INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca przystąpił w dniu 25 października 2011 roku do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy R. z siedzibą w Niemczech, powstałego na podstawie porozumienia pomiędzy R. SE i D AG. Niemiecka spółka R. SE, będąca jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki, stała się tym samym swoistego rodzaju Pool Leaderem, który zawarł z instytucją finansową D AG (dalej: Bank) umowę skonsolidowanego rachunku przeznaczonego do efektywnego zarządzania płynnością oraz naliczania oprocentowania w ramach grupy R. (dalej również: Grupa). Usługa ta umożliwia zgromadzenie środków finansowych Grupy dysponowanie nimi w ramach Grupy, stosownie do potrzeb każdego z uczestników systemu. Ten swoistego rodzaju Pool Leader bowiem jest uprawniony do wprowadzenia poszczególnych spółek z Grupy do systemu skonsolidowanego rachunku, umożliwiającego optymalne wykorzystanie środków finansowych przez uczestniczące w systemie spółki z Grupy (gospodarowanie nadwyżkami i niedoborami środków finansowych poszczególnych przedsiębiorstw z Grupy). Korzystanie przez spółki z Grupy z usługi skonsolidowanego rachunku oznacza prowadzenie „wewnątrzkoncernowych” transakcji pomiędzy Pool Leaderem i pozostałymi przedsiębiorstwami z Grupy. „Wpłaty na” i „wypłaty” z konta powodują powstanie między Pool Leaderem i pozostałymi przedsiębiorstwami Grupy stosunków należność-zobowiązanie, odpowiednio zarządzane przez Bank. W zamian za przystąpienie do systemu oraz faktyczne skorzystanie ze środków zgromadzonych w ramach skonsolidowanego rachunku (czyli skorzystanie ze środków finansowych w celu poniesienia bieżących opłat ciążących na Spółce) Wnioskodawca będzie zobowiązany wypłacić odsetki, od zaciągniętych środków finansowych. Mając na względzie powyższe, pojawiła się wątpliwość, czy zapłata odsetek w opisanym stanie faktycznym, gdzie wypłata następuje na rachunek Pool Leadera, a dopiero później Bank jako administrator systemu rozdysponuje odpowiednio te odsetki, proporcjonalnie, do każdego z uczestników systemu, w takim stopniu, w jakim ich środki uczestniczyły w dofinansowaniu Spółki, wymagać będzie w Polsce pobrania podatku u źródła, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy o PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca zobowiązany będzie do poboru podatku u źródła od wypłacanych odsetek, czy też na podstawie art. 21 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o PDOP będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła mając na względzie to, że wypłata odsetek dokonywana przez Spółkę następuje na rachunek Pool Leadera, a dopiero później Bank jako administrator systemu rozdysponuje odpowiednio te odsetki, proporcjonalnie do każdego z uczestników systemu, w takim stopniu, w jakim ich środki uczestniczyły w dofinansowaniu Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady generalnej, w przypadku, gdy pool leader (bank albo inny podmiot) jest podmiotem zagranicznym w stosunku do odsetek płaconych przez uczestnika na rzecz pool leadera z tytułu korzystania ze środków uczestników systemu, u uczestnika systemu powstaje obowiązek poboru podatku u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy PDOP. Przy czym płatnikiem w takim przypadku nie jest ani pool leader (jako podmiot zarządzający w praktyce wszystkimi operacjami związanymi ze schematem cash-poolingu), ani bank obsługujący technicznie system (jako podmiot odpowiedzialny za techniczną stronę struktury i faktyczną realizację przelewów), lecz uczestnik systemu (wypłacający te odsetki). Zgodnie z powyższymi przepisami podatek od wypłacanych odsetek wynosi 20%, chyba, że na podstawie danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do odsetek ma zastosowanie obniżona stawka podatku. Przy czym art. 21 ust. 3 ustawy PDOP w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw przewidywała do dnia 30 czerwca 2013 r. stawkę podatku 5%, a po tej dacie zwolnienie dla odsetek wypłacanych przez polskie spółki spółkom z siedzibą w innych państwach Unii Europejskiej, powiązanym kapitałowo z polską spółką w sposób określony w art. 21 ust. 3 ustawy PDOP. Jeżeli więc w stosunku do uczestnika systemu oraz Pool Leadera są spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy PDOP wypłacane Pool Leaderowi odsetki są od dnia 1 lipca 2013 roku zwolnione z tego podatku, a tym samym na podmiocie obciążonym obowiązkiem wypłaty odsetek nie spoczywa konieczność poboru w Polsce podatku u źródła.

Zastosowanie zwolnienia z obowiązku poboru podatku na mocy powyższych przepisów jest możliwe o ile wypłacający odsetki dysponuje/dysponować będzie certyfikatem rezydencji potwierdzającym rezydencję podatkową w jednym z krajów UE lub EOG. Z dniem 1 stycznia 2011 roku, zmianie uległy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części dotyczącej poboru podatku u źródła od odsetek poprzez wprowadzenie dodatkowo jeszcze jednego wymogu posiadania oświadczenia beneficjenta takiej wypłaty o tym, że nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym w kraju swojej siedziby.

Na tym etapie prezentacji stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że wedle zasady generalnej, wynikającej z przepisów ustawy o PDOP, wypłata odsetek przez Spółkę, z tytułu zarządzania jej płynnością powinna skutkować poborem w Polsce przez Spółkę podatku u źródła tylko w takim przypadku gdy ich beneficjentem nie będzie podmiot powiązany. Tymczasem jednak pozycję dominującą (Pool Leadera) w systemie zarządzania płynnością posiada R. SE, a więc spółka prawa niemieckiego, posiadająca 100% udziałów i praw głosu w kapitale Wnioskodawcy. Na tej podstawie już można uznać, że posiadając certyfikat rezydencji R. SE oraz oświadczenie o tym, że spółka niemiecka nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, Wnioskodawca jest zwolniony z obowiązku poboru podatku u źródła w Polsce.

Należy jednak wskazać, że istota systemu cash pooling polega na tym, że jej uczestnikami nie są jedynie trzy podmioty (to jest Wnioskodawca, R. SE oraz Bank), lecz wszystkie inne podmioty zgłoszone do objęcia systemem przez R. SE. Wnioskodawca nie posiada pełnej wiedzy o aktualnym wykazie uczestników systemu, jak również nie posiada wiedzy co do tego w jakiej części i kto będzie uczestniczył w „podziale” wypłaconych odsetek. Skoro zaś R. SE pełni rolę Pool Leadera, należałoby uznać, że to R. SE jest uzyskującym przychody z odsetek. Z istoty umów cashpoolingowych wynika bowiem, że odsetki wypłacane przez podmioty odnotowujące salda ujemne mają trafić do tych uczestników porozumienia, którzy wykazują nadwyżki na rachunkach i w praktyce, poprzez udostępnienie kapitału-finansują długi innych. Czynnościom pobrania, a następnie przekazania odsetek w ramach systemu, pośredniczy Pool Leader. Z punktu widzenia konstrukcji umów cashpoolingowych Spółka wypłaca odsetki Pool Leaderowi. Dopiero później, Pool Leader, za pośrednictwem Banku transferuje środki w celu wyzerowania sald członków porozumienia, a następnie odpowiednio pobiera odsetki od jednych członków i przekazuje je innym. W ocenie Wnioskodawcy, zatem otrzymującym przychody z odsetek, w opisanym stanie faktycznym jest właśnie Pool Leader. Dalsze rozdysponowanie przez niego wypłaconych przez Spółkę odsetek pozostaje bez wpływu na obowiązek poboru w Polsce podatku u źródła. Konsekwentnie z uwagi na stuprocentowe zaangażowanie Pool Leadera w kapitale Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobligowana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o PDOP od wypłacanych, na rachunek Pool Leadera (stuprocentowego udziałowca Spółki), w ramach korzystania z systemu cash-pooling, odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Na podstawie art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

1. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
2. spółka:

1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
3. (uchylona);

4. odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
   
   

Z art. 21 ust. 3a updop wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 updop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 updop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Na podstawie art. 21 ust. 6 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1. przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2. przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3. przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4. przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.
   
   

W myśl art. 21 ust. 7 updop, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 8 updop, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, nie stosuje się jeżeli wypłacającym należności jest spółka, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 - art. 21 ust. 9 updop.

Należy zauważyć, że obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Przy czym, należy zauważyć, że stosownie do brzmienia art. 6 ust. 1 powołanej w zdaniu poprzednim ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1. 10% przychodów – od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2. 5% przychodów – od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

• jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy.
  
  

Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego w zdaniu poprzednim artykułu, przepisy art. 21 ust. 4-8 i art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 26 ust. 1c updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1. jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2. istnienia zagranicznego zakładu - zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
   
   

Jednocześnie, stosownie do art. 26 ust. 1f updop, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium – w kwestii sposobu opodatkowania – pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90, dalej „umowa polsko-niemiecka”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Stosowanie do postanowień art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Wyd. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011).

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem, agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

System wspólnego zarządzania płynnością finansową, do którego przystąpiła Spółka nie odbiega od powyższej zasady.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanej we wniosku metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że podmiot zagraniczny w tym wypadku Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Pool Leader realizuje bowiem jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielem (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik systemu cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Powyższe wynika jednoznacznie z opisu stanu faktycznego, gdzie Spółka wskazuje: „(…) wypłata następuje na rachunek Pool Leadera, a dopiero później Bank jako administrator systemu rozdysponuje odpowiednio te odsetki, proporcjonalnie, do każdego z uczestników systemu, w takim stopniu, w jakim ich środki uczestniczyły w dofinansowaniu Spółki”.

Zauważyć należy, że cash pooling polega na wykorzystywaniu pieniędzy jego uczestników, Pool Leader pełnił funkcję pośrednika, co do zasady zatem nie będzie on właścicielem wszystkich odsetek płaconych przez Spółkę. Jedynie w sytuacji wprowadzenia do systemu środków własnych – tj. w sytuacji gdy Pool Leader będzie występował w systemie jako uczestnik – odsetki płacone przez Spółkę, w zakresie w jakim można przypisać je Pool Leaderowi jako uczestnikowi skutkowałaby stwierdzeniem, że Pool Leader jest rzeczywistym właścicielem takich odsetek.

Wypada zaznaczyć, że rola Pool Leadera przede wszystkim sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności.

Należy podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Pool Leadera przez tych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Nie można zgodzić się z argumentem Spółki w którym wskazuje, że skoro R. SE pełni rolę Pool Leadera, należałoby uznać, że to R. SE jest uzyskującym przychody z odsetek.

Jak wyjaśniono powyżej, Pool Leader pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Zatem Pool Leader nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie cash poolingu. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie cash poolingu uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek.

Nie można także zgodzić się z argumentem, że Wnioskodawca nie posiada pełnej wiedzy o aktualnym wykazie uczestników systemu, jak również nie posiada wiedzy co do tego w jakiej części i kto będzie uczestniczył w „podziale” wypłaconych odsetek.

W opisie stanu faktycznego sama Spółka wskazywała: „(…) wypłata następuje na rachunek Pool Leadera, a dopiero później Bank jako administrator systemu rozdysponuje odpowiednio te odsetki, proporcjonalnie, do każdego z uczestników systemu, w takim stopniu, w jakim ich środki uczestniczyły w dofinansowaniu Spółki”.

Nie można także pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji umowy cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych (por. wyrok WSA w Lublinie z 18.02.2011 r., sygn. akt I SA/Lu 736/10 oraz z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10).

Zatem, Wnioskodawca dokonując wypłaty odsetek spółce niemieckiej pełniącej funkcję Pool Leadera, jeżeli nie będzie on rzeczywistym odbiorcą odsetek, nie może zastosować postanowień art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od tego należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, czy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 updop (po spełnieniu warunków wynikających z tego przepisu) w stosunku do uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych uczestników, którzy biorą udział w systemie cash poolingu.

Reasumując powyższe, oraz mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że Spółka będzie mogła zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie do tych odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera, których będzie on rzeczywistym odbiorcą, tj. odsetek przysługujących mu jako uczestnikowi systemu (o czym mowa powyżej), jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 21 ust. 3-6 w zw. z art. 26 ust. 1c i 1f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.