ile zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem, umowa dożywocia nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o tyle trochę trudniej jednoznacznie ustalić ziszczenie się pozostałych warunków uznania czynności za źródło przychodu.

Najważniejsze dla prawidłowego zastosowania powyższego przepisu w planowanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu (zawarcia umowy dożywocia) ma ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawcę udziału wynoszącego 1/2 w nieruchomości, który wchodził w skład masy spadkowej po jego małżonku.

Definiując pojęcie nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy mieć na względzie, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jednego lub kilku spadkobierców, a potwierdzeniem tego jest postanowienie o stwierdzeniu nabycia praw do spadku (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego). Pomiędzy spadkobiercami powstaje współwłasność w częściach ułamkowych. Każdy ze współwłaścicieli jest współwłaścicielem całej rzeczy, ale żaden nie jest właścicielem całości. Żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy. Rzecz jako całość, jak i każda część tej rzeczy, należy do wszystkich współwłaścicieli. Zniesienie współwłasności następuje przez dział spadku, który musi być poprzedzony stwierdzeniem nabycia praw do spadku. Uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy. Prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy.

W wyniku dziedziczenia dochodzi do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich i następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Należy więc odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całość w danej proporcji (art. 925 Kodeksu cywilnego), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku. Nie nastąpiło więc nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, ponieważ inni spadkobiercy dysponowali udziałem w spadku, a nie prawem do poszczególnych, wyodrębnionych rzeczy wchodzących w skład spadku.

Powyższe stanowisko, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10, z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1179/08, z 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/06, z 12 października 2004 r. sygn. akt FSK 476/04, z 8 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 187/0, z 5 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1276/07 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 553/12.

Co prawda orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, nie sposób jednak abstrahować w toku procesu wykładania przepisów prawa od poglądów wypracowanych i utrwalonych w orzecznictwie sądowym. Nakaz respektowania orzeczeń sądów administracyjnych wyprowadzić można w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, z treści art. 14e Ordynacji podatkowej. Skoro zatem ustawodawca przewiduje możliwość skorygowania wydanych interpretacji w uwzględnieniu orzecznictwa sądowego, to nie sposób przyjąć, że przy wydawaniu interpretacji organ ten może bez żadnego uzasadnienia pomijać to orzecznictwo, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy jest ono od lat jednolite i ugruntowane.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, skoro stwierdzenie nabycia spadku i jego późniejszy dział nie kreują daty nabycia udziału przypadającego ponad pierwotnie odziedziczony w drodze spadku udział, to otwarcie spadku, czyli dzień śmierci spadkodawcy jest dniem, w którym nabył udział w mieszkaniu po swoim zmarłym małżonku. Innymi słowy, udział w wysokości 1/2 w nieruchomości wchodzący w skład masy spadkowej Wnioskodawca nabył w 2000 r., w związku z czym zbycie nieruchomości w drodze dożywocia zawartej w 2014 r. ze względu na upływ pięcioletniego terminu nie może zostać uznane za źródło przychodu, a tym samym nie będzie rodzić obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Jeżeli jednak organ zajmie stanowisko sprzeczne z powyższą, ugruntowaną w orzecznictwie wykładnią przepisów podatkowych, powstaje pytanie, czy w związku z przekazaniem w drodze umowy dożywocia prawa własności ww. nieruchomości nabytej w części w drodze spadkobrania i w części w wyniku działu spadku powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w jakim zakresie...

Wątpliwym jest to, czy zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest „odpłatnym zbyciem nieruchomości”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej. W zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik otrzymuje jedynie ekspektatywę otrzymania świadczeń określonych w umowie, które mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego jednak o charakterze przyszłym, niepewnym co do wysokości i niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. Te okoliczności nie pozwalają uznać, że po stronie dożywotnika pojawia się wymierny dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka sytuacja nie może zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów ustawy podatkowej, mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Dochodem jest bowiem stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który w tak zarysowanej sytuacji faktycznej nie zajdzie po stronie osoby fizycznej zbywającej nieruchomość na podstawie umowy dożywocia.

Przyjmując więc, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia związane jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy nie można wywieść obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Innymi słowy, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została określona w sposób jednoznaczny podstawa opodatkowania z tytułu świadczeń dożywotnika, w związku z czym dochód z tego rodzaju odpłatnego zbycia nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Powyższe stanowisko podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, stwierdzając między innymi, że ustawodawca nie wprowadził uregulowań pozwalających określić wysokość przychodu uzyskiwanego przez dożywotnika ze zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 października 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 483/12, podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/KR 1978/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt: I SA/OL 450/11).

W razie jednak zajęcia przez organ odmiennego stanowiska, należy rozważyć kwestię, w jakim rozmiarze mógłby powstać podatek. W ocenie Wnioskodawcy należałoby przyjąć, że jedynie udział wynoszący 1/4 część w nieruchomości został nabyty w 2013 r. na podstawie działu spadku i tylko w tym zakresie mógłby powstać obowiązek podatkowy. Natomiast nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego zbycie pozostałego udziału w nieruchomości wynoszącego 3/4, obejmującego udział 2/4, który przypadł zbywcy na skutek ustania wspólności majątkowej małżeńskiej ze spadkodawcą i udział 1/4 odziedziczony bezpośrednio po spadkodawcy.

Zatem dokonując planowanej czynności prawnej, przy błędnym w ocenie Wnioskodawcy założeniu, że na gruncie prawa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych występują dwie daty nabycia (data otwarcia spadku i data działu spadku) oraz, że na gruncie tej ustawy umowa dożywocia ma charakter odpłatny – w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek podatkowy mógłby powstać jedynie co do udziału w nieruchomości w wysokości 1/4 części, a zbycie udziału 3/4 w nieruchomości nie wywoła żadnych skutków w sferze prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z 10 marca 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

Odpowiadając jednak jednoznacznie na pytanie czy zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia zawartej w 2014 r. spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, Wnioskodawca przychyla się i uznaje za słuszny jedynie pierwszy z przedstawionych przez siebie we wniosku wariantów wykładni przepisów prawa podatkowego i stoi tym samym na stanowisku, że otwarcie spadku, czyli dzień śmierci spadkodawcy jest dniem, w którym nabył udział w nieruchomości po zmarłym małżonku, w związku z czym zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia, zawartej w 2014 r., ze względu na upływ pięcioletniego terminu nie może zostać uznane za źródło przychodu, a tym samym nie będzie rodzić obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po jego stronie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia w podatku dochodowym od osób fizycznych. W części dotyczącej podatku od spadków i darowizn wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa, jej części lub udziału w nieruchomości lub prawie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie i nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) oraz podstawa ich nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości. W przypadku nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości w drodze spadku datą nabycia – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest data otwarcia spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Natomiast z art. 924 i 925 ustawy Kodeks cywilny wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy a nie data wydania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Bowiem z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Dział spadku bez wątpienia jest konsekwencją nabycia w drodze spadku. Dział spadku polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom.

Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Mając zatem na uwadze przywołane powyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby nie ulega powiększeniu, dział spadku nie może być traktowany w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób nie uległ powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak też stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi o nowej dacie nabycia nieruchomości w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeśli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Organ zauważa, że nie można nic nabyć w dziale spadku jeśli nie posiada się prawa do spadku. Aby nabyć udział w dziale spadku w pierwszej kolejności należy nabyć udział w spadku. Wnioskodawca argumentuje, że nabycie w dziale spadku należy utożsamiać z nabyciem w dacie śmierci spadkodawcy i łączy to z datą śmierci małżonka i zupełnie nie uwzględnia działu spadku dokonanego w 2013r. Tymczasem dział spadku jest konsekwencją nabycia spadku po małżonku Wnioskodawcy zmarłym w 2000 r.

Przedmiotem spadku po małżonku zmarłym w 2000 r. był udział wynoszący 1/2 w nieruchomości o wartości 281 204,00 zł. Nieruchomość ta objęta była wspólnością ustawową małżeńską. Wnioskodawca nabył w spadku po małżonku udział wynoszący 1/2, czyli nabył udział w nieruchomości wynoszący 1/4 (1/2 x 1/2).

Przedmiotem działu spadku przeprowadzonego w 2013 r. była wyłącznie ta nieruchomość i Wnioskodawca nabył ją na wyłączną własność. Aktualnie Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia tej nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

Aby zatem ustalić czy w dacie działu spadku 2013 r. można mówić o nabyciu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy porównać rynkową wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w dziale spadku w 2013 r. z wartością rynkową nieruchomości nabytej uprzednio w drodze spadku po małżonku w 2000 r. ustaloną również na dzień działu spadku.

W tym miejscu należy zatem podkreślić, że powyższych ustaleń należy dokonać w oparciu o wartości rynkowe. Wartości te ustalić należy na podstawie cen rynkowych nieruchomości, obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy o dział spadku. Za cenę rynkową należy uznać wartość określonej rzeczy lub prawa ustaloną na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia. Organ podkreśla, że subiektywne przekonanie Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli, co do wysokości ustalonej wartości rynkowej, nie może stanowić wyznacznika ceny rynkowej.

Wnioskodawca wskazał, że wartość nieruchomości na dzień działu spadku wynosiła 281 204,00 zł. Gdyby nie dział spadku, to w nieruchomości tej Wnioskodawca posiadałby swój udział w wysokości 1/2 oraz udział nabyty w spadku po małżonku 1/4. W wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył na wyłączną własność całą nieruchomość o wartości 281 204,00 zł, a więc istotnie od innych spadkobierców (innego spadkobiercy) zmarłego małżonka otrzymał nie należący do siebie udział 1/4.

Wnioskodawca w drodze działu spadku w 2013 r. nabył zatem udział o wartości wyższej o 70 301,00 zł (1/2 x 140 602,00 zł) niż uprzednio nabyty w spadku po małżonku. Właśnie ta różnica, tj. 70 301,00 zł, odpowiada wartości udziału jaki Wnioskodawca nabył w nieruchomości w 2013 r. w drodze działu spadku i stanowi o nowej dacie nabycia udziału w tej nieruchomości – przy założeniu, że wartość nieruchomości rzeczywiście odpowiadała jego wartości rynkowej na dzień dokonania działu spadku.

Podsumowując, Wnioskodawca, w opisanej przez siebie sytuacji powinien rozpoznać następujące daty nabycia nieruchomości:

• przed 2000 r. – udział wynoszący 1/2 w nieruchomości o wartości 140 602,00 zł co stanowi 1/2, tj. 50% wartości otrzymanej na wyłączną własność nieruchomości,
• 2000 r. – w spadku po małżonku nabył udział w nieruchomości o wartości 70 301,00 zł co stanowi 1/4, tj. 25% wartości otrzymanej na wyłączną własność nieruchomości,
• 2013 r. – w wyniku działu spadku po małżonku Wnioskodawca otrzymał udział o wartości 70 301,00 zł co stanowi 1/4, tj. 25% wartości otrzymanej na wyłączną własność nieruchomości.
  
  

Nieruchomość tę Wnioskodawca zamierza zbyć w drodze umowy dożywocia.

Okolicznością, którą należy w rozpatrywanej sprawie rozważyć jest zatem również ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 posłużył się pojęciem „odpłatne zbycie”, nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży czy zamiany. Zatem pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umowa dożywocia zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wobec planowanego po 1 stycznia 2014 r. odpłatnego zbycia w drodze dożywocia nieruchomości przychód w części odpowiadającej udziałowi posiadanemu uprzednio przez Wnioskodawcę w ramach wspólności małżeńskiej (1/2) oraz nabytemu w drodze spadku po małżonku w 2000 r., czyli łącznie odpowiadający udziałowi wynoszącemu 3/4, z uwagi na upływ 5-letniego terminu zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie będzie stanowić w ogóle źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Oznacza to, że przychód z odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości przypadający łącznie na udział nabyty przed 2000 r. i w 2000 r. w spadku (3/4 przychodu z planowanego zbycia w drodze dożywocia tej nieruchomości ) – nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów do dnia odpłatnego zbycia upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym odpłatne zbycie nieruchomości w 2014 r. nie będzie stanowiło w tej części źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód przypadający na udział nabyty w tej nieruchomości w 2013 r. w dziale spadku (1/4) będzie stanowił źródło przychodu, ponieważ do dnia zbycia nie upłynie okres 5 lat, liczony do końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Tym samym nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że nieruchomość nabył wyłącznie w dacie śmierci małżonka w 2000 r. Nie ma też racji Wnioskodawca, że odpłatne zbycie w drodze umowy dożywocia pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując zatem skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia należy stwierdzić, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zastosować należy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w dziale spadku w 2013 r. będzie stanowił źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest zatem zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość, wyrażona w cenie określonej w umowie. Cena ta ma zaś odpowiadać wartości rynkowej nieruchomości na moment zawarcia umowy dożywocia. Pojęcia „ceny” nie można więc zawężać wyłącznie do wartości przedmiotu sprzedaży wyrażonej w pieniądzu. Zwrócić bowiem uwagę należy na fakt, że przepis nie posługuje się zawężającym pojęciem „sprzedaży”, lecz szerokim pojęciem „odpłatnego zbycia”, obejmując wszelkie odpłatne czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności. Tym samym cena to nie tylko zapłata w pieniądzu. Zapłatą za przeniesienie własności nieruchomości (udziału w nieruchomości) może być również inna forma przysporzenia majątkowego jakimi są świadczenia uzyskiwane przez dożywotnika. W drodze umowy dożywocia dochodzi bowiem do zmiany właściciela nieruchomości, czyli przeniesienia prawa własności nieruchomości, której wartość zostaje w umowie dożywocia określona i ma co do zasady być zapłatą za świadczenia do jakich względem dożywotnika zobowiązuje się nabywca. Skoro za te świadczenia zapłatą ma być nieruchomość – udział w nieruchomości – to wartość tej nieruchomości (tych udziałów) stanowi przychód z odpłatnego jej zbycia w drodze umowy dożywocia.

Zatem przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich bowiem przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi nabytemu w dziale spadku w 2013 r., bo tylko przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przypadający na ten udział nabyty w 2013 r. stanowić będzie źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udziały nabyte wcześniej, których zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Podobnie jak w przypadku kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawca będzie mógł odliczyć jedynie odpowiedni procent kosztów uzyskania przychodu czyli nakładów – o ile takie w ogóle poniósł.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Podsumowując, przychód ze zbycia w drodze dożywocia w 2013 r. nieruchomości w wysokości 3/4 przychodu uzyskanego ze zbycia, przypadającego na udział w tej nieruchomości nabyty przed 2000 r. i w 2000 r. w spadku po małżonku nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie do zbycia upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast 1/4 przychodu uzyskanego ze zbycia, przypadającego na udział w tej nieruchomości nabyty w 2013 r. w dziale spadku będzie opodatkowana 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków dotyczących nabycia w drodze spadku i w dziale spadku, które jego zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Ponadto należy wskazać, że wyroki o sygn. akt II FSK 1179/08, II FSK 187/06, FSK 476/04, II FSK 1276/07 dotyczą zwolnienia na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2006 r. Trudno zatem mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej. Orzeczenie WSA w Poznaniu sygn. akt I Sa/Po 553/12 jest natomiast nieprawomocne. Odnosząc się natomiast do wyroku z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10 tut. Organ nie podziela poglądu w nim wyrażonego. Istnieją wyroki potwierdzające stanowisko tut. Organu np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1966/11.

Przechodząc z kolei do przywołanych wyroków dotyczących odpłatnego zbycia na podstawie umowy dożywocia, Organ podkreśla, że o ile linia orzecznicza Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, na których wyroki powołuje się Wnioskodawca jest niejednolita, to Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje w przedmiocie uznania umowy dożywocia za umowę odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisów prawa podatkowego jednolite stanowisko, potwierdzające stanowisko Organu. Dla przykładu w podobnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2625/10 uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdził, że „(…) zawarta umowa o dożywocie ma charakter odpłatny (…)” oraz „(…) trafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej jego wykładni, jak i naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w rozpoznawanej sprawie przepisy te nie mają zastosowania”. Podobnie w wyroku z 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1967/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdził, że: „(…) w rozpoznawanej sprawie (odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w drodze zawarcia umowy dożywocia – Organ) mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. Z tych też względów słuszne okazały się zrzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej jego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jak i naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, że w rozpoznawalnej sprawie przepisy te nie mają zastosowania.” Ponadto wyroki zapadłe w sprawie interpretacji (sygn. akt I SA/Ol 483/12 i SA/Kr 1978/10) są nieprawomocne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.